III SA/Łd 273/10

Dnia 13 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. kwotę 5631,- (pięć tysięcy sześćset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. kwotę należności wynikających z długu celnego w wysokości 113.045,00 zł z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu według MRN nr [...] z dnia [...] oraz powiadomił o zaksięgowaniu powyższej kwoty długu celnego. W uzasadnieniu decyzji organ celny podniósł, iż w dniu 9 lutego 2006 roku dokonano zgłoszenia celnego do procedury tranzytu w postaci mięsa mrożonego drobiowego bez kości Głównym zobowiązanym, zgodnie z zapisem w polu 50 zgłoszenia była Spółka "A". Natomiast, jak wynika z pola nr 53 dokumentu jako urząd celny przeznaczenia wskazano [...]. Z uwagi na fakt, iż urząd celny przeznaczenia nie potwierdził otrzymania przedmiotowego towaru, Spółka "A." wezwana została do przedstawienia alternatywnego dowodu zakończenia procedur tranzytu. W ocenie głównego zobowiązanego, dowodem tym była przedstawiona Karta A zgłoszenia nr MRN nr [...] z dnia [...], na której został naniesiony stempel administracji celnej E. Na tej podstawie organ celny dokonał zamknięcia operacji tranzytu, uruchamiając jednocześnie procedurę weryfikacyjną przedstawionego dokumentu. w wyniku przekazanego przez Urząd Celny I w Ł. wniosku o weryfikację, organ celny uzyskał odpowiedź, iż przedmiotowy towar nie dotarł do E. oraz nie przedstawiono [...] władzom celnym żadnych dokumentów celnych na podstawie, których dopuszczalnym byłoby zakończenie procedury tranzytu. Ponadto z pisma [...] Rady Podatków i Ceł z dnia 13 grudnia 2006r. wynikało, iż zachodzi podejrzenie sfałszowania [...] pieczęci celnych znajdujących się na przedstawionych dowodach alternatywnych. Od powyższej decyzji Spółka "A." wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzut naruszenia ogólnej zasady prawa wspólnotowego, tj. zasady proporcjonalności, poprzez zobowiązanie strony do uiszczenia odsetek liczonych od dnia powstania długu celnego oraz obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 213 w zw. z art. 203 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez odstąpienie od wszczęcia postępowania celnego wobec ustalonych solidarnych dłużników. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, iż w wyroku, jaki zapadł w sprawie C- 91/02 Hannl, Hoffsetter Internationale Spedition Gmbh Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, wyraził podgląd, że przepisy rozporządzenia Rady ( EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji ( EWG) Nr 2545/93 zawierającego przepisy wykonawcze powinny być interpretowane tak, aby nie sprzeciwiały się ustanowieniu przepisów krajowych wprowadzających obowiązek uiszczenia odsetek od należności celnych przewozowych, w przypadku powstania długu celnego m.in. na podstawie przepisu art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w okresie od daty powstania długu celnego do daty zaksięgowania, z zastrzeżeniem, że odsetki te są ustalone zgodnie z warunkami porównywalnymi do tych, jakie są ustanowione w prawie krajowym dla naruszeń prawa tego samego typu i powagi, oraz sprawiają, że ten środek jest efektywny i proporcjonalny. Ponadto w cytowanym wyroku ETS orzekł, że tam gdzie ustawodawstwo Wspólnotowe nie przewiduje żadnych środków karnych za naruszenia prawa, bądź pozostawia ten cel regulacjom krajowym, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wymaga od Państw Członkowskich podjęcia wszelkich środków w celu zapewnienia stosowania i efektywności prawa wspólnotowego. Z tego powodu, jeżeli wybór środka karnego pozostawiony został Państwom Członkowskim, muszą one zapewnić w szczególności to, aby naruszenie prawa Wspólnotowego było karane zgodnie z warunkami, zarówno proceduralnymi jak i materialnymi, które są analogiczne do tych, które są stosowane do naruszeń prawa krajowego tego samego typu i powagi. Wykonanie tego uprawnienia musi nastąpić zgodnie z prawem wspólnotowym i jego podstawowymi zasadami, a w rezultacie z zasadą proporcjonalności. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 65 ust. 6 ustawy - Prawo celne odsetki, o których mowa w ust. 3-5 tego przepisu, pobiera się według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Powołany przepis zawiera odesłanie, w zakresie norm regulujących zasady poboru i wysokości odsetek, do przepisów rozdziału 6 Działu III Ordynacji podatkowej. W tym zakresie przepis art. 65 ust. 4 w związku z art. 65 ust. 6 Prawa celnego są zgodne z kryteriami wskazanymi w cytowanym wyroku ETS. W obu przypadkach, jak podkreśliła Spółka mamy do czynienia z obowiązkiem uiszczenia odsetek od kwoty należności publicznoprawnych. Odsetki za zwłokę są naliczane co do zasady, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych. Zaległością taką jest podatek niezapłacony w terminie. Na byt z kolei zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę, o których stanowią przepisy Działu III, rozdział 5 i 6 Ordynacji podatkowej mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego. Powstanie zaległości podatkowej i w konsekwencji obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę uzależnione jest od zachowania podatnika, które to zachowanie wchodzi w zakres obowiązku podatkowego. Stosowanie zaś do treści art. 65 ust. 4 ustawy - Prawo celne, w przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 202-205 oraz art. 210 i 211 WKC pobiera się odsetki liczone od dnia jego powstania. Źródłem obowiązku uiszczenia odsetek jest zatem powstanie długu celnego. Obowiązek ten został nałożony również na dłużników, których odpowiedzialność wynika z innych przyczyn, niż własne zachowanie (odpowiedzialność głównego zobowiązanego za dług celny powstały w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego). Co więcej obowiązek uiszczenia odsetek w takiej sytuacji powstaje również, kiedy dłużnik ( główny zobowiązany) nie uzyskuje żadnych korzyści związanych z powstaniem obowiązku uiszczenia należności celnych w takim, bądź innym terminie. Zatem, w ocenie Spółki w tym zakresie przepis art. 65 ust. 4 Prawa celnego narusza kryteria legalności określone w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich i w konsekwencji nie może być zastosowany w odniesieniu do głównego zobowiązanego, którego zachowanie (działanie, względnie zaniechanie) nie prowadziło do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 213 w zw. z art. 203 ust. 3 WKC skarżąca Spółka wyjaśniła, że jeżeli przedmiotem postępowania jest zobowiązanie publicznoprawne ciążące solidarnie na dwóch (lub większej ilości) osobach, każda z tych osób powinna uczestniczyć w postępowaniu w charakterze strony. Każdy bowiem z dłużników ma przymiot strony, ponieważ jego interesu prawnego będzie dotyczyła przyszła decyzja. W rozpoznawanej sprawie decyzja określająca kwotę należności wynikających z długu celnego powinna zostać skierowana do wszystkich osób, o których mowa w przepisie art. 203 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W dacie wydania zaskarżonej decyzji organ celny I instancji ustalił, jedynie osobę przewoźnika, natomiast odpowiedzialność przewoźnika w myśl art. 96 ust. 2 WKC ma identyczny charakter, jak odpowiedzialność głównego zobowiązanego. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 lit. "a" WKC procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego punktu znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty m.in. towarów niewspólnotowych. Stosownie do treści art. 96 WKC osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany. Podmiot ten odpowiada za przedstawienie w wyznaczonym terminie towarów w urzędzie celnym przeznaczenia. Odpowiada również za zapłatę należności celnych i innych opłat, które mogą powstać w przypadku zaistnienia nieprawidłowości w trakcie realizacji procedury tranzytu. Natomiast kwestie związane z zakończeniem realizacji procedury tranzytu reguluje art. 92 WKC. Odnosząc się natomiast do zarzutów Spółki dotyczących nierozszerzenia kręgu dłużników o inne osoby wymienione w art. 203 ust. 3 WKC w zw. z art. 213 WKC organ odwoławczy podniósł, iż odpowiedzialność głównego zobowiązanego jest niezależna od odpowiedzialności przewoźnika. Postępowanie w stosunku do głównego zobowiązanego może być prowadzone samodzielnie. Uprawnienie wierzyciela do wyboru dłużnika nie podlega żadnym ograniczeniom. Źródłem odpowiedzialności solidarnej jest bowiem ustawa albo czynność prawna, a nie decyzja administracyjna. Na gruncie prawa celnego o odpowiedzialności solidarnej stanowi przepis art. 213 WKC. Powołany przepis wprowadzając zasadę odpowiedzialności solidarnej odnosi ją do sfery prawa materialnego, co oznacza, iż wierzyciel może żądać zaspokojenia od wszystkich dłużników jednocześnie lub każdego z nich oddzielnie, a spełnienie świadczenia przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych z długu. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż przepisy WKC oraz przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają expressis verbis zasady współuczestnictwa koniecznego w toczącym się postępowaniu podatkowym. Również żaden przepis prawa celnego, jak i Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ celny obowiązku wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania celnego wobec kilku podmiotów, które mogą być potencjalnymi dłużnikami w sprawie. