II FSK 288/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak (sprawozdawca), Anna Maria Świderska, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 252/06 w sprawie ze skargi E. S. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. S.A. z siedzibą w Kielcach na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 252/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę E. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że wnioskiem z dnia 19 grudnia 2005 r. E. S.A. z siedzibą w K. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 4.617.070,00zł w związku z zawyżeniem zobowiązania podatkowego deklarowanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu wykazanego w CIT 8 za ten rok oraz o zwrot nadpłaty. Zdaniem organu odwoławczego żądanie zawarte we wniosku było bezskuteczne, z powodu naruszenia terminu z art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zeznanie za 1999 r. Spółka złożyła 6 lipca 2000 r.; termin do wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął 6 lipca 2005 r. Zdaniem organu treść art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozwalała przyjąć, iż termin do złożenia wniosku mógłby zacząć swój bieg od dnia złożenia korekty zeznania. Treść wniosku złożonego przez Spółkę 19 grudnia 2005 r. wskazywała jasno i precyzyjnie zakres objętego nim żądania, z powołaniem jako podstawy prawnej art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu toczące się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie postępowanie w przedmiocie określenia dla Spółki straty podatkowej za 2000 r. nie pozbawiało jej możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 1999 r. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. nie toczyło się bowiem postępowanie podatkowe. Decyzja organu pierwszej instancji, w ocenie organu odwoławczego, została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy. Od powyższego rozstrzygnięcia E. S.A. w K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, względnie o ich uchylenie w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów art. 133, art. 145 § 1 i § 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2, art. 79, art. 80, art. 81, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 216, art. 217, art. 233 w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 i 145 § 1 Ordynacji podatkowej organ podniósł ponadto, że z treści zaskarżonej decyzji wynikało jednoznacznie, że strona została w niej oznaczona prawidłowo, tj. jako E. S.A. w K., zaś decyzję doręczono pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie objętej sygnaturą, która odpowiada numerowi sprawy zakończonej ostateczną decyzją. Niezależnie zaś od tego z akt nie wynika, aby Spółka nie otrzymała przedmiotowych decyzji, o czym świadczy również fakt złożenia odwołania, a następnie skargi do sądu. Wojewódzki Sad Administracyjny w Kielcach nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, które miałoby wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, czy też aby zaskarżona decyzja dotknięta była wadami kwalifikowanymi dającymi podstawę do wznowienia postępowania, albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dlatego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istotą sporu pomiędzy stronami była ocena skuteczności wniosku spółki E. S.A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Stosownie do art. 79 § 2 pkt 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa - podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (tj. z mocy ustawy), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Stosownie zaś do art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. W niniejszej sprawie Spółka E. zeznanie podatkowe za 1999 r. złożyła 6 lipca 2000 r., wpłaciła zadeklarowany podatek dochodowy od osób prawnych. 19 grudnia 2005 r. Spółka poprzez prokurenta, a następnie w dniu 30 grudnia 2005 r. przez prezesa zarządu złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., bowiem w jej ocenie z zeznania złożonego 6 lipca 2000 r., wynikało zobowiązanie podatkowe za 1999 r. w wysokości większej od należnej. W tym stanie faktycznym mając na uwadze cytowane przepisy Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął 6 lipca 2005 r. Nie mógł on więc, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wywołać zamierzonych przez podatniczkę skutków. Brak było podstaw do merytorycznego rozpoznania wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się do zarzutów skargi, w ocenie Sądu, z