III SA/Łd 225/14

Dnia 13 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2014 roku sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi J. B. prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w Ł. przy al. [...], kwotę 492 (czterysta dziewięćdziesiąt dwa) złote, obejmującą podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącemu A. R. i nakazuje wypłacić powyższą kwotę adwokatowi J. B. z funduszu Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec A. R., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Audi Q7 o numerze VIN [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. ustalił, że nabyty przez skarżącego pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.). W związku z powyższym decyzją z dnia[...], nr [...]określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości 26 512,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji wyjaśniono powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Powołano się przy tym na Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy samochodów, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. W odwołaniu od powyższej decyzji A. R. zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym i art. 2 Konstytucji RP. Podkreślił, że samochód już w trakcie rejestracji w Niemczech i nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym, co wynika z niemieckich dokumentów pojazdu - Fahrzeugbrief oraz Zulassungsbescheinigung Teil, w których (w pozycji 5) wskazano, iż sporny pojazd jest samochodem dostawczym (ciężarowym). Również z zaświadczenia o przeprowadzonym w kraju badaniu technicznym pojazdu wynika, że jest to samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Zdaniem strony decydujące znaczenie w sprawie ma stan samochodu w momencie sprowadzenia, natomiast organ celny nie wykazał, że pojazd w chwili przywozu nie był samochodem ciężarowym. Te okoliczności mogłyby potwierdzić jedynie dokumenty z okresu sprowadzenia pojazdu oraz osoba, która fizycznie widziała samochód. W związku z powyższym strona wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka D. S. zam. R. ul. A , na okoliczność stanu samochodu, jego wyposażenia w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz o wystąpienie do LANDRATSAM GORLITZ, KFZ-ZULASSUNGSBEHORDE ZITTAU, 02763 ZITTAU w celu uzyskania informacji, jakim samochodem osobowym, czy ciężarowym był sprowadzony samochód oraz nadesłanie kopii dokumentów, na jakiej podstawie stał się samochodem ciężarowym. Decyzją z dnia[...], nr [...]Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II Ł. z dnia [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7 o wskazanym powyżej nr VIN w wysokości 20 400,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od B Spółki z o.o. z siedzibą w P. zawartymi w piśmie z dnia 10 stycznia 2013r., samochód marki Audi Q7 o numerze nadwozia VIN [...]został wyprodukowany jako pojazd osobowy, 5 – miejscowy (dwa rzędy siedzeń), z nadwoziem typu kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, tapicerowanym wewnętrznie w całej powierzchni; z drzwiami (2 lewe i 2 prawe oraz tylna klapa) oraz z wyposażeniem dodatkowym w skład którego wchodził m.in. duży przeszklony dach, elektryczna regulacja siedzeń przednich, skórzana tapicerka, odtwarzacz DVD, nawigacja satelitarna z kolorowym wyświetlaczem, wskaźnik parkowania, reflektory biksenonowe, radio "High", komputer pokładowy, obręcze kół ze stopów metali lekkich, pakiet sportowy "S-line", pneumatyczne zawieszenie i klimatyzacja "Climatronic". Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego część I Nr [...] z dnia 19 sierpnia 2010r. wynika, że pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu 21 września 2009r. W polu (5) dokumentu "oznaczenie klasy i nadwozia" dokonano wpisu "samochód ciężarowy, nadwozie zamknięte", w polu (22) uwagi dodatkowe wskazano "(...) punkty mocowanie siedzeń i pasów zaspawane, kratka ochronna z tyłu siedzenia kierowcy/ pasażera (...)". Sporny samochód został sprzedany przez skarżącego na podstawie faktury VAT [...]z dnia 20 sierpnia 2010r. na rzecz C. W fakturze określono przedmiotowy samochód jako pojazd ciężarowy. W dniu 20 sierpnia 2010r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu, co potwierdza zaświadczenie nr [...]oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako samochód ciężarowy, podrodzaj -wielozadaniowy. W dniu 20 sierpnia 2010r. skarżący