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności organ odwoławczy wskazał, iż odsetki o których mowa w przepisie art. 64 ust. 4 ustawy – Prawo celne nie są tożsame z odsetkami, o których mowa w art. 51 § 3 Ordynacji podatkowej. Jest to odrębny rodzaj odsetek pobieranych według zasad i w wysokości określonej w przepisach odrębnych. Są to odsetki związane z długiem celnym. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia, zgłoszonego przez stronę wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka A. Sz. na okoliczność przebiegu procedury celnej wspólnotowego tranzytu zewnętrznego oraz roli poszczególnych wspólników Spółki B. w przebiegu procedury celnej tego tranzytu. Zdaniem organu odwoławczego postawione przez stronę skarżącą tezy nie mają znaczenia dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności głównego zobowiązanego za dług celny powstały w procedurze tranzytu. W przedmiotowej sprawie kwestia udziału osób trzecich w procesie usunięcia towaru spod dozoru celnego nie ma wpływu na odpowiedzialność głównego zobowiązanego za dług celny, bowiem przy określaniu tej odpowiedzialności nie bada się elementu winy i związku przyczynowo – skutkowego. Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny i wystarczy spełnienie przesłanek określonych w art. 203 ust. 3 tiret 4 w związku z art. 96 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka "A." zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie kwestii autentyczności pieczęci [...] administracji celnej umieszczonej na karcie zgłoszenia tranzytowego MRN [...], wyników postępowania wyjaśniającego prowadzonego w tej sprawie przez Centralną Komisję Kryminalną E. oraz tożsamości osób dokonujących przewozu towaru objętego procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia się przez organy celne od obowiązku ustalenia osób uczestniczących w ewentualnym usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Strona skarżąca zarzuciła również obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 213 w zw. z art. 203 ust 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez przyjęcie, iż przepisy te umożliwiają dowolny wybór dłużnika, od którego organ celny może żądać spełnienia świadczenia, a także obrazę ogólnej zasady prawa wspólnotowego -zasady proporcjonalności, poprzez zobowiązanie strony do uiszczenia odsetek liczonych od dnia powstania długu celnego. Podtrzymując argumentację przedstawioną w odwołaniu w zakresie postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 213 w zw. z art. 203 ust. 3 WKC Spółka dodatkowa podniosła, iż zgodnie z art. 217 ust. 1 WKC każda kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych wynikających z długu celnego (kwota należności) obliczana jest przez organy celne z chwilą gdy znajdą się one w posiadaniu niezbędnych informacji, oraz zostaje wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny równoważny sposób (zaksięgowanie). W myśl natomiast art. 221 ust. 1 WKC niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności zgodnie z odpowiednią procedurą. Użycie w cytowanym przepisie sformułowania " dłużnik zostaje powiadomiony" oznacza, iż o dokonaniu zaksięgowania powinna zostać powiadomiona każda ustalona osoba zobowiązana do zapłacenia kwoty długu celnego, to jest w realiach rozpatrywanej sprawy każda ustalona osoba odpowiadająca hipotezie normy prawnej zawartej w art. 203 ust. 3 WKC. Nakładając bowiem na organ celny obowiązek powiadomienia prawodawca wspólnotowy jako adresata powiadomienia wskazał dłużnika, a nie "jednego z ustalonych dłużników", czy "dłużnika ponoszącego szczególną odpowiedzialność w ramach procedury tranzytu". Organ celny zobowiązany jest więc zdaniem Spółki do wyjaśnienia, czy w sytuacji powstania długu celnego możliwe jest ustalenie wszystkich osób zobowiązanych do zapłacenia kwoty długu celnego. Orzekający w sprawie organ celny I instancji, ustalił, że osobami zobowiązanymi do przedstawienia towarów w urzędzie celnym przeznaczenia, na równi z głównym zobowiązanym, byli zgłaszający (tj. B. Spółka z o.o.) oraz właściciel towaru (tj. C.). W tym kontekście, zgodnie z dyspozycją art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC, dłużnikiem jest odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Przedstawiona ocena powinna zdaniem skarżącego, prowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego w stosunku do wszystkich wymienionych powyżej osób. Odmowa natomiast przeprowadzenia