III SA/Łd 227/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. M., J. R., J. S., G. S., J. K. wspólników spółki cywilnej A w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. III SA/Łd 227/12 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2010 r. w spr. o sygn. akt III SA/Łd 45/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku w części w jakiej utrzymywało w mocy postanowienie Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddziału w Ł. z dnia [...]r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w toku postępowania administracyjnego ustalono, że w dniach [...]r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Ł. wystawił na wspólników skarżącej Spółki tytuły wykonawcze o numerach [...]. Zawiadomieniami z dnia [...]r. Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Ł., jako organ egzekucyjny dokonał - na poczet zaległości wynikających z ww. tytułów wykonawczych - zajęcia prawa majątkowego skarżącej Spółki stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zawiadomienia o zajęciu zostały odebrane przez zobowiązanych w dniach [...]r. W piśmie z dnia [...]r. strona skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, z wnioskiem o jego umorzenie na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...]. Zarzucono jednocześnie przedawnienie dochodzonych zobowiązań, brak decyzji określających wysokość zaległości, na podstawie których możliwa jest egzekucja administracyjna (...) oraz brak uprawnień ZUS do podejmowania działań egzekucyjnych. W odpowiedzi na żądanie organu egzekucyjnego, w piśmie z dnia [...] r. strona skarżąca wskazała, że jej pismo z dnia [...] roku należy traktować jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniami z dnia [...]r. Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych l Oddział w Ł. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...]. Natomiast kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]) organ egzekucyjny, w oparciu o art. 19 § 4 w związku z art. 13 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że do należności składkowych określonych w przedmiotowych tytułach wykonawczych mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 18 grudnia 2002 roku o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (...) (Dz. U. Nr 241, poz. 2074 ze zm.), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku i wprowadziły 10-letni okres przedawnienia wszystkich wymagalnych zobowiązań. Organ podniósł także, że na podstawie art. 3a § 1 pkt 3 oraz § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należności z tytułu nieopłaconych składek mogą być dochodzone w drodze postępowania egzekucyjnego na podstawie deklaracji rozliczeniowej złożonej przez płatnika, bez konieczności wydawania decyzji stwierdzającej wysokość zadłużenia. Przedmiotowe tytuły wykonawcze obejmują należności z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne za okres od czerwca 2002 r. do września 2004 r. oraz na Fundusz Pracy za okres lipiec 2000 r., od lipca 2001 r. do grudnia 2001 r. Za wskazany okres zostały złożone przez płatnika w dniach [...]r. deklaracje rozliczeniowe korygujące ZUS DRA zidentyfikowane w systemie KSI ZUS, które zwierały pouczenie, że w przypadku nieuregulowania składek dokumenty te stanowią podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W zażaleniu strona skarżąca zarzuciła błąd polegający na wskazaniu w powyższym postanowieniu Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych tytułu wykonawczego o numerze [...], w sytuacji gdy jest on wymieniony w postanowieniu z dnia [...] r. znak [...] o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego. Ponadto zakwestionowano wskazanie w postanowieniu o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego tytułów wykonawczych o numerach [...], podczas gdy nie stanowiły przedmiotu wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skarżący zarzucili również błędną interpretację przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań, niewydanie decyzji określających wysokość zaległych składek oraz niewłaściwe uznanie, że określenie "organ egzekucyjny" użyte w ustawie ma jedynie znaczenie funkcjonalne. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowił uchylić zaskarżone postanowienie w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze o nr [...] i umorzyć postępowanie w I instancji, natomiast w pozostałej części zaskarżone postanowienie utrzymano w mocy. W uzasadnieniu orzeczenia powołany został przepis art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który statuuje przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podkreślono, że organ egzekucyjny ma prawny obowiązek umorzenia postępowania w razie powzięcia wiadomości o zaistnieniu którejkolwiek z przesłanek nakazujących umorzenie tego postępowania. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie kompetencji Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w okresie od 31 lipca 2007 r. do 6 marca 2008 r. z uwagi na zmianę statutu. Organ odwoławczy podniósł, że ustawa wskazuje jako organ osobę pełniącą w ZUS określoną funkcję. Jest nim dyrektor oddziału, a więc osoba kierująca terenową jednostką organizacyjną ZUS. W ocenie organu wprowadzone zmiany odnoszą się wyłącznie do nazewnictwa. Organ odwoławczy wyjaśnił, że do przedawnienia zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne do dnia 24 listopada 1998 r. miał zastosowanie art. 36 ustawy z dnia 25 listopada 1986 r. o organizacji i finansowaniu ubezpieczeń społecznych. Zgodnie z tym przepisem należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pracowników ulegają przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od dnia, w którym składka stała się wymagalna. Jeżeli bieg terminu przedawnienia został przerwany to należności nie mogły być dochodzone, gdy od terminu ich płatności upłynęło 10 lat. Jak wskazał organ egzekucyjny, od 25 listopada 1998 r. zasady przedawnienia reguluje art. 24 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W myśl ww. przepisu od dnia 25 listopada 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. należności ulegały przedawnieniu na zasadach analogicznych jak w przepisach ustawy o organizacji i finansowaniu ubezpieczeń społecznych. Natomiast od dnia 1 stycznia 2003 r. uległa zmianie treść art. 24, który w znowelizowanym brzemieniu stanowi, iż należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 10 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne. Tym samym 10-letni okres przedawnienia dotyczy wszystkich wymagalnych zobowiązań powstałych do dnia 31 grudnia 2002 r. W stosunku do dochodzonych należności, ZUS przysługuje dziesięcioletni okres dochodzenia należności. Przedstawione okoliczności wskazują na fakt, iż nie zachodzą przesłanki przemawiające za umorzeniem postępowania egzekucyjnego, należności nie uległy przedawnieniu i są nadal wymagalne. W odniesieniu natomiast do kwestii dotyczącej możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o deklaracje przekazane przed [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż na podstawie art. 3a § 1 pkt. 3 oraz § 2 pkt. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należności z tytułu nieopłaconych składek mogą być dochodzone w drodze postępowania egzekucyjnego na podstawie deklaracji rozliczeniowej złożonej przez płatnika, bez konieczności wydania decyzji stwierdzającej wysokość zadłużenia. Wskazano, że zeznanie korygujące ma charakter konstytutywny w stosunku do zeznania uprzednio złożonego. Organ odwoławczy uchylił jednocześnie zaskarżone postanowienie w części dotyczącej tytułów wykonawczych o numerach od [...] i umorzył postępowanie w I instancji wskazując, że nie były objęte wnioskiem strony skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Natomiast w zakresie tytułu wykonawczego o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] roku wszczęto postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...] r. nr [...], w którym błędnie wskazano powyższy tytuł wykonawczy. W skardze z dnia [...] r. A. M., J. R., J.S., G. S., J. K. wspólnicy spółki cywilnej "A" z siedzibą w Ł. zaskarżyli powyższe postanowienie w zakresie w jakim odmówiono umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Zarzucono naruszenie art. 19 ust. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w okresie od 31 lipca 2007 roku do 6 marca 2008 roku ZUS pomimo braku w tym okresie organów egzekucyjnych mógł skutecznie prowadzić egzekucję. Wskazano także na naruszenie art. 24 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych z dnia 13 października 1998 r. w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez bezpodstawne przyjęcie, że 10-letni termin przedawnienia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne dotyczy wszystkich zobowiązań zarówno tych powstałych od 1 stycznia 2003 r. jak i powstałych przed tą datą. W ocenie skarżącej ZUS miał obowiązek wydawania decyzji o zaległych składkach wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych przekazanych przed 1 października 2003r. Na gruncie tak przyjętego stanu faktycznego Sąd, uchylając zaskarżone postanowienie w części w jakiej utrzymywało ono w mocy postanowienie Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddziału w Ł. z dnia [...] roku, wskazał, że organ odwoławczy prowadząc postępowanie administracyjne naruszył podstawowe zasady postępowania administracyjnego poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dokonanie ustaleń sprzecznych z zasadą swobodnej oceny dowodów, jak też poprzez uznanie w toku badania dopuszczalności egzekucji na podstawie art. 29 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.), że jest ona dopuszczalna oraz uznania, że spełniono przesłanki z art. 3 a § 2 u.p.e.a. Sąd zauważył, że możliwość stosowania egzekucji administracyjnej składek na ubezpieczenia społeczne, na podstawie art. 3a § 1 pkt 3 u.p.e.a. w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie deklaracji rozliczeniowej złożonej przez płatnika składek zachodzi od dnia 30 listopada 2001 r., w którym weszła w życie ustawa z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 125, poz. 1368), wprowadzająca powyższy przepis. Stosownie do § 2 tego przepisu, aby możliwe było zastosowanie egzekucji administracyjnej w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie deklaracji rozliczeniowej złożonej przez płatnika składek: 1) w deklaracji powinno zostać zamieszczone pouczenie, że stanowi one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego; 2) wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego powinien przesłać zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1. Przed datą 30 listopada 2001 r. kwestia ta uregulowana była w art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej, który stanowił, że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Tak więc oczywiste jest, wskazał Sąd, iż przed dniem 30 listopada 2001 r. deklaracja nie mogła stanowić podstawy wystawienia tytułu wykonawczego. Z unormowania art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej wynika, że tytuł wykonawczy zawiera: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Sąd podkreślił, że z dokumentacji zgromadzonej przez organy w żaden sposób nie wynika, ażeby deklaracje rozliczeniowe korygujące złożone przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne zawierały pouczenie, które jest podstawą uznania dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji w administracji. Zdaniem Sądu, jest to niezwykle istotna kwestia, gdyż ustalenie, że deklaracje korygujące złożone przez płatnika takiego pouczenia nie zawierały prowadzi do stwierdzenia niedopuszczalności prowadzenia egzekucji, a w konsekwencji do umorzenia postępowania. Organ swoje ustalenia oparł na informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych co do stosowanych druków. Nie ustalił natomiast, czy konkretne deklaracje, złożone w przedmiotowej sprawie przez stronę skarżącą takie pouczenia zawierały. W ocenie Sądu istnieje możliwość wydrukowania deklaracji z programu "PŁATNIK", jeśli strona skarżąca rzeczywiście się nim posługiwała przy składaniu deklaracji (pisma pełnomocnika strony skarżącej – k. 35, k. 38), ponadto nawet przy braku takiej możliwości organy powinny przeprowadzić wszelkie możliwe dowody na okoliczność ustalenia, czy przedmiotowe deklaracje takie pouczenie zawierały, czy też nie. W niniejszej sprawie - przy założeniu, że deklaracje, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze będące przedmiotem niniejszego postępowania nie zawierały pouczenia wynikającego z art. 3a § 2 u.p.e.a. - zachodziła podstawa do umorzenia postępowania. Sąd podkreślił również, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 24 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych z dnia 13 października 1998 r. w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że 10-letni termin przedawnienia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne dotyczy wszystkich zobowiązań zarówno tych powstałych od 1 stycznia 2003 r. jak i powstałych przed tą datą. Sąd wskazał, że do nieprzedawnionych do dnia 31 grudnia 2002 r. należności stosuje się wydłużony, 10 letni termin przedawnienia. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r., uchylił zaskarżone postanowienie w części w jakiej utrzymano w mocy (postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.) postanowienie Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Ł. z dnia [...] r., tj. w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach od [...] oraz od [...] i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W dniu [...] r. Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Ł. wydał postanowienie, którym ponownie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki "A" s.c. A. M., J. R.J. S., G. S., J. K. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] (karty o numerach od 271 do 273). Na ww. postanowienie doręczone w dniu [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł We wniesionym środku zaskarżenia pełnomocnik Spółki zarzucił błędną interpretację przepisów, w myśl której zobowiązania nieprzedawnione do 31 grudnia 2002r. są wymagalne i obowiązuje do nich dziesięcioletni okres dochodzenia należności. Jego zdaniem należy stosować przepisy obowiązujące w dacie powstania zobowiązań. Zarzucił również błędną interpretację przepisów stanowiących o elektronicznym przekazywaniu dokumentów rozliczeniowych, zgodnie z którą pouczenie wyświetlone na ekranie komputera przy wypełnianiu dokumentu w programie PŁATNIK, jest tożsame z pouczeniem na dokumencie ZUS DRA mówiącym o tym, że w przypadku niewpłacenia kwot składek lub wpłacenia ich w niepełnej wysokości deklaracja stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r. Organ odwoławczy zauważył, iż w analizowanej sprawie część zobowiązań "A" powstała przed dniem wejścia w życie nowelizacji, tj. przed 01.01.2003 r. i przed tą datą nie uległy przedawnieniu, a więc w dacie wejścia w życie przepisów była wymagalna. Natomiast pozostała część zobowiązań powstała już po wejściu w życie ww. nowelizacji. Stwierdził zatem, iż dla wszystkich będących przedmiotem niniejszego postępowania zobowiązań obowiązuje 10-letni termin przedawnienia. Organ uznał również, ze korekty deklaracji rozliczeniowych zawierały pouczenia, iż w przypadku nieuregulowania składek dokumenty te stanowią podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, a zatem dopuszczalne było prowadzenie egzekucji o takie tytuły wykonawcze. Na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył pełnomocnik Spółki "A". Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 24 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 14.06.1960r, - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez bezpodstawne przyjęcie, że do zaległych składek na ubezpieczenie społeczne, należy stosować 10 letni termin przedawnienia należności. Pełnomocnik strony podniósł również, że przez organy administracji błędnie uznały, iż Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Ł. nie miał obowiązku wydawania decyzji o zaległych składkach wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych przekazanych przed 1 października 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, cytowanej dalej jako p.p.s.a.) Sąd rozpatrujący obecnie sprawę związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Łd 45/10). Zgodnie bowiem z ww. przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu. Orzeczenie sądu administracyjnego wywiera zatem skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego toku postępowania stanowią z reguły konsekwencję dokonanej oceny prawnej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie administracji oraz sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego lub po wzruszeniu wyroku. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie przepisów prawa zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. W tej sytuacji podkreślić należy, że zarówno organ administracji, jak i sąd rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy, wskazać zatem trzeba, że rozpatrując ponownie niniejszą sprawę organ odwoławczy był związany oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2010 r. Warto przy tym podkreślić, że w ww. wyroku Sąd, pomimo uchylenia w części zaskarżonego wówczas postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach od [...], rozstrzygnął kwestie, które ponownie stanowią zarzuty rozpoznawanej obecnie przez sąd skargi. Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, iż w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r. Sąd zajął jednoznaczne stanowisko, co do sposobu liczenia okresu przedawnienia składek na ubezpieczenia społeczne - należnych i nieprzedawnionych przed dniem 31 grudnia 2002 r. Sąd wskazał, że do nieprzedawnionych do dnia 31 grudnia 2002 r. należności stosuje się nie tylko nowy, wydłużony, termin przedawnienia (10 letni), ale również wszystkie nowe przepisy dotyczące okoliczności mających wpływ na bieg tego terminu, to jest jego przerwanie i zawieszenie, o ile wymienione w nowych przepisach podstawy przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia powstały po tej dacie. Skutki wcześniejszych zdarzeń oceniać zaś należy według przepisów obowiązujących w chwili ich zaistnienia. Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd przytoczył liczne orzeczenia w tym zakresie (str. 9-11 uzasadnienia wyroku w spr. III SA/Łd 45/10). W ocenie składu orzekającego obecnie, organ podatkowy nie miał zatem podstaw do dokonania odmiennej wykładni przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w kwestii przedawnienia składek, niż uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zastosował się do wytycznych Sądu zawartych we wskazanym wyroku, a tym samym nie doszło do naruszenia przez ten organ przepisu art. 153 p.p.s.a. Następstwem uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd było uznanie, iż dla wszystkich będących przedmiotem niniejszego postępowania zobowiązań (zaległe składki dotyczą okresu: lipiec 2000 r., od lipca do sierpnia 2001 r., od czerwca do grudnia 2002 r., od stycznia do września 2003 r. i od czerwca do sierpnia 2004 r.) obowiązuje 10-letni termin przedawnienia. Ustawą z dnia 18 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 241, poz. 2074) ustawodawca zmienił bowiem brzmienie przepisu art. 24 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stanowiąc, że należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 10 lat licząc od dnia, w którym stały się wymagalne z zastrzeżeniem ust. 5-5d. Z kolei zgodnie z treścią art. 24 ust. 5b, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony od dnia wszczęcia do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego oraz postępowania przed sądem. Przepis ten w niezmienionym kształcie obowiązuje do dnia dzisiejszego. Jego nowelizacja, wprowadzająca w miejsce pięcioletniego - dziesięcioletni okres przedawnienia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., a zatem przepis w nowym brzmieniu ma zastosowanie do zobowiązań z tytułu składek, które nie uległy przedawnieniu przed tym dniem. W analizowanej sprawie część zobowiązań "A" s.c. powstała przed dniem wejścia w życie nowelizacji, tj. przed 1 stycznia 2003 r. i przed tą datą nie uległa przedawnieniu, a więc w dacie wejścia w życie przepisów była wymagalna. Natomiast pozostała część zobowiązań powstała już po wejściu w życie ww. nowelizacji. Stwierdzić jednak należy, iż dla wszystkich będących przedmiotem niniejszego postępowania zobowiązań obowiązuje 10-letni termin przedawnienia, co jasno stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r., a organ uwzględnił w swoim orzeczeniu. Ponadto, w związku ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego przez Dyrektora ZUS w roku 2007, termin przedawnienia uległ zawieszeniu, które trwać będzie do zakończenia postępowania egzekucyjnego – art. 24 ust. 5b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Nie są więc zasadne zarzuty skargi, dotyczące naruszenia tak prawa materialnego jak i procesowego, w powyższym zakresie. Za chybiony również należało uznać zarzut skargi sprowadzający się do stwierdzenia, że fakt złożenia w 2006 roku przez skarżącą Spółkę deklaracji korygujących nie ma żadnego wpływu na obowiązek Zakładu w zakresie wydania decyzji w stosunku do pierwotnych deklaracji złożonych przed 1 października 2003 r. Zauważyć bowiem należy, że skoro w przywołanym wyroku Sąd nakazał organom ustalić czy i kiedy deklaracje korygujące zostały złożone, to tym samym przesądził zasadność wystawienia tytułów wykonawczych w oparciu o deklaracje korygujące. Sąd podkreślił bowiem, ze ustalenie daty, treści i formy złożenia przez stronę skarżącą deklaracji korygujących ma znaczenie dla stwierdzenia, czy w ogóle zachodziła dopuszczalność prowadzenia egzekucji. Wykonując zalecenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że korygujące deklaracje rozliczeniowe, będące podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, złożone zostały przez Spółkę w dniach 30.08.2006 r., 04.10.2006 r., 02.11.2006 r., 29.11.2006 r. i 10.04.2007 r., a więc w czasie gdy obowiązywał już przepis art. 3a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ wykazał również, w ocenie Sądu, iż strona skarżąca została pouczona przy składaniu deklaracji korygujących, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Możliwość prowadzenia egzekucji administracyjnej składek na ubezpieczenia społeczne, na podstawie art. 3a § 1 pkt 3 u.p.e.a. w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie deklaracji rozliczeniowej złożonej przez płatnika składek zachodzi od dnia 30 listopada 2001 r., w którym weszła w życie ustawa z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. nr 125, poz. 1368), wprowadzająca powyższy przepis. Stosownie do § 2 tego przepisu, aby możliwe było zastosowanie egzekucji administracyjnej w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie deklaracji rozliczeniowej złożonej przez płatnika składek: 1) w deklaracji powinno zostać zamieszczone pouczenie, że stanowi one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego; 2) wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego powinien przesłać zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1. Przed datą 30 listopada 2001 r. kwestia ta uregulowana była w art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej, który