uiścił opłatę za recykling przedmiotowego pojazdu. Przeprowadzone w dniu 31 października 2013r. przez organy celne oględziny w/w pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że przedmiotowy pojazd to samochód osobowy typu SUV, wyposażony w nadwozie typu kombi, pięciodrzwiowy (piąte drzwi tylne podnoszone do góry), całkowicie przeszklony. W dniu oględzin pojazd posiadał dwa rzędy siedzeń (5 miejsc siedzących), które pokryte były jednakową skórzaną tapicerką łączoną z tkaniną. Wszystkie siedzenia były wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa (4 sztuki). Pojazd posiadał dywaniki podłogowe zarówno z przodu, jak i z tyłu pojazdu. W przednich drzwiach zamontowane były sterowniki elektryczne do szyb i lusterek, schowki oraz głośniki. Pojazd wyposażony był w regulację przednich foteli, w których z tyłu zamontowane były schowki dla drugiego rzędu siedzeń. W tylnych drzwiach zamontowane zostały rolety na szyby w tylnych drzwiach pojazdu. Boki drzwi obite zostały skórą z elementami chromowanymi. W pierwszym rzędzie siedzeń pośrodku znajduje się panel, w którym są nawiewy klimatyzacji dla drugiego rzędu siedzeń oraz podłokietnik ze schowkami i uchwytami na napoje. Ponadto pojazd posiadał nad wszystkimi drzwiami uchwyty, oświetlenie (3 punkty), automatyczną skrzynię biegów, napęd na 4 koła, automatyczną 4 –strefową klimatyzację, fabryczny system audio wraz z głośnikami we wszystkich drzwiach, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażerów wraz z kurtynami (12 sztuk). Samochód posiadał także aluminiowe felgi oraz w części bagażowej specjalnie przystosowany schowek na koło zapasowe. Nie stwierdzono w pojeździe zamontowanej na stałe przegrody. Ogólny poziom wyposażenia wewnętrznego kabiny osobowej zarówno w przestrzeni dla kierowcy i pasażerów był ponadstandardowy. W dniu oględzin pojazd wyposażony był w dwa rzędy siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Siedzenia w drugim rzędzie były złożone i wraz z przestrzenią bagażową tworzyły płaską przestrzeń. Do uchwytów w oparciach złożonych siedzeń zainstalowano siatkę z materiału zapobiegającą przesuwaniu się towarów. Wyposażenie całego nadwozia zarówno części osobowej, jak towarowo-bagażowej w sposób jednoznaczny świadczy o tym, że pojazd zaopatrzono w elementy wyposażenia charakterystyczne dla samochodów osobowych. Przesłuchany w charakterze świadka obecny właściciel pojazdu – M. T. zeznał, że w chwili zakupu pojazd posiadał dwa rzędy siedzeń, W pojeździe nie była zamontowana przegroda (kratka), pojazd w dniu oględzin wyglądał tak samo, jak w chwili zakupu. Po zakupie pojazdu dokonywane były w nim zmiany konstrukcyjne. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 102 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej . W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Yehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. ww. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Audi Q7 posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi takie jak to, że: - został wyprodukowany jako pojazd osobowy, - uformowany został już na etapie produkcji z przeznaczeniem do przewozu osób zgodnie z charakterystyką fizycznych cech pojazdu w tym pełnego oszklenia nadwozia, występowania miejsc kotwienia tylnej kanapy poza pierwszym rzędem siedzeń wraz z pasami, - tymczasowość (odwracalność) i powierzchowność przystosowania wnętrza pojazdu do przewozu towarów, - wysoka klasa wyposażenia nadwozia pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dokonane w pojeździe zmiany i okoliczność, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju pojazd posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) świadczą jedynie o tym, że w pojeździe dokonano zmian umożliwiających przewóz towarów. Zmiany te nie są jednak właściwe temu samochodowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Dokonane zamiany konstrukcyjne w samochodzie osobowym przystosowujące go do przewozu towarów, nie wpłynęły zmianę klasy pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistykę i komfortowo wykończone wnętrze dla kierowcy i pasażera. Zachowane zostało wyposażenie, które jest wyposażeniem mającym znaczenie i typowym dla pojazdów do przewozu osób. Oczywiście takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów ale jest argumentem decydującym o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Organ celny stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Audi Q7 należy uznać, mimo dokonanych w nim zmian konstrukcyjnych za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, jako podatnika podatku akcyzowego należy uznać A. R., natomiast za datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dzień 20 sierpnia 2010r. tj. datę pierwszej czynności na terenie kraju, tj. przeprowadzenie badania technicznego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. dokonał ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu marki Audi Q7 nr VIN:[...] poj. silnika 2967 cm3, rok prod. 2009, przy pomocy programu ustalania wartości rynkowych EurotaxGlass's, zgodnie z którym bazowa wartość pojazdu podobnego (brutto) wynosiła na dzień powstania obowiązku podatkowego 184 100,00 PLN. Do wartości tej należało zastosować możliwe do ustalenia i przewidziane instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzoną w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego korekty ujemne i dodatnie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odniósł się do indywidualnych cech przedmiotowego pojazdu takich jak data pierwszej rejestracji, liczba właścicieli, okoliczności zakupu pojazdu, jego stan techniczny i wyposażenie. W związku z tym, przyjętą z systemu EurotaxGlass's wycenę wartości pojazdu pomniejszono o kwotę 15 140,00 PLN, tj. korektę ujemną w maksymalnej wysokości 8% z uwagi na prywatny import samochodu i koszty indywidualnego sprowadzenia do Polski, o kwotę 9 460,00 PLN, tj. korektę ujemną, w maksymalnej wysokości 5% wartości bazowej z uwagi na liczbę właścicieli i fakt, iż ustalona została wartość pojazdu używanego oraz korektę ujemną w wysokości 5 961,33 PLN z uwagi na brak kompletnego wyposażenia standardowego (kanapy dla drugiego rzędu siedzeń) na czas przemieszczenia pojazdu. Wycenę wartości pojazdu powiększono o kwotę 5 157,00 PLN uwzględniając datę pierwszej rejestracji pojazdu, tj. kwotę dla pojazdu zarejestrowanego po dniu 15 maja roku produkcji. Ustaloną w ten sposób wartość rynkową pojazdu w wysokości 158 695,67 PLN pomniejszono o podatek o towarów i usług oraz kwotę akcyzy. Tym samym w rozpatrywanej sprawie podstawę opodatkowania samochodu osobowego marki Audi Q7 stanowi kwota 109 678,00 PLN. Stosując, zgodnie z art.105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawkę podatku 18,6% w stosunku do obliczonej powyżej podstawy opodatkowania, prawidłowa wysokość kwoty podatku akcyzowego należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu wynosi 20 400,00 PLN. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie była prawidłowa lecz argumentacja organu przedstawiona w uzasadnieniu decyzji jest przekonywująca i właściwa. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie zgadza z zarzutem naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i wyjaśnił, że w świetle warunków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza wskazaną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w powołanych Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o kwalifikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które są objęte pozycją CN 8703. Zmiany dokonane w pojeździe poprzez usunięcie drugiego rzędu siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, montaż przegrody w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju świadczą jedynie o tym, że w pojeździe dokonano zmian, które nie pozbawiły tego pojazdu charakteru samochodu osobowego w myśl obowiązujących w tym zakresie i powołanych wyżej przepisów podatkowych. Dowody, na które powołano się w odwołaniu, tj. dowód rejestracyjny w Niemczech oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu po sprowadzeniu do Polski nie mogą stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. W skardze z dnia 20 lutego 2014r. A. R. wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 O.p. oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i art. 2 Konstytucji RP. Skarżący ponownie podkreślił, że z niemieckich dokumentów pojazdu wynika, iż przedmiotowy pojazd był samochodem dostawczym (ciężarowym), m.in. z badania technicznego, dowodu rejestracyjnego. Skarżący podniósł, że to co się działo z samochodem po sprowadzeniu i zarejestrowaniu w Polsce nie ma żadnego znaczenia dla określenia obowiązku w podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 27 marca 2013r. referendarz sądowy przyznał skarżącemu prawo pomocy w zakresie całkowitym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie adwokata. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga A. R. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Audi Q7 o numerze nadwozia VIN [...]do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Należy podkreślić, że nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Audi Q7 o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 10 stycznia 2013r. B Spółka z o.o. z siedzibą w P. wyjaśniła, że samochód marki Audi Q7 o wskazanym numerze VIN został wyprodukowany jako pojazd osobowy, 5 – miejscowy (dwa rzędy siedzeń), z nadwoziem typu kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, tapicerowanym wewnętrznie w całej powierzchni; z drzwiami (2 lewe i 2 prawe oraz tylna klapa) oraz z wyposażeniem dodatkowym w skład którego wchodził m.in. duży przeszklony dach, elektryczna regulacja siedzeń przednich, skórzana tapicerka, odtwarzacz DVD, nawigacja satelitarna z kolorowym wyświetlaczem, wskaźnik parkowania, reflektory biksenonowe, radio "High", komputer pokładowy, obręcze kół ze stopów metali lekkich, pakiet sportowy "S-line", pneumatyczne zawieszenie i klimatyzacja "Climatronic". W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym - przed pierwszą rejestracją w kraju - badaniu technicznym z dnia 20 sierpnia 2010r., nr [...] odnoszącym się do przedmiotowego pojazdu określono pojazd jako samochód ciężarowy, podrodzaj wielozadaniowy, o liczbie miejsc do siedzenia - 2. Ponadto z tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód jest pojazdem ciężarowym o nadwoziu zamkniętym (poz. 5), punkty mocowania siedzeń i pasów są zaspawane i jest kratka ochronna z tyłu siedzenia kierowcy/pasażera. Z dokonanych w dniu 31 października 2013r. oględzin ww. samochodu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to pojazd osobowy typu SUV, wyposażony w nadwozie typu kombi, pięciodrzwiowy (piąte drzwi tylne podnoszone do góry), całkowicie przeszklony. W dniu oględzin pojazd posiadał dwa rzędy siedzeń (5 miejsc siedzących), które pokryte były jednakową skórzaną tapicerką łączoną z tkaniną. Wszystkie siedzenia były wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa (4 sztuki). Pojazd posiadał dywaniki podłogowe zarówno z przodu, jak i z tyłu pojazdu. W przednich drzwiach zamontowane były sterowniki elektryczne do szyb i lusterek, schowki oraz głośniki. Pojazd wyposażony był w regulację przednich foteli, w których z tyłu zamontowane były schowki dla drugiego rzędu siedzeń. W tylnych drzwiach zamontowane zostały rolety na szyby w tylnych drzwiach pojazdu. Boki drzwi obite zostały skórą z elementami chromowanymi. W pierwszym rzędzie siedzeń pośrodku znajduje się panel, w którym znajdują nawiewy klimatyzacji dla drugiego rzędu siedzeń oraz podłokietnik ze schowkami i uchwytami na napoje. Ponadto pojazd posiadał nad wszystkimi drzwiami uchwyty, oświetlenie (3 punkty), automatyczną skrzynię biegów, napęd na 4 koła, automatyczną 4 –strefową klimatyzację, fabryczny system audio wraz z głośnikami we wszystkich drzwiach, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażerów wraz z kurtynami (12 sztuk). Samochód posiadał także aluminiowe felgi oraz w części bagażowej specjalnie przystosowany schowek na koło zapasowe. Nie stwierdzono w pojeździe zamontowanej na stałe przegrody. Ogólny poziom wyposażenia wewnętrznego zarówno w przestrzeni dla kierowcy i pasażerów był ponadstandardowy. W dniu oględzin pojazd wyposażony był w dwa rzędy siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Siedzenia w drugim rzędzie były złożone i wraz z przestrzenią bagażową tworzyły płaską przestrzeń. Do uchwytów w oparciach złożonych siedzeń zainstalowano siatkę z materiału zapobiegającą przesuwaniu się towarów. Wyposażenie całego nadwozia zarówno części osobowej, jak towarowo-bagażowej w sposób jednoznaczny świadczy o tym, że pojazd zaopatrzono w elementy wyposażenia charakterystyczne dla samochodów osobowych. Obecny właściciel pojazdu zeznał, że w chwili zakupu pojazd posiadał dwa rzędy siedzeń. W pojeździe nie była zamontowana przegroda (kratka), pojazd w dniu oględzin wyglądał tak samo, jak w chwili zakupu. Dopiero po zakupie pojazdu dokonywane były w nim zmiany konstrukcyjne. W ocenie sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również: 1) posiadanie fabrycznej możliwości zamontowania 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 2.) obecność stałych punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa i siedzenia tylnego 3.) brak przegrody pomiędzy przednimi siedzeniami a przestrzenią tylną, 4.) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (12 poduszek powietrznych wraz z kurtynami, czterostrefowa automatyczna klimatyzacja, automatyczna skrzynia biegów, fabryczny system audio wraz z głośnikami we wszystkich drzwiach, jednolita tapicerka wykonana ze skóry łączonej z tkaniną, obicie bocznych drzwi wykonane ze skóry z elementami chromowanymi, elektryczne szyby we wszystkich drzwiach, uchwyty boczne górne dla pasażerów tylnych siedzeń, 5.) wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego (pełne oszklenie nadwozia) Zmiany jakich dokonano w pojeździe na terenie Niemiec polegały jedynie na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń, zamontowaniu kratki ochronnej z tyłu siedzenia kierowcy i pasażera oraz zaspawaniu punktów mocowania siedzeń i pasów. Były to zmiany proste i łatwo odwracalne. Nie wiązały się one ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego a niefunkcjonalnych dla przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Zmiany te były nietrwałe i polegały na przystosowaniu samochodu do przewozu głównie towarów. Ponowne przystosowanie samochodu do przewozu osób było stosunkowo prostą czynnością polegającą na zdemontowaniu przegrody oraz zamontowaniu tylnego siedzenia i tylnych pasów bezpieczeństwa w miejsca kotwiące do ich mocowania. Czynności te dokonane były za pomocą ogólnodostępnych narzędzi co dowodzi, że zmiany w pojeździe nie miały charakteru trwałego i nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Nie wymagały one ingerencji w konstrukcję pojazdu. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. W ocenie sądu, samochód wyprodukowany jako osobowy może być "przerobiony" na ciężarowy. W świetle przepisów o podatku akcyzowym zmiana taka musiałaby jednak być na tyle istotna, aby zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób na samochód przeznaczony do przewozu towarów. O dokonaniu takiej zmiany mogłaby wskazywać zmiana świadectwa homologacji potwierdzająca zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. W takim przypadku samochód musiałby przejść całą procedurę homologacyjną, w wyniku której zostałoby ustalone, czy faktycznie doszło do zmiany typu pojazdu. W rozpoznawanej sprawie cechy i właściwości spornego pojazdu nie wskazują, aby doszło do zmiany typu pojazdu. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby pojazd posiadał homologację ciężarową. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pojazd skarżącego do kodu CN 8703 uznając, że podlega on podatkowi akcyzowemu. W związku z czym niezasadny są zarzuty skargi naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Sąd stwierdził przy tym, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia 20 sierpnia 2010r. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż A. R., pomimo wezwania przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nie złożył do akt sprawy dokumentu (faktury, umowy zakupu) potwierdzającego nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu i nie złożył oświadczenia wskazującego dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Organy podatkowe słusznie zatem przyjęły jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 20 sierpnia 2010 r., tj. datę pierwszej czynności na terenie kraju datę badania technicznego pojazdu. Za prawidłowe należy również uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić trzeba, iż strona skarżąca nie kwestionowała ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, jak również daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...], ani w skardze do sądu. Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd uznał, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony skarżącej, iż Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu auta w momencie sprowadzenia go do kraju, co uniemożliwiło skarżącemu obronę swoich interesów, wskazać należy że jest on bezpodstawny. Stan przedmiotowego pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego nie był bowiem przez organy kwestionowany. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. wzięto pod uwagę, że przedmiotowy samochód został nabyty z dwoma miejscami siedzącymi. Skoro organy podatkowe nie negowały faktu, iż pojazd nabyty został przez stronę w Niemczech z określeniem w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy i w takim stanie sprowadzony do kraju, to przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 2 Konstytucji RP. Zarzut ten nie został przez pełnomocnika skarżącego w żaden sposób umotywowany. Natomiast, skład orzekający nie stwierdził, aby organy postępowały w niniejszej sprawie w sposób niezgodny z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa - wynikającą z art. 2 Konstytucji. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddalił. Ustalając koszty udzielonej skarżącemu przez pełnomocnika z urzędu pomocy prawnej sąd dokonał ich miarkowania. Zgodnie z art. 250 p.p.s.a. wyznaczony adwokat otrzymuje wynagrodzenie odpowiednio według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności adwokatów w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków. Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tj. Dz. U. z 2013r., poz. 461) zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze przedmiotu sformułowano kilka wniosków. Po pierwsze, przyjmuje się, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej (por. postanowienie NSA z dnia 21 października 2010r., II FSK 83/09, postanowienie NSA z dnia 8 stycznia 2010r., I FSK 1648/08, postanowienie NSA z dnia 22 grudnia 2004r., OZ 720/04, ONSAiWSA 2005/5/93; postanowienie NSA z 18 października 2007r., II FZ 515/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 lutego 2008r., II SA/Bk 835/07 oraz S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 316-317). Po drugie, orzecznictwo przyjmuje, że przepis art. 250 p.p.s.a. nie nakłada na sąd obowiązku uwzględnienia każdego wniosku pełnomocnika o zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (por. postanowienie NSA z dnia 16 czerwca 2010r., II FZ 143/10). Wręcz przeciwnie sąd ma uprawnienie i obowiązek ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona. Przykładowo sądy administracyjne odmawiają przyznania pełnomocnikowi z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z tytułu popierania wniesionej skargi (por. postanowienie NSA z dnia 13 kwietnia 2012r., II OZ 214/12), czy z tytułu zapoznania się z aktami sprawy (por. postanowienie NSA z dnia 25 października 2011r., I OZ 790/11). Po trzecie, poprzez przyznanie pomocy prawnej Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem pełnomocnika z urzędu, a sąd, jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Dokonując ustalenia wysokości wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu sąd ma również na uwadze, że pełnomocnikowi skarżącego w osobie adwokata przyznaje się wynagrodzenie za świadczoną z urzędu nieopłaconą pomoc prawną w postępowaniu sądowoadministracyjnym na podstawie § 19 pkt 1 rozporządzenia. Przepis ten stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę za czynności adwokackie w wysokości nie wyższej, niż 150% stawek minimalnych. Określona w nim stawka stanowi maksymalną (nie zaś minimalną) wysokość opłaty. Miarkując koszty w niniejszej sprawie sąd wziął pod uwagę powyższe dyrektywy. Sąd uwzględnił nakład pracy pełnomocnika skarżącego, a w szczególności to, że jedyną czynnością jaką wykonał było złożenie lakonicznego pisma procesowego, iż popiera skargę. Sąd również wziął pod uwagę fakt, że w III Wydziale tutejszego Sądu adwokat J. B. został wyznaczony pełnomocnikiem z urzędu A. R. w ponad 30 sprawach. Wszystkie sprawy dotyczą zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, zaś stan faktyczny i prawny jest w nich prawie identyczny jak w niniejszej sprawie. Wszystkie sprawy są zatem bardzo podobne. Podkreślić należy, że sąd odpowiada za wydatkowanie środków publicznych i duża ilość prawie tożsamych spraw, w których adwokat J. B. jest pełnomocnikiem z urzędu skarżącego, również ma wpływ na wysokość przyznanego wynagrodzenia. Sądowi w obecnym składzie znana jest treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2012r. w sprawie o sygn. akt III CZP 2/12, lecz sąd uznał, że uchwała ta dotyczy odmiennej sytuacji od tej jaka ma miejsce w niniejszej sprawie. Mając to na uwadze sąd uznał, że przyznane wynagrodzenia w wysokości 492 zł, zawierające podatek od towarów i usług, jest kwotą adekwatną do nakładu pracy pełnomocnika z urzędu i jednocześnie uwzględnia zasadę odpowiedzialności sądu w wydatkowaniu środków publicznych. k.ż.