dowodu z informacji o zakończeniu postępowania władz E. w sprawie podrobienia pieczęci urzędowych oraz ponownego przesłuchania w charakterze świadka A. Sz. pozbawiła organy celne możliwości ustalenia osób, które faktycznie dokonały usunięcia towaru spod dozoru celnego. Władze celne E. w wyniku przeprowadzonego postępowania mogły ustalić sprawców ewentualnego czynu zabronionego oraz przebieg zdarzeń związanych z transportem towaru. Z ustaleń dokonanych przez organy celne wynika, iż znana jest osoba przewoźnika. Odpowiedzialność przewoźnika ma natomiast pod względem normatywnym identyczny charakter, jak odpowiedzialność głównego zobowiązanego. Przewoźnik jest dłużnikiem, o którym mowa w przepisie art. 203 ust 3 tiret czwarte WKC. Postępowanie celne w rozpatrywanej sprawie toczyło się natomiast bez jego udziału. Odnosząc się natomiast do stanowiska organów celnych w zakresie dotyczącym oceny kryteriów legalności wprowadzenia przez państwa członkowskie przepisów nakładających obowiązek uiszczenia odsetek Spółka wskazała, iż motywy zaskarżonej decyzji sprowadzają się tylko do przytoczenia treści przepisów i konstatacji, iż odsetki, o których mowa w przepisie art. 65 ust. 4 ustawy Prawo celne nie są tożsame z odsetkami za zwłokę, o których mowa w przepisie art. 53 ustawy Ordynacja podatkowa. Istotą problemu jest jednak to, że odsetki liczone od daty powstania długu celnego powinny zostać ustalone zgodnie z warunkami porównywalnymi do tych, jakie są ustanowione w prawie krajowym dla naruszeń tego samego typu i powagi, oraz powinny sprawiać, że ten środek jest efektywny i proporcjonalny. Jako nowy zarzut Spółka wskazała powołanie przez organ celny w decyzji wyłącznie przepisów o charakterze procesowym, podczas gdy podstawa prawna decyzji organu odwoławczego powinna zawierać także przepisy prawa materialnego dotyczące rozstrzyganej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 14 czerwca 2010r. organ administracji nadesłał plik dokumentów w tym m.in. postanowienie o umorzeniu śledztwa w spr. [...] z 19 sierpnia 2009r. oraz dwie decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi z [...]. nr [...] i nr [...], w których podmioty niemieckie B. i C. zostały solidarnie zobowiązane, wspólnie ze spółką A., do zapłaty długu celnego. Załączone zostały również kserokopie kopert, w których wysłano obu podmiotom niemieckim dwie decyzje z 21 września 2009r. Na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010r. pełnomocnik organu oświadczył, iż obie firmy niemieckie, tzn. B. i C., nie istnieją o czym świadczą adnotacje niemieckiego urzędu pocztowego na kopertach, w których wysłane zostały dwie decyzje z 21 września 2009r. Organ celny wyczerpał możliwości ustalenia adresów obu podmiotów o czym świadczy pismo Prokuratury Rejonowej w G. z 4 sierpnia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) - dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Ponadto, co należy podkreślić, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art.134 § 1 p.p.s.a.). Organy celne obu instancji uznały, iż żaden przepis prawa celnego, jak również ustawy Ordynacja podatkowa, nie stanowi o konieczności prowadzenia jednego postępowania wobec kilku podmiotów, będących potencjalnymi dłużnikami w sprawie. Tym samym wierzyciel jest uprawniony do wyboru dłużnika, od którego będzie żądał świadczenia. Powyższy pogląd jest nieprawidłowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w tym składzie, aprobuje w pełni stanowisko przedstawione w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.10.2007 r. sygn. akt I GSK 2525/06 (niepubl.) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18.12.2007 r. sygn. akt III SA/Lu 547/07 (niepubl.), iż w świetle art. 96 ust. 1 rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz.Urz. WE L 302/1 ze zm; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t. 4) , dalej WKC - główny zobowiązany uprawniony jest do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Niemniej jednak osoba przewożąca towary oraz ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, są również zobowiązani do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia ( art. 96 ust. 2 WKC). W tej sytuacji jeżeli dochodzi do usunięcia towaru spod dozoru celnego w trakcie procedury tranzytu dłużnikami są nie tylko osoby, które usunęły towar spod dozoru, ale i wszystkie osoby, które były zobowiązane do przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia ( art. 203 ust. 1 i ust. 3 tiret 1 i 4 WKC). Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie odpowiedzialni do jego pokrycia. Z uwagi na odpowiednie stosowanie w sprawach celnych Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa wszyscy dłużnicy powinni być stronami postępowania celnego. Pogląd o obowiązku wezwania do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników jest reprezentowany przez komentatorów przepisów postępowania podatkowego ( v. B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski i J.Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex s. 520). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że jeżeli przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe ciążące solidarnie na dwóch podatnikach ( lub większej ilości podatników), każdy z tych podatników powinien uczestniczyć w postępowaniu w charakterze strony. W przeciwnym wypadku postępowanie jest dotknięte wadą, która jest przesłanką wznowienia postępowania lub uchylenia decyzji przez organ administracyjny ( wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1029/05 z dnia 16.09.2005 r. - Lex nr 157415, M.Pod 2005/11/4). Wynikające z odpowiedzialności solidarnej prawo wyboru przez organ podatkowy osoby dłużnika przysługuje dopiero w fazie postępowania egzekucyjnego, natomiast wcześniej organ podatkowy musi doprowadzić do ustalenia zobowiązania podatkowego od każdego z dłużników ( wyrok NSA z dnia 25.02 2003 r., sygn, akt I SA/Łd 1086/01 - ONSA, Nr 1, poz. 33). Kwestia solidarnej odpowiedzialności osób zobowiązanych do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, gdy towar usunięto spod dozoru celnego, w niemal identycznym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie, była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z dnia 29 kwietnia 2010r. w sprawach I GSK 972/08 i I GSK 973/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż organ celny w postępowaniu dotyczącym procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art.203 ust.3 WKC. Organ celny ma obowiązek poszukiwania wszystkich osób, które z mocy prawa stały się dłużnikami celnymi. Brak podjęcia czynności zmierzających do wykrycia wszystkich dłużników i prowadzenie postępowania tylko w stosunku do jednego z dłużników solidarnych powoduje wadliwość postępowania skutkująca uchyleniem decyzji organu celnego. W ocenie NSA organ celny winien zatem zbadać czy faktycznie jedynym dłużnikiem celnym jest A. Spółka z o.o. a jeżeli nie to należy wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników a następnie zastosować przepisy prawa materialnego, w szczególności art.203 ust.3 i 213 WKC. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w obu wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie organy celne nie podjęły żadnych czynności zmierzających do ustalenia wszystkich dłużników celnych, o których mowa w art.203 ust.3 WKC. Postępowanie zostało ograniczone jedynie do udziału głównego zobowiązanego mimo, że dłużnikami są również inne podmioty w tym między innymi osoby przewożące towar (art.203 ust.3 w związku z art.96 ust.2 WKC). Organy celne nie podjęły także żadnych czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności usunięcia towaru spod dozoru celnego a w szczególności nie podjęły działań zmierzających do ustalenia osób, które dokonały tego usunięcia. Organy celne przed wydaniem decyzji winny przede wszystkim ustalić czy władze celne E. zakończyły postępowanie w sprawie ewentualnego sfałszowania dokumentów celnych i ustalić sprawców tego czynu. Mogłoby to bowiem mieć bezpośredni wpływ na wynik postępowania polskich organów celnych. W niniejszej sprawie organy celne nie podjęły żadnych z wymienionych czynności co stanowi naruszenie przepisów art.120, 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymienionych uchybień w postępowaniu nie mogą konwalidować dokumenty złożone przez organ administracji w dniu 14 czerwca 2010r. a mianowicie postanowienie o umorzeniu śledztwa w sprawie [...] z 19 sierpnia 2009r.(k.124-127) oraz dwie decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z [...] (k.158-160 i k.162-164), w których podmioty B. i C. zostały solidarnie zobowiązane, wspólnie z A., do zapłaty długu celnego. Przede wszystkim należy podnieść, iż sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji w dacie jej podjęcia. W dniu wydania zaskarżonej decyzji, tzn. 1 lutego 2008r., organ celny nie dysponował informacjami zawartymi w postanowieniu o umorzeniu śledztwa. Analiza uzasadnienia tego postanowienia wskazuje, iż zawiera ono wiele istotnych informacji dotyczących procedury usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz osób odpowiedzialnych za to usunięcie. Organ celny nie dysponował jednak tymi informacjami