III SA/Łd 233/14

Dnia 28 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 roku sprawy ze skargi "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. w likwidacji; W. S.; W. N. i R. T. kwotę należności wynikającej z długu celnego w wysokości 113 045 zł z tytułu usunięcia w dniu 19 lutego 2006 r. spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu [...] z dnia 9 lutego 2006 r. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 9 lutego 2006 r. do procedury tranzytu zgłoszony został towar niewspólnotowy w postaci 25.008 kg mrożonego mięsa drobiowego bez kości, o wartości 61.269,60 EUR, stanowiącego własność niemieckiej firmy B, znajdujący się w składzie publicznym typu A, prowadzonym przez spółkę C z siedzibą w P. Odbiorcą towaru zgodnie z wystawionym dokumentem była firma D, a jako miejsce przeznaczenia wskazano urząd celny E, natomiast głównym zobowiązanym była spółka A z W.( aktualnie w likwidacji). Procedura tranzytu T1 była monitorowana drogą elektroniczną wykonywaną w systemie NCTS. W związku z niezamknięciem w systemie NCTS przedmiotowego tranzytu Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wszczął z urzędu postępowanie wyjaśniające wobec głównego zobowiązanego – spółki A. Następnie decyzją z dnia [...] nr [...] organ określił spółce A kwotę należności wynikającej z długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu T1 [...] z dnia [...] W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 13 lipca 2010 r., III SA/Łd 273/10 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd zobowiązał organy celne do ustalenia kręgu dłużników solidarnie zobowiązanych ze skarżącą spółką do uiszczenia należności celnych. Ponadto zalecił podjęcie działań mających na celu ustalenie czasu i miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego, jak też ustalenia, czy władze celne Estonii zakończyły postępowanie w sprawie ewentualnego sfałszowania dokumentów celnych. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] określił kwotę należności wynikającej z długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu T1 [...] z dnia [...]. Jako dłużnika organ wskazał solidarnie: spółkę A, W. S., W. N. oraz R. T. Powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] , nr [...]. Kolejną decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. w likwidacji; W. S.; W. N. i R. T. kwotę należności wynikającej z długu celnego w wysokości 113,045 zł z tytułu usunięcia spod dozoru celnego w dniu 19 lutego 2006 r. towaru objętego procedurą tranzytu T1 [...] z dnia 9 lutego 2006 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 26 września 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 394/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Uzasadniając wyrok Sąd wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w myśl art. 92 ust. 1 WKC, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Postępowanie poszukiwawcze wykazało tymczasem, że procedura celna wobec towaru objętego zgłoszeniem celnym T1 [...] nie została zakończona, gdyż ani towar objęty tą procedurą, ani wymagane dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Brak przedstawienia towaru w urzędzie przeznaczenia jest równoznaczny z jego usunięciem spod dozoru celnego. Sąd uznał, że fakt usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego T1 [...] jest w niniejszej sprawie bezsporny. Sąd uznał przy tym za prawidłowe stanowisko organów celnych, iż popełnienie czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego) uzasadnia przedłużenie terminu na powiadomienie o długu celnym w trybie art. 221 ust. 4 WKC nawet wówczas, gdy kwota długu celnego jest znana, natomiast postępowanie prowadzone przez organy celne zmierza do określenia dłużników celnych – czyli osób zobowiązanych do uiszczenia powstałych należności. Zdaniem Sądu za takim stanowiskiem przemawia również fakt, iż pierwotna treść art. 221 została zmieniona na mocy rozporządzenia (WE) nr 2700/2000 parlamentu i Rady z dnia 16 listopada 2000 r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913 ustanawiające Wspólnotowy kodeks celny, specjalna polska edycja (Dz. U. UE – sp.02/t. 10, s. 239 i nast.). W aktualnie obowiązującej wersji art. 221 WKC zrezygnowano z wymogu niemożności określenia dokładnej kwoty należności celnych jako warunku zastosowania wydłużonego okresu do powiadomienia o kwocie długu celnego. Dla zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem. Literalnie brzmienie tego przepisu, wskazuje jako przesłankę możliwość wszczęcia postępowania karnego, a nie konieczność jego zakończenia prawomocnym wyrokiem. Takie stanowiska zostało zaprezentowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 grudnia 2007 r. w sprawie C-62/06. Popełnienie czynu zabronionego przez jakiegokolwiek z dłużników, upoważnia organ do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC wobec wszystkich dłużników, a nie tylko do tego z dłużników, który popełnił czyn zabroniony. Sąd wskazał, że organy celne potwierdziły stosownym materiałem dowodowym prawnokarny aspekt usunięcia towaru spod dozoru celnego, co w sprawie polegało na zaniechaniu przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia na skutek działań przestępczych. W ocenie Sądu ustalenia organów wskazują na niezasadność zarzutu naruszenia art. 221 ust. 4 WKC w kontekście powyżej przedstawionej interpretacji. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 243 WKC. Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 56 ustawy Prawo celne, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Artykuł 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Powyższa regulacja prawna oznacza, że trzyletni termin przedawnienia odnoszący się do dnia powstania długu celnego zostaje zawieszony na czas procedury odwoławczej wszczętej w trybie art. 243 WKC. Procedura odwoławcza obejmuje odwołanie się do organów celnych w pierwszej instancji, a w drugiej instancji - do niezależnej instytucji, którą może być organ wymiaru sprawiedliwości (...). Na gruncie krajowego polskiego porządku prawnego ten zapis oznacza, że zawieszenie trzyletniego terminu przedawnienia następuje niezależnie od tego, jaka osoba (w rozumieniu art. 4 pkt 1) WKC) złożyła odwołanie i trwa do czasu wyczerpania procedury wynikającej z p.p.s.a., tj. do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie skargi kasacyjnej wniesionej od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie (art. 173 § 1 i art. 168 § 1 tej ustawy). Przepis ten wyraźnie wskazuje, że odwołanie osoby, której dotyczy decyzja organu celnego wszczyna procedurę odwoławczą, przewiduje jednak okres zawieszenia na czas trwania tej procedury. Skoro jak wykazano wyżej zgodnie z polskim porządkiem prawnym procedura odwoławcza obejmuje również postępowanie przed sądem, twierdzenie strony skarżącej, że okres obejmujący postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie powinien być zaliczany do procedury odwoławczej nie znajduje uzasadnienia w cytowanych przepisach. Sąd nie podzielił również zarzutu strony, w zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego kwestii zakończenia postępowania prowadzonego przez władze celne w E. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza fakt, że w toku postępowania ustalono, że pieczęcie urzędowe były autentyczne, natomiast sfałszowane były imienne pieczęcie funkcjonariuszy. Za uzasadniony Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 203 ust. 3 WKC poprzez nieustalenie wszystkich osób solidarnie odpowiadających za dług celny. Sąd wskazał, że z brzmienia art. 203 ust 3 WKC wynika, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał w sposób szeroki określić krąg osób, które mogą zostać uznane za dłużników w razie usunięcia spod dozoru towaru podlegającego należnościom przywozowym. W ocenie Sądu w tym kontekście skarżąca spółka zasadnie zarzuciła organom celnym naruszenie przepisów postępowania skutkujące nieustaleniem wszystkich dłużników solidarnych. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w postępowaniu prowadzonym przeciwko W. S., W. N. i R. T. zgodnie z treścią wyroków Sądu Krajowego w D. z dnia 18 października 2007 roku (w sprawie przeciwko W. S., W. N.) i z dnia 28 lutego 2008 r.(w sprawie przeciwko R. T.) – zorganizowaną grupę przestępczą tworzyli W. S., W. N. i R. T., D. P. N. i D. W., którzy współdziałając w ramach podziału zadań doprowadzili do uszczuplenia należności celnych przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci mrożonego mięsa kurczaka. Wskazuje na to treść pkt I i III uzasadnienia wymienionych wyroków. W tej sytuacji obowiązkiem organu było wyjaśnienie roli D. P. N. i D. W. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby organy podjęły jakąkolwiek próbę ustalenia zasadności zarzutów skarżącego. W ocenie Sądu postępowanie organów nie stanowiło prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z art. 84 ustawy Prawo celne i nie pozwalało na ustalenie, że decyzja organu I instancji zawiera prawidłowe oznaczenie stron i czy została doręczona. Zaskarżona decyzja ostateczna nie została ponadto skierowana do wszystkich ze wskazanych przez organ I instancji dłużników, gdyż jako adresat tej decyzji pominięci zostali W. S., W. N. i R. T. Sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku III SA/Łd 394/12, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organy zobowiązane będą do uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego D. P. N. i D. W., ustalenia czy W. S., W. N. i R. T., zakończyli odbywanie kary pozbawienia wolności i jakie są ich aktualne adresy zamieszkania bądź przebywania, celem prawidłowego oznaczenia strony postępowania i zastosowania prawidłowego trybu doręczania im korespondencji. Wykonując zalecenia Sądu organy celne wystąpiły z wnioskiem o ustalenie aktualnych adresów, pod którymi przebywają W. S., W. N. i R. T. oraz o uzyskanie z Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w N. prawomocnych wyroków skazujących za oszustwa podatkowe D. P. N. oraz D. W. W odpowiedzi na powyższe Niemiecki Celny Urząd Kryminalny pismem z dnia 24 stycznia 2013 r. wskazał aktualne miejsca zamieszkania W. S., W. N. oraz R. T. Natomiast w dniu 26 kwietnia 2013 r. wpłynęły do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł., wyroki Karnego Sądu Krajowego D: sygn. akt [...] prawomocny od dnia 19 grudnia 2007 r (w sprawie przeciwko D. P. N.) oraz sygn. akt [...] prawomocny od dnia 7 stycznia 2008 r. (w sprawie przeciwko D. W.). Zgodnie z treścią ww wyroków zarówno D. P. N., jak i D. W. działali jako członkowie siatki przestępczej zajmującej się handlem nieclonym mrożonym mięsem drobiowym (podlegającym należnościom celnym przywozowym) w dużych ilościach na terenie Republiki Federalnej Niemiec i innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, wraz z osobno skazanymi: W. S. W. N. i R. T. Z orzeczeń karnych skazujących D. P. N. i D. W., wynika, że uznano ich za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów usuwanych spod dozoru celnego na terenie Finlandii, Estonii oraz Węgier. Zostali uznani za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów niewspólnotowych, opisanych w niemieckich zgłoszeniach celnych. Nie stwierdzono w nich zgłoszenia celnego T1 [...] z dnia 9 lutego 2006 r., dla którego Urząd Celny [...] w Ł. był urzędem, w którym towary objęto procedurą tranzytu. W związku z tym, organ uznał, że materiał dowodowy nie potwierdza udziału D. P. N. i D. W., w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. określił kwotę długu celnego w wysokości 113.045 zł z tytułu usunięcia spod dozoru celnego w dniu 19 lutego 2006 r. towaru objętego procedurą tranzytu T1 [...] z dnia 9 lutego 2006 r., ustalając, że dłużnikami solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu są Sp. z o.o. w likwidacji, W. S., W. N. i R. T. W odwołaniu od powyższej decyzji A wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zarzuciła obrazę przepisów postępowania, to jest: 1) art. 170 p.p.s.a. poprzez zaniechanie podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lipca 2010 r. III SA/Łd 273/10 oraz z dnia 26 września 2012 r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 394/12, w zakresie ustalenia wszystkich dłużników, o których mowa w art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 WKC, 2) art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustalenia, iż w sytuacji usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą celną tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia celnego T1[...], dłużnikami są wyłącznie Spółka A w likwidacji oraz W. S., W. N. i R. T. Spółka wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, dowodu z dokumentu w postaci pisma Wydziału Promocji Handlu i Inwestycji Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w A. znak [...] z dnia [....] wraz z załącznikami w postaci tłumaczenia roboczego noty Departamentu Służby Konsularnej Ministerstwa Spraw Zagranicznych oraz odpisu o udziale osoby fizycznej w działalności podmiotu gospodarczego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając organ wskazał, że zgodnie z art. 91 ust. 1 lit. a WKC procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczenie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki głównego zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury w urzędzie celnym przeznaczenia (art. 92 ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art.92 ust.2). Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Powinien on: a) przedstawić w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towary w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzegać przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Organ podkreślił, że w przypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym powstaje dług celny w przywozie (art. 203 ust. 1 WKC). Dług powstaje w chwili usunięcia towaru spod dozoru celnego (art.203 ust.2) Zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie obowiązani do pokrycia tego długu (art. 213 WKC). Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że dłużnikami solidarnie zobowiązanymi do uiszczenia długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego zgłoszeniem T1 [...] z dnia [...] są: Spółka A, jako główny zobowiązany w procedurze tranzytu T1 do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, oraz W. S., W. N. i R. T., którzy usunęli towar spod dozoru celnego, i co zostało potwierdzone prawomocnymi wyrokami Karnego Sądu Krajowego w Niemczech. Stosownie bowiem do treści art 214 ust. 1 i ust. 2 WKC, z wyjątkiem przypadków, w których szczególne przepisy niniejszego Kodeksu stanowią inaczej i bez uszczerbku dla ust. 2, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu celnego, chwilą uwzględnianą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towarów jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Jednakże gdy informacje, którymi dysponują organy celne pozwalają na ustalenie, że dług celny powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez te organy, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych za ten towar określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili najwcześniejszej, w jakiej istnienie długu celnego wynikającego z tej sytuacji mogło zostać ustalone na podstawie posiadanych informacji. W niniejszej sprawie dług celny z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego powstał w dniu 19 lutego 2006r., tj. w dniu następnym po ostatnim dniu wyznaczonym na przedstawienie towaru organom celnym, zgodnie z zapisem w polu D zgłoszenia[...] . Przedmiotowy towar w postaci mięsa drobiowego bez kości, mrożonego został zgłoszony jako klasyfikujący się do kodu 0207 14 10 00 Zintegrowanej Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (TARIC) obejmującego mięso z drobiu i podroby - Z ptactwa z gatunku Gallus domesticus; --Kawałki i podroby, zamrożone; — Kawałki; — Bez kości. Na podstawie faktury nr [...] z dnia 9 lutego 2006 r. ustalono, że przedmiotem transakcji było 25.008 kg mięsa drobiowego bez kości, mrożonego o wartości 61.269,60 EUR. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. określił kwotę należności celnych w wysokości 113 045 PLN . Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 56 Prawa celnego, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Według ww. przepisu, bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Stosownie do art. 243 WKC odwołanie musi zostać złożone w Państwie Członkowskim, w którym decyzja została wydana lub w którym wystąpiono z wnioskiem ojej wydanie. Odwołać można się: a) w pierwszej instancji - do organów celnych wyznaczonych przez Państwa Członkowskie, b) w drugiej instancji - do niezależnej instytucji, którą może być organ wymiaru sprawiedliwości lub wyspecjalizowany organ równorzędny, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Państwach Członkowskich. Podstawę do zastosowania powyższych przepisów prawa stanowi fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego, co jest przesłanką pozytywną do wszczęcia postępowania karnego na podstawie art. 91 § 1 Kodeksu karno-skarbowego. Zgodnie z powyższymi przepisami pięcioletni okres wyznaczony dla ww. MRN upływał w dniu 19 lutego 2011 r. Jednakże okres ten uległ zawieszeniu na czas rozpoznania środków zaskarżenia, z których spółka korzystała. Tym samym termin na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego na skutek procedury odwoławczej rozumieniu art. 243 WKC. Uległ przedłużeniu do dnia 2 lutego 2015 r. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że niepodważalne orzeczenia niemieckiego Karnego Sądu Krajowego w D., jak i ustalenia Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w N., nie potwierdzają udziału D. P. N. oraz D. W. w usuwaniu spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu T1[...], a co za tym idzie powiększenia kręgu dłużników solidarnie odpowiedzialnych za usunięcie spod dozoru celnego ww. towarów. Zostali bowiem uznani za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec niewspólnotowych towarów, opisanych w niemieckich zgłoszeniach celnych. Ustalenia co do faktów zawartych w materiale dowodowym otrzymanym w ramach pomocy prawnej z Niemiec, które włączono do akt postępowania jako dowód mają moc wiążącą w zakresie faktów w nich ustalonych. Sąd Krajowy w D. w wyroku z dnia 13 września 2007r znak [...] oraz wyroku z dnia 28 lutego 2008r znak [...] uznał, że sporny towar, objętym tranzytem MRN o podanym nr, faktycznie usunęli W. S., W. N. oraz R. T. Nie stwierdzono udziału innych osób w usuwaniu towaru objętego procedurą tranzytu przez Urząd Celny [...] w Ł. Poza osobami skazanymi w powyżej wymienionych prawomocnych wyrokach, które dotyczą zgłoszenia MRN nr [...], nie ujawniono innych osób, które mogłyby zostać uznane za dłużników w świetle przepisów WKC, natomiast odrębne postępowania karne, dotyczące procedur tranzytowych otwartych w innych krajach członkowskich UE, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Stanowisko to, jest w ocenie organu odwoławczego zgodne z orzecznictwem sądowym, jeżeli bowiem nie wykazano faktu uczestnictwa danej osoby w usunięciu spornego towaru spod dozoru celnego lub jego wiedzy o tym takcie i nie przedstawiono organowi stosownych dowodów - dokumentów na -poparcie swojego stanowiska nie można uznać takiej osoby za dłużnika solidarnego w rozumieniu art. 203 ust.3 WKC (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2011r., sygn. akt I GSK 282/10). Art. 203 ust.2 WKC wyraźnie określa moment powstania długu celnego i stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jest to moment generujący zobowiązanie celne i związaną z tym odpowiedzialność podmiotów za spełnienie tego zobowiązania. W ust. 3 ustawodawca posługuje się terminem towaru "usuniętego spod dozoru celnego" i z tym konkretnym etapem w obrocie towarem importowanym wiąże powstanie odpowiedzialności podmiotów wymienionych w