punktu widzenia kryteriów sądowej kontroli decyzji, nie zasługiwały one na uwzględnienie. Po pierwsze, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 i 145 § 1 Ordynacji podatkowej oparty na twierdzeniu, że pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę w dniu 2 sierpnia 2006 r. oraz przed organem I instancji w dniu 8 maja 2006 r. miało charakter pełnomocnictwa rodzajowego i upoważniało pełnomocnika do reprezentowania strony wyłącznie w zakresie konkretnych czynności, tj. dotyczącym możliwości zapoznania się przez stronę ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ewentualnego wypowiedzenia się co do tego materiału. Analiza pełnomocnictw udzielonych przez Spółkę Z. R. pozwalała stwierdzić, iż ich treść nie wskazywała precyzyjnie, aby umocowanie dotyczyło określonych czynności procesowych. Słusznie więc przyjęły organy podatkowe, iż pełnomocnictwo było pełnomocnictwem szczególnym do reprezentowania strony odpowiednio w postępowaniu przed organem I instancji i II instancji. W przeciwnym razie treść pełnomocnictwa powinna precyzyjnie i wprost wskazywać te czynności. Z ich treści natomiast wynika, że zostały one udzielone do reprezentowania "w sprawie objętej postanowieniem" przed konkretnym organem, czyli w konkretnym stadium instancji, a nie do konkretnych czynności. W ocenie Sądu ograniczenie zakresu pełnomocnictwa przez wyłączenie lub wskazanie określonych czynności musi być wyraźne, gdyż co do zasady należy przyjąć, że pełnomocnictwo udzielone do czynności przed określonym organem administracyjnym obejmuje z mocy prawa umocowanie do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych, w tym do odbioru decyzji (vide wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2003 r., II SA 2427/01, publ. LEX nr 149505). Dlatego też, nie było podstaw do przyjęcia, że w tak sformułowanym pełnomocnictwie wyłączone było umocowanie do odbioru decyzji kończących postępowanie w sprawie w danej instancji. Po drugie, czynności skierowania decyzji nie należało utożsamiać z jej doręczeniem. O tym do kogo decyzja została skierowana rozstrzygała jej treść zawierająca oznaczenie strony. Zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji zostały skierowane do E. Spółki Akcyjnej, czyli do strony postępowania. Niezasadne były więc w tej mierze zarzuty skargi i przywołanie na ich poparcie wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2002 r. (SA/Rz, publ. POP 2004/2/3), a za chybiony Sąd uznał zarzut kwalifikowanego naruszenia prawa skutkującego nieważnością zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że rzeczywiście doszło do naruszenia tych przepisów. W sytuacji złożenia przez stronę skarżącą wniosku z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej prowadzenie postępowania w sprawie stało się bezprzedmiotowe. Uchybienie to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. Zważyć bowiem należy, iż organy podatkowe nie rozpoznawały sprawy merytorycznie, co niezbicie wynikało z analizy materiałów postępowania oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jedyną przesłanką rozstrzygnięcia było stwierdzenie przekroczenia terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W zaskarżonej decyzji organ dobitnie wskazał, że stosownie do art.79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit a/ i b/ oraz w pkt 2 lit. a/ i b/ - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Żądanie złożone po upływie terminu uznać należy za prawnie bezskuteczne. Jednocześnie organ stwierdził, iż strona takowy wniosek złożyła po upływie 5-letniego terminu. Stąd uchybienia dyspozycji powyższych przepisów nie miało wpływu na wynik postępowania w sprawie. Niezasadny był zarzut jakoby organy podatkowe nie wyjaśniły charakteru pisma Spółki z dnia 19 grudnia 2005 r., które, jak twierdzi skarżąca, stanowiło uzasadnienie do złożonej w tym dniu korekty. Materiał dowodowy sprawy nie potwierdza takich twierdzeń i w ocenie Sądu, tak jak słusznie uznały organy podatkowe, treść oraz intencja wnioskodawcy nie mogła budzić żadnych wątpliwości. Pismo z 19 grudnia 2005 r., co wynikło w sposób niewątpliwy z jego treści, stanowiło wniosek o stwierdzenie nadpłaty i było sygnowane przez prokurenta Spółki. Następnie tożsamy wniosek został złożony i sygnowany przez prezesa zarządu Spółki. Ta ponowna czynność miała wyeliminować mogące pojawić się wątpliwości co do właściwej reprezentacji Spółki. Za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące kwestii ustalenia