stanowił, że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Tak więc przed dniem 30 listopada 2001 r. deklaracja nie mogła stanowić podstawy wystawienia tytułu wykonawczego. Przepis art. 3a § 1 pkt 3 u.p.e.a. ma niewątpliwie charakter procesowy, a wobec tego, że wszedł w życie przed złożeniem przez stronę skarżącą korygujących deklaracji rozliczeniowych wobec ZUS, zatem pozostawał właściwym dla momentu złożenia tych korekt. Sąd nie podziela zatem stanowiska strony skarżącej, iż w sytuacji, gdy składki dotyczyły okresu sprzed 1 października 2003 r. niemożliwe było wystawienie tytułów wykonawczych w oparciu o art. 3a § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej na podstawie złożonych po dniu 30 listopada 2001 r. korekt deklaracji rozliczeniowych. Skoro bezsporne jest, iż egzekwowane przez organ kwoty wynikały ze złożonych przez Spółkę deklaracji korygujących, to nie może ulegać wątpliwości, że właśnie te deklaracje winny być podstawą do wystawienia w niniejszej sprawie tytułów wykonawczych, a moment złożenia deklaracji korygujących decyduje o brzmieniu przepisów procesowych mających zastosowanie w sprawie. Jak bowiem słusznie zauważył organ drugiej instancji, zeznanie korygujące ma charakter konstytutywny w stosunku do zeznania uprzednio złożonego – por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. II FSK 288/07 i z dnia 24 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 322/10. Odnośnie zaś pouczenia, że deklaracje mogą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wywiódł, że opisane wyżej deklaracje korygujące zostały złożone przez stronę za pomocą teletransmisji - przekazu elektronicznego przy użyciu programu "PŁATNIK" w wersjach 6.02.001 i 6.01.001, a więc w wersjach, które zawierały stosowne pouczenie i Spółka miała możliwość zapoznania się z jego treścią. Jak wynika z ustaleń organów, deklaracje składane w okresie do grudnia 2002 r. nie zawierały pouczenia, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, gdyż taki stan wynikał z konfiguracji programu, bowiem informacja o takiej treści nie wyświetlała się na ekranie komputera, na którym wypełniane były dokumenty dotyczące deklaracji w formie elektronicznej. Błąd ten naprawiono w wersji 4.01.001 tego programu, która zaczęła obowiązywać z dniem 31 stycznia 2003 r. Skarżąca spółka dokonywała zatem korekty deklaracji rozliczeniowych z okresu: lipiec 2000 r., lipiec – sierpień 2001 r., czerwiec – grudzień 2002 r., styczeń – wrzesień 2003 r. i czerwiec – sierpień 2004 r., stanowiących ostatecznie o wysokości zobowiązania wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za powyższe okresy, w wersji programu "Płatnik" 6.02.001 i 6.01.001, który generował wymagane przez art. 3a § 2 pkt 1 ustawy egzekucyjnej pouczenie, że deklaracja rozliczeniowa składana przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne jest podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego. Oznacza to, że strona skarżąca używając do wypełnienia dokumentu deklaracji rozliczeniowej programu "Płatnik" - aby mogła wysłać do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wypełniony formularz elektroniczny dokumentu - w tym przypadku korekty deklaracji - musiała zaakceptować klauzulę zawierającą wówczas pouczenie, iż stanowi on podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Przyczyny złożenia korekt deklaracji nie mają znaczenia przy ocenie skutków materialnych tych korekt i skutków związanych z mocą wiążącą pouczeń w nich zawartych. Dodatkowo należy wskazać, iż składanie dokumentów w formie elektronicznej jest zgodne z ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. poz. Nr 205, poz. 1585 ze zm.) i odbywa się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. Nr 64, poz. 565 ze zm.). Zgodnie z art. 47a ust. 1 i 1a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień składania przez Spółkę deklaracji korygujących, płatnicy składek są zobowiązani przekazywać m.in. deklaracje rozliczeniowe oraz korekty tych dokumentów poprzez transmisje danych w formie dokumentu elektronicznego z aktualnego programu informatycznego udostępnionego przez Zakład. W myśl natomiast ust. 6 tego przepisu, płatnikom składek, o których mowa w ust. 1, Zakład ma prawo przekazywać informacje w formie dokumentu elektronicznego poprzez transmisję danych. W związku z powyższym trafnie organ egzekucyjny uznał, że stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do umorzenia prowadzonego wobec strony skarżącej postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanych przez nią powodów. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy egzekucyjne zasad wyrażonych w art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. D.T.