tym przepisie. Zatem w świetle art. 203 ust. 3 WKC wszelkie czynności dokonane w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego mają znaczenie dla powstania odpowiedzialności solidarnej. Przedmiotem postępowania był towar, dla którego Urząd Celny [...] w Ł. był urzędem wyjścia i tylko ustalenia poczynione na podstawie materiału dowodowego, dotyczącego towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem tranzytowym mają znaczenie dla powstania odpowiedzialności solidarnej dłużników w zapłaceniu długu celnego, z tytułu usunięcia tego towaru spod dozoru celnego. Odnoszą się natomiast do powołanego przez stronę wyroku TSUE z 17 listopada 2011 r. w spr. C-454 Oliver Jestel, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że wyrok ten został wydany na skutek pytania prejudycjalnego sądu krajowego w sprawie o innym stanie faktycznym, tj. dotyczył osoby wystawiającej na aukcję towary pochodzące z Chin na platformie internetowej, działając w charakterze pośrednika w zawieraniu umów sprzedaży takich towarów, które następnie zostały dostarczane nabywcom bez uiszczania należności przywozowych. W wyrok TSUE stwierdził, że art. 202 ust. 3 WKC powinien być interpretowany w ten sposób, że osobę niezaangażowaną bezpośrednio w nielegalne wprowadzenie towarów, która to osoba uczestniczyła w tym wprowadzeniu jako pośrednik przy zawieraniu umów sprzedaży, należy uznać za dłużnika jeśli osoba ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że owe wprowadzenie jest nielegalne, co należy do oceny sądu krajowego. W niniejszej sprawie będącej przedmiotem sporu, w wyniku dochodzenia przeprowadzonego przez Urząd ds. Ścigania Przestępstw Celnych w E. stwierdzono, że przesyłki towarów nie były przedstawiane w wyznaczonych urzędach celnych przeznaczenia, lecz były z powrotem przewożone do Niemiec. Tam, mięso było sprzedawane odbiorcom końcowym przez sprawców W. S., W. N. i R. T., którzy zostali za to przestępstwo skazani przez Sąd Krajowy w D. Działalność grupy nie była legalnym pośrednictwem, lecz działalnością przestępczą. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, osobę należącą do siatki przestępczej można uznać za dłużnika solidarnie zobowiązanego do pokrycia długu celnego tylko na podstawie wykazania jej konkretnych działań o charakterze niedozwolonym. Poza osobami skazanymi w prawomocnych wyrokach, nie ujawniono innych osób, które rzekomo usuwały towar spod dozoru, oraz osób które nabyły skradziony towar lub nim dysponowały mając tego świadomość. Z materiałów karnych jednoznacznie wynika, że nie potwierdzono udziału innych osób w niedozwolonym procederze. Odnosząc się do wniosku strony skarżącej o ponowne przesłuchanie W. S., W. N. i R. T., Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania ocenił całą dokumentację, uzyskaną przez Prokuraturę Rejonową w G. w ramach pomocy prawnej z N. Materiały dotyczyły procedur tranzytu, dla których polskie urzędy celne były urzędami, w których zgłoszono towary do procedury tranzytu. Zawierały one protokoły przesłuchań W. S. (protokół przesłuchania z dnia 22.09.2008r), W. N. (protokół przesłuchania z dnia 23.09.2008r), a R. T. odmówił składania zeznań (adnotacja Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w E. z dnia 21.10.2008 r.). Natomiast odrębne postępowania karne, dotyczące procedur tranzytowych otwartych w innych krajach członkowskich UE nie mają wpływu na ustalenia w niniejszej sprawie. Odnosząc się natomiast do wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma Wydziału Promocji Handlu i Inwestycji Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w A. z dnia 05.08.2013 r. wraz z załącznikami organ odwoławczy wskazał, że przedłożone pisma nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie. Z ich treści wynika, że firma D została zarejestrowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie Kazachstanu, a jednym z jej założycieli był D. W. Z akt sprawy wynika, że D. W. został skazany przez Sąd Krajowy w D. ( wyrok [...]) za oszustwa podatkowe dotyczące towarów objętych procedurą tranzytu przez niemieckie organy celne, a zatem trudno przypisać wobec niego odpowiedzialność za towary objęte procedurą tranzytu przez polskie organy celne. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 26.09.2012 r. sygn. akt III SA/Łd 394/12, odnosząc się do przedłożonego w toku postępowania - pisma z podpisem D. W., stwierdził jednoznacznie, że "uzasadnione jest również stanowisko organów w kwestii braku znaczenia dowodowego dla przedmiotowej sprawy pisma od podmiotu o nazwie D". Reasumując Dyrektor Izby Celnej wskazał, że uzyskane w ramach pomocy prawnej wyroki skazujące D. P. N. i D. W. nie potwierdziły ich udziału w przedmiotowej sprawie. W związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg MRN nr [...] powstał dług celny, a solidarnie zobowiązanymi do jego pokrycia zostali ustaleni; główny zobowiązany Spółka A Sp. z o.o. w likwidacji oraz W. S., W. N. i R. T. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: -art. 170 p.p.s.a. poprzez zaniechanie podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 lipca 2010 r., w sprawie sygn. akt III SA/Łd 273/10, w zakresie ustalenia wszystkich dłużników, o których mowa w art. 203 ust. 3 WKC; -art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustalenia faktycznego, że dłużnikami w sytuacji usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą celną tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia celnego T1 [...] z dnia 9 lutego 2006 r. są wyłącznie Spółka z o.o. A w likwidacji oraz W. S., W. N., R. T. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...]. Skarżąca podniosła, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych w zakresie swojej odpowiedzialności jako głównego zobowiązanego oraz odpowiedzialności osób fizycznych W. S., W. N., R. T. Odwołując się jednak do treści art. art. 203 ust. 3 WKC wskazała, że uzasadnienie decyzji organu celnego II instancji koncentruje się wyłącznie na odpowiedzialności osób, które usunęły towar spod dozoru celnego oraz które zobowiązane były do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu zewnętrznego, pomijając natomiast kwestie związane z odpowiedzialnością osób uczestniczących w usunięciu spod dozoru celnego oraz osób, które nabyły lub posiadały towar usunięty spod dozoru celnego. W realiach rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości, że towar usunięty spod dozoru celnego sprzedawany był na terytorium N. Powyższy wniosek jest uprawniony w kontekście wyroków Sądu Krajowego w D. z dnia 18 października 2007 roku, w sprawie sygn. akt [...], z dnia 3 kwietnia 2008 