momentu początkowego dla biegu terminu z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarówno bowiem pierwszy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jak i jego ponowienie, zostały złożone po upływie 5-cio letniego terminu od dnia złożenia zeznania podatkowego za 1999 r., tj. od dnia 6 lipca 2000 r. Podjęta przez stronę w 2005 r. inicjatywa, w kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku za 1999 r., nie mogła więc wywołać zamierzonych skutków procesowych i materialnych. Na bieg tego terminu nie ma wpływu eksponowana przez skarżącą możliwość złożenia do końca 2005 r. korekty zeznania podatkowego (deklaracji). Zdaniem Sądu, instytucja nadpłaty jest samodzielną i odrębną konstrukcją prawa podatkowego i podlega terminowi przedawnienia odnoszącemu się tylko do tej instytucji (vide: wyrok NSA z 11 maja 2000 r., III SA 1455/97, niepubl.). Nie znajdował uzasadnienia zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez nieuwzględnienie dokumentów złożonych w odwołaniu. Organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu do powołanych dokumentów dołączonych przez skarżącą do odwołania z powołaniem się na nie. Organ wskazał, iż postępowanie w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. nie uniemożliwiało Spółce złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 1999 r. Sąd uznał za trafny zarzut naruszenia art. 216 i 217 Ordynacji podatkowej przy wykonaniu postanowień art. 140 Ordynacji podatkowej. Jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik postępowania. Mimo niezachowania formy organ podatkowy prawidłowo zrealizował dyspozycje art. 140 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, zasadniczo składa się z dwóch elementów. Pierwszy element, o charakterze informacyjnym, sprowadza się do uzasadnienia przyczyn niedotrzymania terminu. Drugi element zawiadomienia, to wskazanie nowego terminu, do którego to sprawa powinna być załatwiona. Zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 30 stycznia 2006 r. (nr [...]) skierowane do strony skarżącej spełniało te wymagania. Organy podatkowe dwukrotnie i jednoznacznie dały wyraz przesłankom nieuwzględnienia wniosku podatniczki, stąd Sąd dokonując oceny ich działań nie dopatrzył się naruszenia zasady zaufania do działania organów. Sposób stosowania przez nie przepisów, nie powinien budzić w podatniku przekonania, iż miałby on ponosić konsekwencje błędów, czy też nierzetelnych działań organów. Dokonanie przez organ innej oceny ustalonego stanu faktycznego, od tej jaką prezentuje podatnik, i w konsekwencji nieuwzględnienie jego żądań nie mogło być zakwalifikowane jako naruszenie zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przejawem naruszenia tej zasady, mającym wpływ na wynik sprawy, nie mogło być też wstępne poinformowanie strony, że rozstrzygnięcie wniosku nastąpi po uprawomocnieniu się wyroku zapadłego w innej sprawie i otrzymaniu stosownych akt sprawy, a następnie nie odniesienie się do tej kwestii w podjętym rozstrzygnięciu. Organ nie wskazał, żadnego związku tych spraw więc nie można uznać, że wyprzedzał czy też uzależniał skutki rozstrzygnięcia od wyniku w innej sprawie, a następnie od tego odstąpił. Taką wypowiedź należało potraktować informacyjnie o przebiegu dalszego toku postępowania, co pozostawało w zgodzie z dyspozycją art. 140 Ordynacji podatkowej. W kontekście materiału dowodowego sprawy, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia zasady zaufania, tym bardziej, że organ odwoławczy wskazał, że toczące się postępowanie przed WSA w Krakowie nie uniemożliwiało Spółce wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku za 1999 r. Również eksponowane przez skarżącą wady uzasadnienia nie uzasadniały twierdzeń wskazujących na konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości dały wyraz temu, że wniosek podatniczki nie może zostać rozpoznany z przyczyn formalnych na skutek upływu terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się, wskazywanego przez skarżącą, naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób kwalifikowany, tj. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym należy zauważyć, iż z racji rodzaju podjętego rozstrzygnięcia organ słusznie koncentrował się na wyeksponowaniu w uzasadnieniu decyzji przeszkód formalnych dla rozpoznania wniosku. Chybiony był również zarzut naruszenia art. 153 ustawy p.p.s.a. Nie dotyczył on sprawy, bowiem rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie nadpłaty za 1999 r. nie stało w sprzeczności z wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem w przedmiocie określenia straty podatkowej za 2000 r., w którym to wyroku zawarto wskazania dla dalszego postępowania organów podatkowych. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku E. S.A. w K. wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji, wyrażenie w ocenie prawnej zawartej w wyroku stanowiska, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinien być uwzględniony. Alternatywnie, gdyby Sąd uznał, że niecelowe jest orzekanie reformatoryjne albo, że miało miejsce jedynie naruszenie przepisów dotyczących postępowania, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i wyrażenie w ocenie prawnej zawartej w wyroku stanowiska, iż w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym podatnik uprawniony był do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2/ ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ tej ustawy poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organy podatkowe art. 145 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 oraz 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, ponadto naruszenie art. 134 § 1 ustawy poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia art. 240 § 1 pkt 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, ponadto nieuwzględnienie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej, a także naruszenie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 79 § 2 pkt 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit a/ ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz niezastosowanie w niniejszej sprawie art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał co następuje: Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd pierwszej instancji nie był związany granicami skargi, co oznaczało obowiązek sądu dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego (z prawem) nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie dostrzegł, że w toku postępowania wystąpiły podstawy do jego wznowienia, określone w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd niesłusznie uznał, że pełnomocnictwa udzielone przez stronę Z. R. były pełnomocnictwami szczególnymi uprawniającymi do reprezentowania strony w postępowaniu przed organem pierwszej i drugiej instancji, a co za tym idzie, że wyżej wymieniony pełnomocnik uprawniony był do odbioru decyzji kończących postępowanie w sprawie w danej instancji. Nie ulegało wątpliwości, że pełnomocnictwa udzielone R. miały charakter pełnomocnictw rodzajowych, upoważniały bowiem pełnomocnika wyłącznie do ściśle określonej czynności. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że z treści pełnomocnictwa wynikało, że mandant upoważnił pełnomocnika do reprezentowania strony "w sprawie objętej postanowieniem". Natomiast umknęło uwadze tego Sądu, że gdyby intencją strony było udzielenie pełnomocnictwa do reprezentowania jej w toku całego postępowania lub gdyby było pełnomocnictwem szczególnym, w jego treści nie znalazłoby się określenie "w sprawie objętej postanowieniem nr: [...]", czyli wskazanie konkretnego aktu administracyjnego (postanowienia dotyczącego poszczególnej kwestii, w tym przypadku zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia w tej materii). Bezspornym był fakt, że decyzja zarówno organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego nie została doręczona stronie. Nie budziła wątpliwości okoliczność, że ustanowiony pełnomocnik nie był uprawniony do odbioru decyzji, a jeżeli nawet pojawiły się wątpliwości w tej materii, to organy podatkowe powinny to zagadnienie wyjaśnić z udziałem pełnomocnika oraz strony, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło doręczenie decyzji stronie, a osobie nieupoważnionej do jej odbioru. Należy więc stwierdzić, że w tak zaistniałej sytuacji zachodziły podstawy do wznowienia postępowania, czemu dał wyraz wojewódzki sąd administracyjny w wyroku z 23 marca 2004 r. w sprawie III SA 2393/02, (M.Pod. 2004 Nr 7, poz. 49), gdzie stwierdził, że doręczenie decyzji osobie niemającej pełnomocnictwa do reprezentowania strony przed podatkowym organem odwoławczym - skutkuje brakiem udziału strony bez jej winy na tym etapie postępowania podatkowego i stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wystąpienie wady decyzji administracyjnej będącej przyczyną wznowienia postępowania (podobnie, jak w przypadku wystąpienia przyczyny stwierdzenia nieważności) powinno skutkować uwzględnieniem skargi, niezależnie od tego, czy dane naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy. Artykuł 121 § 1 Ordynacji podatkowej zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest nie tylko postulatem ustawodawcy skierowanym w stosunku do tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania. Sposób prowadzenia postępowania w odniesieniu do strony skarżącej w sposób oczywisty był nie do pogodzenia z tą zasadą. Nie można było uznać za zasadne stanowiska Sądu pierwszej instancji, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 stycznia 2006 r. miało charakter pisma, które "należy potraktować informacyjnie o przebiegu dalszego toku postępowania" co pozostawało w zgodzie z dyspozycją art. 140 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie znają, zwłaszcza przepis art. 140 tej ustawy, instytucji wypowiedzi o informacyjnym przebiegu dalszego toku postępowania. Nie znajdowało poparcia w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy odniósł się do wskazanych przez stronę dowodów. W uzasadnieniu tej decyzji znajdowało się wyłącznie stwierdzenie, i to w odniesieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że toczące się postępowanie w sprawie określenia starty podatkowej za 2000 r. nie pozbawiało strony możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 1999 r. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zwłaszcza z jej uzasadnienia faktycznego nie wynikało dlaczego organ odwoławczy nie uwzględnił wskazanych dowodów, albo dlaczego odmówił im wiarygodności. Stanowisko takie nie dziwi jednak, gdyż zarówno z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i stanowiska organów podatkowych wynikało, że: "(...) organy podatkowe nie rozpoznawały sprawy merytorycznie" a jedyną przesłanką rozstrzygnięcia było stwierdzenie przekroczenia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tak więc sam Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku potwierdzał, że wskazane w odwołaniu dowody nie były przedmiotem analizy i oceny organu odwoławczego. A skoro tak to należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, mimo ich występowania, naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi zwrócił uwagę na stwierdzone przez Sąd naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie w przedmiotowej sprawie stało się bezprzedmiotowe, przy czym bezprzedmiotowość ta powstała przed wszczęciem postępowania w sprawie i to zdaniem Sądu na organie pierwszej instancji ciążył obowiązek odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a w związku z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pomijając całkowicie kwestię, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym, które obliguje organ odwoławczy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy polega więc na kontroli decyzji organu pierwszej instancji i na obowiązku ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Nie budziło żadnych wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie doszło właśnie do takiej sytuacji, o której mowa w wyroku z 3 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2525/04. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził naruszenie art. 233 w związku z art. 208 ordynacji podatkowej, jednak nie uchylił zaskarżonych decyzji. Nie można było zgodzić się również ze stanowiskiem Sądu, że stan faktyczny w sprawie został wyjaśniony dokładnie, bowiem nie została uwzględniona przez organy podatkowe dyspozycja art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładająca na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ponadto sam Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że organy podatkowe nie rozpoznawały sprawy merytorycznie. Ze wskazanych dokumentów wynikało jednoznacznie, że zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organy podatkowe prowadziły postępowanie dotyczące 1999 r., a więc okresu objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zgłoszone dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Wskazywały one w sposób ewidentny, że prowadzone było już wcześniej postępowanie obejmujące swoim zakresem prawidłowość ustalenia dochodu za 1999 r. w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tak zaistniałego stanu, uwzględniając 1 treść art. 79 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, strona skarżąca w toku prowadzonego postępowania najpierw kontrolnego, następnie podatkowego, nie mogła wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż zgodnie z tym przepisem, postępowanie o stwierdzenie nadpłaty nie mogło być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontrolnego, o czym strona była informowana w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej. W świetle wskazanych przez stronę w odwołaniu dowodów nie ulegało więc wątpliwości, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w zakresie 1999 r. zajmując stanowisko w sprawie prawidłowości przychodów i kosztów uzyskania przychodu dotyczących tego roku. Przedmiotowa kwestia miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie stwierdzenia nadpłaty za 1999 r. Ponadto w toku postępowania kontrolnego strona była informowana, że kwestia ewentualnej nadpłaty za 1999 r. nie ma w ogóle miejsca, gdyż zdaniem organu kontroli skarbowej, strona w 1999 r. dokonała prawidłowo rozliczenia transakcji ze sprzedaży akcji spółki U. S.A. wobec czego nie wystąpiła nadpłata w tym roku, co jednoznacznie potwierdza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w swojej decyzji stwierdził, że zmniejszenie przez stronę skarżącą przychodów i kosztów w roku 2000 było prawidłowe. W związku z czym spełnienie się warunku rozwiązującego umowę w roku 2000, zawartą w roku 1999, nie może skutkować zmniejszeniem przychodu roku 1999, lecz winno być uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2000. Tak więc w toku całego postępowania kontrolnego i podatkowego, aż do zakończenia sprawy prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2005 r. w sprawie I SA/Kr 2141/03 organy stały na stanowisku, że strona skarżąca prawidłowo wykazała przychody i koszty ich uzyskania zarówno w 1999 r. jak i w 2000 r. Dopiero wskazany wyrok rozstrzygnął przedmiotową kwestię. Strona skarżąca była informowana, nawet już w trakcie toczącego się postępowania w przedmiotowej sprawie, że rozstrzygnięcie ewentualnej kwestii nadpłaty za 1999 r. uzależnione jest od zakończenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości straty w 2000 r. co potwierdza stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., który postanowieniem z dnia 30 stycznia 2006 r. [...] stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostanie podjęte po uprawomocnieniu się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2005 r. w sprawie sygn. akt. I SA/Kr 2141/03. Takie postępowanie organów potwierdza również naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Również zdaniem strony skarżącej Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do złożonego w dniu 30 grudnia 2005 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania za 1999 r. Należy podkreślić, że prawna ocena pism strony nie może polegać wyłącznie na dosłownym odczytaniu ich treści. Aby nie naruszała ona podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 120-125 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji i art. 2 Konstytucji, musi uwzględniać faktyczny cel pisma oceniany przez zaistniałe w sprawie okoliczności oraz poprzez regułę ochrony uzasadnionych interesów strony, czemu dał wyraz NSA w wyroku z 17 lutego 2000 r. w sprawie I SA/Gd 2121/99. Konsekwencją naruszenia wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej było całkowite zignorowanie przez organy podatkowe zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tą zasadą organ podatkowy powinien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, nawet gdy było ono dla niej niekorzystne. W takiej sytuacji nie do zaakceptowania jest nieodniesienie się merytoryczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do tego zagadnienia i ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji do stwierdzenia, że nie dopatrzył się on naruszenia przepisów w sposób kwalifikowany, tj. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Następstwem naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów było naruszenie art. 120 ustawy Ordynacji podatkowej wyrażającej zasadę praworządności, a w konsekwencji art. 2. i art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej. Działanie na podstawie przepisów prawa to przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w tym przypadku Ordynacji podatkowej, a co zdaniem strony skarżącej nie miało ewidentnie miejsca w postępowaniu dotyczącym strony skarżącej. Powyższe kwestie zgodnie z art.134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinny zostać rozpatrzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który powinien w takim przypadku zastosować art 135 tej ustawy w celu