roku, w sprawie sygn. akt [...], z dnia 19 grudnia 2007 roku, w sprawie sygn. akt [...], z dnia 7 stycznia 2008 roku, w sprawie sygn. akt [...] oraz treści zeznania W. S. W treści uzasadnień wymienionych powyżej wyroków Sądu Krajowego w D. wskazano, że ustalony stan faktyczny, w tym sposób postępowania z towarem usuniętym spod dozoru celnego, pokrywa się z wyjaśnieniami złożonymi przez oskarżonych. Oznacza to, że wyjaśnienia oskarżonych złożone w toku śledztwa przed Urzędem do Spraw Ścigania Przestępstw Celnych oraz Sądem Krajowym w D. wskazują na okoliczności sprzedaży (wydania) towarów usuniętych spod dozoru celnego innym osobom. Wniosek taki jest uprawniony szczególnie w kontekście wyjaśnień D. W., któremu Sąd Krajowy w D. przypisał wręcz rolę "świadka koronnego" (por. punkt IV wyroku Sądu Krajowego w D. z dnia 7 stycznia 2008 roku, w sprawie sygn. akt[...]). Strona skarżąca podkreśliła, że uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodów organ celny I instancji wadliwie utożsamił protokoły przesłuchań świadków sporządzone w toku postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w G. z protokołami sporządzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Urząd do Spraw Ścigania Przestępstw Celnych oraz w toku postępowania przed Sądem Krajowym w D. Wskazała, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ celny II instancji zaznaczył, że z wyroków Sądu Krajowego w D. z dnia 19 grudnia 2007 roku, w sprawie sygn. akt [...], oraz z dnia 7 stycznia 2008 roku, w sprawie sygn. akt [...] wynika jedynie, że D. P. N. oraz D. W. brali udział w usunięciu spod dozoru celnego towarów objętych procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wymienione powyżej wyroki nie wskazują natomiast na udział D. P. N. oraz D. W. w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia 9 lutego 2006 r. Tymczasem z treści wyroku Sądu Krajowego w D. z dnia 18 października 2007 roku, w sprawie sygn. akt [...] , wynika, iż cała działalności W. S. oraz W. N. opierała się na współpracy z "(...) pozostałymi uczestniczącymi działalności operacyjnej wspólnikami struktury przestępczej, między innymi oddzielnie ściganym D. P. N. (...) i D. W. (...)". Podobnie w wyroku Sądu Krajowego w D. z dnia 7 stycznia 2008 r., w sprawie sygn. akt [...], wskazano, że D. W. został w 2003r. zainspirowany przez D. P. N. do prowadzenia nielegalnej działalności. Od 2004 D. W. organizował z W. S., W. N., i D. P. N. siatkę przestępczą zajmującą się handlem w dużych ilościach mięsa drobiowego, od którego nie zostały uiszczone należności celne. Towar objęty procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego dostarczany miał być między innymi na terytorium F., E. i W., a następnie miał opuścić obszar celny Wspólnoty. W rzeczywistości towar objęty procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego sprzedawany był na terytorium N. Spółka podniosła, że analogiczny opis funkcjonowania grupy przestępczej przyjęto w wyroku Sądu Krajowego w D. z dnia 19 grudnia 2007 r., w sprawie sygn. akt [...]. Przyjęty przez Sąd Krajowy w D. opis działalności dotyczy całej działalności grupy (por. punkt 1.2 uzasadnienia wyroku Sądu Krajowego w D. z dnia 18 października 2007 roku, w sprawie sygn. akt[...]), jednak uzasadnienia wszystkich uzyskanych przez organy celne wyroków Sądu Krajowego w D. mają charakter skrócony. W konsekwencji nie przedstawiają zatem pełnego opisu stanu faktycznego. W konsekwencji brak umieszczenia określonej sprawy w treści skróconego uzasadnienia Sądu Krajowego w D. nie oznacza per se braku przestępczego porozumienia w zakresie całego zakresu funkcjonowania grupy przestępczej. Odwołując się do wyroku TSUE z dnia 17 listopada 2011 roku, w sprawie [...] O.J. strona skarżąca wskazała, że uczestnictwo w zorganizowanej grupie przestępczej stanowi niewątpliwie uczestnictwo w usunięciu spod dozoru celnego. Niezależnie od powyższego strona skarżąca nadmieniła również organ celny II instancji odstąpił od oceny części zebranego materiału dowodowego. Przesłuchany w dniu 28 marca 2007 r., w charakterze świadka A. S. zeznał, że otrzymał od wysłannika W. S. dokument, który potwierdzić miał odbiór towarów objętych procedurą celną tranzytu zewnętrznego. Dokument ten dołączony został do protokołu przesłuchania świadka. Wniosek taki jest uprawniony w kontekście treści protokołu przesłuchania świadka z dnia 28 marca 2007 r. Wymieniony powyżej dokument nosi oznaczenia podmiotu D z siedzibą w K. oraz podpis D. W. Przesłuchany w toku postępowania przygotowawczego W. N. zeznał natomiast, że nazwa D z K. jest firmą spedycyjną znajomego. Podano jej nazwę jako fikcyjnego odbiorcę. Z informacji natomiast uzyskanych za pośrednictwem Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w A. wynika, że założycielem podmiotu D był właśnie D. W. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Łodzi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji ze siedzibą we W. jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kryterium tej kontroli określa art. 1 § 2 wskazanej ustawy i jest nim zgodność z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), zwanej: "P.p.s.a.", uwzględnienie skargi na decyzję następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega natomiast oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Przeprowadzona przez sąd w niniejszej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że nie narusza ona przepisów prawa w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi i podjęcie orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. Sąd nie stwierdził nieprawidłowości zarówno co do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i w zakresie zastosowania do niego przepisów prawa materialnego. W ocenie sądu, postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone prawidłowo, ustalenia organów nie pozostawiają wątpliwości, a podjęte rozstrzygniecie odpowiada przepisom prawa materialnego. Z tego też powodu, akceptując i podzielając argumentację organu odwoławczego sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie należy dodatkowo mieć na względzie, że była ona wcześniej rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokami z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. III SA/Łd 273/10 i 26 września 2012 r. sygn. III SA/Łd 394/12 uchylał zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. w przedmiocie określenia skarżącej Spółce kwoty długu celnego. Ponadto należy zauważyć, że w sprawach o analogicznym stanie faktycznym wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, w wyrokach z dnia 29 kwietnia 2010 r. o sygn. akt: I GSK 972/08 i I GSK 973/08, w których oddalił skargi kasacyjne wniesione przez organ od wyroków WSA w Łodzi w sprawach: III SA/Łd 136/08 i III SA/Łd 138/08. Przedmiotem rozpoznania w obydwu tych sprawach było określenie wobec A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą we W. kwoty należności wynikającej z długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu w postaci mięsa drobiowego mrożonego, z uwagi na to, że towary wskazane w przesłanych organom celnym dokumentach MRN nie dotarły do E. oraz nie przedstawiono estońskim władzom celnym żadnych dokumentów celnych, na podstawie których dopuszczalne byłoby zakończenie procedury tranzytu. W związku z powyższym, wskazać należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Dotyczy to oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 lipca 2010 r. i z dnia 26 września 2012 r., którymi organ administracji, a następnie sąd rozpoznający niniejszą skargę miał obowiązek się podporządkować. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 25 marca 2014 r. sygn. II GSK 55/13 (LEX nr 1488128), obowiązek ten może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku, a żadna z wymienionych sytuacji w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób postępowania organów w przyszłości i wynikają z uzasadnienia wyroku. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (patrz wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r. sygn. I GSK 534/12 - LEX nr 1488128, wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r. sygn. II GSK 1762/12). Ponownie rozpoznając skargę skarżącej Spółki Sąd uznał, że jest ona niezasadna. W rozpoznawanej sprawie organ wypełnił zalecenia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. III SA/Łd 273/10 i III SA/Łd 394/12. Zdaniem Sądu nie można zatem postawić organom celnym zarzutu naruszenia art. 203 ust. 3 WKC oraz naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W wyroku sygn. III SA/Łd 394/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego jest bezsporny. Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 221 ust. 4 WKC, wskazany w kontekście przedawnienia długu celnego. Organy celne potwierdziły stosownym materiałem dowodowym prawnokarny aspekt usunięcia towaru spod dozoru celnego, co w sprawie polegało na zaniechaniu przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia na skutek działań przestępczych. Sąd nie podzielił również zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego zakończenia postępowania przez władze celne w E. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdził fakt, że w toku postępowania ustalono, że pieczęcie urzędowe były autentyczne, natomiast sfałszowane były imienne pieczęcie funkcjonariuszy. Nikomu jednak nie przedstawiono zarzutów fałszerstwa i nie ustalono winnych. Materiał zgromadzony przez organy celne nie pozwalał na postawienie organom celnym zarzutu niewykonania wytycznych WSA zawartych w wyroku sygn. akt III SA/Łd 273/10 z dnia 13 lipca 2010 r. W ocenie WSA uzasadnione było również stanowisko organów celnych w kwestii braku znaczenia dowodowego dla przedmiotowej sprawy pisma od podmiotu o nazwie D. Natomiast, w wyroku tym uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 203 ust. 3 WKC poprzez nieustalenie wszystkich osób solidarnie odpowiadających za dług celny. Z akt sprawy wynikało bowiem, że w postępowaniu prowadzonym przeciwko W. S., W. N. i R. T. zgodnie z treścią wyroku Sądu Krajowego w D. z dnia 18.10.2007 r., (sygn. akt [...] w sprawie przeciwko W. S. i W. N.) oraz wyroku z dnia 28.02.2008 r. (sygn. akt [...] w sprawie przeciwko R. T. ) zorganizowaną grupę przestępczą tworzyli W.S., W.N., R. T., D. P. N. i D. W., którzy współdziałając w ramach podziału zadań doprowadzili do uszczuplenia należności celnych przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci mrożonego mięsa kurczaka, na co wskazuje treść pkt l i III uzasadnienia w/w wyroków. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, obowiązkiem organu było wyjaśnienie roli D. P. N. i D. W. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniona została natomiast rola A. S. w procederze usunięcia spod dozoru celnego przedmiotowego towaru, wobec czego zarzut naruszenia procedury w tym zakresie Sąd uznał za bezpodstawny. W związku z tym, w wyroku sygn. III SA/Łd 394/12 Sąd zlecił uzupełnienie materiału dowodowego dotyczącego D. P. N. i D. W. oraz ustalenie czy W. S., W. N. i R. T., zakończyli odbywanie kar pozbawienia wolności i jakie są ich aktualne adresy zamieszkania bądź przebywania, celem prawidłowego oznaczenia strony postępowania i zastosowania prawidłowego trybu doręczania im korespondencji. W ocenie Sądu obecnie rozpoznającego skargę organy prawidłowo ustaliły podmioty będące dłużnikami z powołaniem się na art. 203 ust. 3 WKC. Przypomnieć należy, że usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje, zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC, powstanie w przywozie długu celnego, którego dłużnikami są osoby określone w art. 203 ust. 3 WKC. Z przedstawionych uregulowań wynika, że decydującym dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu (a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC) jest stwierdzenie tożsamości towaru w punkcie wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Ponownie prowadząc postępowanie organy celne stwierdziły, że dłużnikami solidarnymi zobowiązanymi do uiszczenia długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego zgłoszeniem T1 [...] z dnia 9 lutego 2006 r. w postaci mięsa drobiowego bez kości mrożonego są: skarżąca Spółka jako główny zobowiązany oraz W. S., W. N. i R. T. jako osoby, które usunęły towar spod dozoru celnego. W ocenie Sądu nie zasługują na aprobatę zarzuty dotyczące zakresu podmiotowego zaskarżonej decyzji. Dłużnikami długu celnego zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Natomiast w świetle art. 96 ust. 1 WKC, główny zobowiązany jest osobą odpowiedzialną za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Skarżąca Spółka jest w przedmiotowej procedurze tranzytu głównym zobowiązanym, którego obciążają obowiązki przewidziane w art. 96 ust. 1 WKC i który ponosi odpowiedzialność za dług celny stosownie do art. 203 ust. 3 tiret 4, na co wskazano w zaskarżonej decyzji. Odpowiedzialność za powstały dług celny spoczywa również, na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 1 WKC, solidarnie na W. S., W. N. i R. T., jako na osobach, które usunęły towar spod dozoru celnego. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów celnych, co do ustalenia osób odpowiedzialnych za powstanie długu celnego. Rozpoznając ponownie sprawę po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. III SA/Łd 394/12 organy celne zwróciły się do niemieckich służb o wskazanie aktualnych adresów W. S., W. N. oraz R. T. W tym zakresie organy prawidłowo ustaliły strony postępowania i doręczyły wydane decyzje. Jednocześnie organy ustaliły, że z nadesłanych wyroków Karnego Sądu Krajowego D.: sygn. akt [...] (w sprawie przeciwko D. P. N.) oraz sygn. akt [...] (w sprawie przeciwko D. W.) wynika, że zarówno D. P. N., jak i D. W. działali jako członkowie siatki przestępczej zajmującej się handlem nieoclonym mrożonym mięsem drobiowym w dużych ilościach na terenie Republiki Federalnej Niemiec i innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, wraz z osobno skazanymi: W. S. W. N. i R. T. Z orzeczeń karnych skazujących D. P. N. i D. W., wynika, że uznano ich za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów usuwanych spod dozoru celnego na terenie F., E. oraz W. Zostali uznani za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów niewspólnotowych, opisanych w niemieckich zgłoszeniach celnych. Nie stwierdzono w nich zgłoszenia celnego T1 [...] z dnia 9 lutego 2006 r., dla którego Urząd Celny [...] w Ł. był urzędem, w którym towary objęto procedurą tranzytu. Wobec powyższych ustaleń organy celne zasadnie uznały, że D. P. N. i D. W. nie brali udziału w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Nie było zatem podstaw do rozszerzania prowadzonego postępowania dowodowego, skoro z wyroków będących w posiadaniu organów celnych wprost wynika, że osoby te nie uczestniczyły w przestępczym procederze związanym ze zgłoszeniem celnym T1[...]. Mając powyższe na uwadze Sąd za bezpodstawny uznał zarzuty skarżącej Spółki dotyczące naruszenia art. 203 ust. 3 WKC. Przedmiotowa sprawa była już bowiem dwukrotnie rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Zatem zarzuty strony dotyczące nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie mogły obecnie odnieść zamierzonego rezultatu. Organy wykonały zalecenie Sądu nakazujące wyjaśnienie czy D. P. N. i D. W. brali udział w usunięciu spod dozoru celnego mięsa mrożonego kurczaka objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Należy zauważyć, że Sąd nie zobowiązywał organów celnych do prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia osób, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego. W tym miejscu godzi się podkreślić, że poza osobami skazanymi w prawomocnych wyrokach Karnego Sądu Krajowego D.: sygn. akt [...](w sprawie przeciwko D. P. N.) oraz sygn. akt [...](w sprawie przeciwko D. W.), do których dotarły organy celne zgodnie z wytycznymi Sądu, nie ujawniono innych osób, które rzekomo usuwały towar spod dozoru, oraz osób które nabyły skradziony towar lub nim dysponowały mając tego świadomość. Z materiałów karnych jednoznacznie wynika, że nie potwierdzono udziału innych osób w niedozwolonym procederze. W niniejszej sprawie skarżąca nie wskazała innych osób, które taką odpowiedzialność mogłyby ponosić. Organ natomiast, na podstawie poczynionych ustaleń, postępowaniem jako dłużnika solidarnego objął W. S., W. N. i R. T., którzy usunęli towar spod dozoru celnego. Na podstawie art. 73 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisu Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, a w związku z tym wynikający z tych przepisów obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W ocenie Sądu nie może to jednak oznaczać nieograniczonego obowiązku dowodowego po stronie organu. Fakt, że opisany proceder dokonywany był w ramach zorganizowanej grupy przestępczej oraz bierna postawy Skarżącej we wskazaniu pozostałych dłużników uniemożliwia ustalenie faktów, z których aktualnie skarżąca chce wywodzić skutki prawne. Rolą organów celnych prowadzących postępowanie administracyjne dotyczące ustalenia kwoty długu celnego powstałego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego nie jest ściganie członków grupy przestępczej, ale ustalenie ewentualnych dłużników solidarnych na podstawie dowodów i dokumentów pozyskanych przez organy celne osiągalnymi i dostępnymi tym organom metodami. Zdaniem Sądu organy celne wywiązały się z tych obowiązków. Zatem w niniejszej, konkretnie opisanej sytuacji faktycznej, zaniechanie przez organ dalszego poszukiwania solidarnych dłużników, nie może uchodzić za naruszenie zasad postępowania. Przy biernej postawie Skarżącej, skali i zasięgu przestępczego procederu oraz w związku z koniecznością uwzględnienia wynikającego z art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 Prawa celnego terminu na powiadomienie ewentualnego dłużnika o długu celnym, formułowanie tego rodzaju zarzutów, stanowi wyłącznie gołosłowną polemikę, zmierzającą do przedłużenia postępowania. Odnosząc się do zarzutu, że uzasadnienia wszystkich uzyskanych przez organy celne wyroków Sądu Krajowego w D. mają charakter skrócony, a zatem nie przedstawiają pełnego opisu stanu faktycznego, a w konsekwencji brak umieszczenia określonej sprawy w treści skróconego uzasadnienia Sądu Krajowego w D. nie oznacza per se braku przestępczego porozumienia w zakresie całego zakresu funkcjonowania grupy przestępczej, to należy podkreślić, że mimo, iż faktycznie uzasadnienia te mają charakter skrócony to w ich treści w sposób konkretny, jednoznaczny i wyczerpujący Sąd wskazał, których zgłoszeń tranzytowych sprawa dotyczy. Wniosek taki płynie z porównania wskazania liczby przypadków, których dotyczy oskarżenie (w sprawie przeciwko D. P. N. - 23 oraz w sprawie przeciwko D. W. - 44), z opisanymi przypadkami w uzasadnieniu wyroku w tej samej liczbie. Nie MW wśród wskazanych dokumentów celnych zgłoszenia celnego T1[...]. W kontekście zarzutu odstąpienia od oceny części zebranego materiału dowodowego dotyczącego podmiotu D, zaznaczyć należy, że Sąd w wyroku III SA/Łd 394/12 z dnia 26 września 2012 r. wskazał, że pisma od tego podmiotu nie mają znaczenia dowodowego dla rozpoznawanej sprawy i ustalenia kręgu osób odpowiedzialnych za dług celny. W trakcie postępowania wyjaśniającego skarżąca spółka załączyła dokumenty rejestrowe podmiotu D, z których wynika, że jej założycielem był D. W. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w Ł. prawidłowo uznał, że skoro D. W. (będący założycielem tego podmiotu) został uznany przez Sąd Krajowy w D. za winnego popełnienia oszustw podatkowych dotyczących towarów objętych procedurą tranzytu przez niemieckie organy celne, to trudno przypisać mu odpowiedzialność za towary objęte procedurą tranzytu przez polskie organy celne tylko z tego powodu, że był założycielem firmy, która została podana jako fikcyjny odbiorca towarów. Zasadnie Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, że, jeżeli nie wykazano faktu uczestnictwa danej osoby w usunięciu spornego towaru spod dozoru celnego lub jego wiedzy o tym takcie i nie przedstawiono organowi stosownych dowodów - dokumentów na poparcie swojego stanowiska, nie można uznać takiej osoby za dłużnika solidarnego w rozumieniu art. 203 ust. 3 WKC. W tym miejscu należy podkreślić, że oprócz wskazanego wyżej dokumentu skarżąca spółka żadnych innych dowodów na udział D. W. w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego zgłoszeniem celnym T1 [...] nie przedstawiła. Wobec powyższego nie jest zasadny zarzut Spółki dotyczący odstąpienia przez organy celne od oceny części materiału dowodowego, skoro udział D. W. w przedmiotowym procederze przestępczym nie został potwierdzony skazującym wyrokiem sądu niemieckiego ani żadnymi innymi dowodami. Sąd nie podziela zarzutów skarżącej Spółki, że organy dopuściły się naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu faktycznego na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego nie może być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z tych ustaleń są niekorzystne dla strony skarżącej i sprzeczne z jej twierdzeniami. Organom nie można postawić zarzutu niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, ani zarzutu, że postępowanie było prowadzone w sposób sprzeczny z przepisami i niebudzący zaufania do organów. Bezpodstawny jest zarzut Spółki dotyczący naruszenia art 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji przez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków oraz dowodu z dokumentów. Zgodnie z art. 180 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu okoliczności, które miałyby być udowodnione dowodem z przesłuchania świadków zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Jak już była o tym mowa, organ przeprowadził dowód z akt postępowania karnego i szczegółowo omówił oraz ocenił pozostałe dowody, w tym dokumenty niemieckich władz celnych. Z dowodów tych wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona oraz które osoby odpowiedzialne są solidarnie za powstanie długu celnego. Nie ma również racji skarżąca spółka powołując się na wyrok TSUE z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10. W ocenie skarżącej spółki zgodnie z kryteriami przyjętymi w cytowanym wyroku TSUE uczestnictwo w zorganizowanej grupie przestępczej stanowi niewątpliwie uczestnictwo w usunięciu spod dozoru celnego. Odnoszą się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że po pierwsze wyrok ten dotyczy art. 202 WKC (nielegalne wprowadzenie towaru), a nie art. 203 WKC. Dodatkowo sformułowana w nim teza, że "Artykuł 202 ust. 3 tiret drugie rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny powinien być interpretowany w ten sposób, że osobę niezaangażowaną bezpośrednio w nielegalne wprowadzenie towarów na obszar celny Unii, która to osoba uczestniczyła w tym wprowadzeniu jako pośrednik przy zawieraniu umów sprzedaży dotyczących owych towarów, należy uznać za dłużnika długu celnego powstałego w związku ze wskazanym wprowadzeniem, jeśli osoba ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że owe wprowadzenie jest nielegalne, co należy do oceny sądu krajowego" nie ma uzasadnienia w kontekście treści art. 203 ust. 2 WKC, który wyraźnie określa moment powstania długu celnego i stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jest to moment generujący zobowiązanie celne i związaną z tym odpowiedzialność podmiotów za spełnienie tego zobowiązania. W ust. 3 ustawodawca posługuję się terminem towaru "usuniętego spod dozoru celnego" i z tym konkretnym etapem w obrocie towarem importowanym wiąże powstanie odpowiedzialności podmiotów wymienionych w tym przepisie. Zatem w świetle art. 203 ust. 3 WKC, tylko czynności dokonane w związku z usunięciem towaru (konkretnego) spod dozoru celnego tj. w trakcie tej procedury jak i potem mają znaczenie dla powstania odpowiedzialności solidarnej dłużników w zapłaceniu długu celnego za ten konkretny towar. Podkreślenia również wymaga, że w cytowanym wyżej wyrok chodziło również o konkretne towary nielegalnie wprowadzone. Nie ma więc racji skarżąca spółka, że w świetle tegoż wyroku można generalnie traktować uczestnictwo w zorganizowanej grupie przestępczej jako uczestnictwo w usunięciu spod dozoru celnego mimo braku dowodów na udział danej osoby w usunięciu konkretnego towaru spod dozoru celnego. W tym aspekcie Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Ł., że z orzeczeń karnych skazujących D. P. N. i D. W., wynika, że uznano ich za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów usuwanych spod dozoru celnego na terenie F., E. oraz W. Zostali uznani za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów niewspólnotowych, opisanych w niemieckich zgłoszeniach celnych. Nie stwierdzono w nich zgłoszenia celnego T1 [...]. Wobec powyższych ustaleń organy celne zasadnie uznały, że D. P. N. i D. W. nie brali udziału w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Nie było zatem podstaw do rozszerzania prowadzonego postępowania dowodowego, skoro z wyroków będących w posiadaniu organów celnych wprost wynika, że osoby te nie uczestniczyły w przestępczym procederze związanym ze zgłoszeniem celnym T1[...]. Reasumując, zebrany przez organy celne materiał dowodowy potwierdził, że towar w postaci mięsa drobiowego mrożonego nie został przedstawiony w wyznaczonym urzędzie celnym przeznaczenia, lecz został z powrotem przewieziony do RFN, gdzie był sprzedawany. Okoliczność ta została potwierdzona w wyrokach skazujących sądów niemieckich. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że dłużnikami solidarnymi do pokrycia kwoty długu celnego w tym postępowaniu oprócz skarżącej Spółki jest W. S., W. N. i R. T. Nie potwierdzono natomiast, że w procederze przestępczym dotyczącym zgłoszenia celnego nr T1 [...] brali udział D. P. N. i D. W. Zatem nie było podstaw do uznania ich za dłużników solidarnych na podstawie art. 203 ust. 3 WKC. Kierując się wytycznymi Sądu zawartymi w wyroku III SA/Łd 394/12 nie ujawniono również innych osób, które rzekomo usuwały towar spod dozoru oraz osób które nabyły skradziony towar lub nim dysponowały mając tego świadomość. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nie potwierdzono udziału innych osób w niedozwolonym procederze. Również skarżąca nie wskazała innych osób, które taką odpowiedzialność mogłyby ponosić. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 w związku z art. 153 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. d.j.