wyeliminowania z obrotu wadliwych decyzji, co zdaniem strony skarżącej nie miało miejsca. Nie można zapominać, że przesłanką zastosowania art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeśli były one podjęte w granicach danej sprawy, na co zdaniem strony skarżącej wskazują wyżej przytoczone okoliczności. Wskazane wyżej okoliczności zdaniem strony skarżącej wskazują na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji uznał, że moment rozpoczęcia biegu 5 letniego terminu, o którym mowa w art.79 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa rozpoczyna się od dnia złożenia zeznania podatkowego. Późniejsze zdarzenia w postaci złożenia korekty tego zeznania zdaniem Sądu pierwszej instancji nie mają jakiegokolwiek wpływu na ten termin, bowiem instytucja nadpłaty jest samodzielną i odrębną konstrukcją prawa podlegającą terminowi przedawnienia odnoszącemu się tylko do niej. Z powyższym stanowiskiem trudno się zgodzić. Zdaniem strony skarżącej złożenie korekty deklaracji powoduje, że termin określony w art. 79 § 2 pkt Ordynacji podatkowej rozpoczyna swój bieg na nowo od dnia złożenia korekty. W myśl przepisów Ordynacji podatkowej każda deklaracja, zeznanie (co wynika z art. 3 pkt 5 tej ustawy) może zostać skorygowane, czyli poprawione w zakresie zamieszczonych w niej zapisów, co wynika z art. 81 Ordynacji podatkowej. Jeżeli nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnik może dokonać takiej korekty zeznania. Mając na względzie, że zgodnie z art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz uwzględniając termin składanego zeznania, strona może złożyć taką korektę do końca okresu, kiedy nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jeżeli więc zostanie złożona korekta zeznania pięcioletni okres do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty biegnie od dnia złożenia korekty. Należy zaznaczyć, że zeznanie korygujące ma charakter konstytutywny w stosunku do zeznania uprzednio złożonego. Powyższe stanowisko jednoznacznie potwierdzał wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2005 r. w sprawie sygn. akt. III SA/Wa 768/04 (LEX nr 164027), w którym sąd stwierdził, że: "Jeśli nadpłata wynika ze skorygowanej deklaracji, dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio." Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2000 r. w sprawie sygn. akt. I SA/Wr 624/99 (niepubl.), który stwierdził, że: "Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio." Ponadto zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia art. 174 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej. Zdaniem strony skarżącej zróżnicowanie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty narusza konstytucyjną zasadę wyrażoną w art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej. Sytuacja taka jest sprzeczna z ogólną cechą systemu prawnego, że roszczenia majątkowe objęte są różnymi terminami dawności powodującymi bądź ich nieistnienie lub też niemożność dochodzenia. Na rozprawie przed NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i orzeczenie o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna E. S.A. z siedzibą w K. nie miała uzasadnionych podstaw. Skarga tego rodzaju była i jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją było oprzeć na dwu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1), naruszenie (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Z kolei, po myśli art. 176 Prawa o postępowaniu..., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, poza wskazaniem konkretnego przepisu takiego prawa, naruszonego wyrokiem, autor skargi winien wyjaśnić na czym polegała niewłaściwa wykładnia przepisu bądź jego niewłaściwe zastosowanie dokonane przez sąd dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i jaka - jego zdaniem - powinna być wykładnia właściwa bądź prawidłowe zastosowanie przepisu w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Podnosząc naruszenie prawa procesowego należało wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy; wywieść, że gdyby sąd nie naruszył prawa orzeczenie - co do istoty - byłoby odmienne od skarżonego. Rozpoznawana skarga kasacyjna, jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów naruszenia prawa procesowego i ich uzasadnienie, dalece tym wymaganiom nie odpowiadała. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa procesowego strona skarżąca pominęła przesłankę skuteczności tego rodzaju zarzutu, a mianowicie konieczność wykazania możliwego istotnego wpływu naruszenia na treść orzeczenia - art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Nie było dostatecznym uzasadnieniem zarzutów ograniczenie się do powtórzenia treści wskazanego przepisu. Mimo że zarzuty z uwagi na niedostatki uzasadnienia nie mogły być przedmiotem merytorycznej oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za stosowne przypomnieć i wskazać co następuje: jeżeli Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał za stosowne uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ Prawa o postępowaniu... to rzeczą strony skarżącej było wykazanie, że taka przesłanka uchylenia przedmiotu zaskarżenia faktycznie w sprawie wystąpiła, a następnie, że jej "niedostrzeżenie" przez WSA - przy wzięciu pod uwagę treści art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... - miało (mogło mieć) istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem ze skargi kasacyjnej nie wynikało aby doręczenie skarżonej decyzji za pośrednictwem osoby, która - według autora skargi - nie była do odbioru umocowana spowodowało dla strony jakiekolwiek negatywne skutki, w szczególności pozbawiło ją prawa do terminowego wniesienia odwołania. Skarżona decyzja - skierowana prawidłowo do Spółki - została jej doręczona, podobnie z zarzutem naruszenia art. 240 § 1 pkt 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... Autor skargi nie wskazał na czym miałby polegać, w odniesieniu do Spółki, możliwy istotny skutek różnicy między stwierdzeniem uchybienia terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty i odmowa (z tego powodu) rozważania sprawy zwrotu, a umorzeniem postępowania wszczętego takim wnioskiem z uwagi na jego złożenie po terminie wskazanym w przepisie prawa materialnego. Nie miały merytorycznej wartości zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122, 124, 140 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... Przedstawiając szerokie teoretyczne rozważania nad treścią tych przepisów strona skarżąca pominęła istotny aspekt sprawy, a mianowicie to, że: wojewódzki sąd administracyjny, działając podobnie jak organy podatkowe na podstawie przepisów prawa, nie uchyla zaskarżonego aktu administracyjnego z powodu stwierdzenia jakiegokolwiek (każdego) naruszenia prawa przez organ administracji (podatkowy); uchyla przedmiot zaskarżenia wyłącznie w sytuacjach wskazanych w art. 145 § 1 powołanej wyżej ustawy, w rozpoznawanym wypadku byłoby to stwierdzenie naruszenia prawa procesowego (przepisów o postępowaniu), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W opisanych w uzasadnieniu skarżonego wyroku naruszeniach prawa, których dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej w K. WSA tej przesłanki się nie dopatrzył, a autor skargi kasacyjnej nie wykazał, iżby wbrew przekonaniu Sądu faktycznie w sprawie wystąpiła, Naczelny Sąd Administracyjny, powołany mocą art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) do rozpoznawania środków odwoławczych od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, rozstrzyga o zgodności tych orzeczeń z prawem wyłącznie w aspekcie przesłanek z powoływanego wyżej wielokrotnie art. 174 Prawa o postępowaniu... będąc przy tym związanym granicami skargi kasacyjnej - art. 183 § 1 ustawy. Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor. Jeśli chodziło o zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie to stwierdzić należało, że oczywiście błędna wykładnia przepisu mogła doprowadzić sąd do niewłaściwego zastosowania tego przepisu dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (decyzji). Co do zasady były to dwie odrębne przesłanki zarzutu i tak też (odrębnie) należało je uzasadnić. Uzasadnienie ocenianej skargi kasacyjnej nie pozwalało Sądowi na ustalenie, czy zdaniem strony skarżącej postanowienia art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ i art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zostały przez WSA błędnie wyłożone czy też błędnie zastosowane skarżonym wyrokiem. Podobnie nie zostały skonkretyzowane i uzasadnione zarzuty naruszenia przez WSA art. 64 ust. 2 z związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Są przepisy ustrojowe realizowane w działalności prawotwórczej Państwa. WSA nie oceniał zgodności przepisów Ordynacji podatkowej z Konstytucją, do czego zresztą nie był powołany (vide art. 188 tejże Konstytucji) nie mógł zatem powołanych przepisów zaskarżonym wyrokiem naruszyć. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.