w dniu wydania zaskarżonej decyzji mimo, że winien dokładnie wyjaśnić okoliczności usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz ustalić podmioty za to odpowiedzialne. Wydanie zaś dwóch decyzji z 21 września 2009r. nie zmienia faktu, iż w postępowaniu przed organami celnymi naruszono przepisy art.120, 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ustalono bowiem wszystkich dłużników celnych, postępowanie toczyło się bez ich udziału zaś w zaskarżonej decyzji strona skarżąca, jako jedyny podmiot, została zobowiązana do zapłaty całego długu celnego mimo, że odpowiedzialność ponoszą solidarnie wszyscy dłużnicy. Nadto istnieje wątpliwość czy obie decyzje z [...] w ogóle weszły do obrotu prawnego. Zgodnie z treścią art.211 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronie na piśmie. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, iż nie wydanie lecz doręczenie decyzji rodzi określone skutki prawne. Decyzja nie doręczona stronie jest decyzją nie istniejącą z prawnego punktu widzenia. Dopiero z chwilą doręczenia decyzji stronie wchodzi ona do obrotu prawnego. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 4 czerwca 2009r. w spr. I SA/Sz 210/09 (Lex nr 511571), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 22 grudnia 2008r. w spr. I SA/Gl 213/08 (Lex nr 516488), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 11 września 2008r. w spr. I SA/Gd 385/08 (Lex nr 524114) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 czerwca 2007r. w spr. III SA/Wa 483/07 (Lex nr 276465). Pogląd taki został również wyrażony w Ordynacji podatkowej – Komentarz – B.Adamiak. J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki (Wydawnictwo Unimex Wrocław 2009r. str.849). W rozpoznawanej sprawie organ administracji złożył kserokopie dwóch kopert, w których wysłano decyzje z [...]. obu podmiotom niemieckim (k.129-130) zaś na rozprawie pełnomocnik organu oświadczył, iż oba podmioty nie istnieją gdyż zostały zlikwidowane. Należy zaznaczyć, iż nie zostały złożone urzędowe tłumaczenia adnotacji poczty niemieckiej znajdujące się na obu kopertach. Na obu kopertach znajdują się zapisy niemieckiego urzędu pocztowego "Firma unter der angegebenen Anschrift nicht zu ermitelln" co należy przetłumaczyć, iż firma pod podanym adresem nie funkcjonuje (nie jest osiągalna). Adnotacje te nie oznaczają, iż obie firmy zostały zlikwidowane, co wskazywałoby, iż nie może się toczyć postępowanie z udziałem obu dłużników celnych. W niemieckim systemie prawnym, podobnie jak w polskim, istnieje rejestr przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, zawierający informacje dotyczące funkcjonowania podmiotu w tym m.in. takie jak adres siedziby oraz to czy firma została zlikwidowana. Dopiero uzyskanie informacji z rejestru przedsiębiorców pozwala wyjaśnić co się aktualnie dzieje z konkretną firmą, a więc przykładowo czy zmieniła ona adres siedziby czy też uległa likwidacji. W rozpoznawanej sprawie brak jest informacji z rejestru przedsiębiorców dotyczących firm B. i C. Skoro brak jest takich informacji to istnieją wątpliwości czy obie decyzje z [...]. zostały rzeczywiście skutecznie doręczone obu podmiotom niemieckim a tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, iż obie decyzje weszły w ogóle do obrotu prawnego. W sytuacji gdy nie można uznać, iż doszło do skutecznego doręczenia obu decyzji to należy przyjąć, iż obie decyzje nie weszły do obrotu prawnego czyli są decyzjami nie istniejącymi z prawnego punktu widzenia. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż dwie decyzje z [...] konwalidowały uchybienia procesowe do jakich doszło w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest natomiast zarzut strony skarżącej co do sposobu naliczenia odsetek od długu celnego. Kwestia sposobu naliczenia odsetek została uregulowana w przepisach art.65 ust.4 Prawa celnego i art.214 ust.2 WKC. Zgodnie z treścią art.65 ust.4 Prawa celnego, w przypadkach powstania długu celnego na podstawie art.202 – 205 i art.211 Wspólnotowego Kodeksu Celnego pobiera się odsetki liczone od dnia jego powstania. W myśl zaś art.214 ust.2 tiret 2 WKC gdy informacje, którymi dysponują organy celne pozwalają na ustalenie, że dług celny powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez te organy, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych za ten towar określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili najwcześniejszej, w jakiej istnienie długu celnego wynikającego z tej sytuacji mogło zostać ustalone na podstawie posiadanych informacji. Z uwagi na treść art.65 ust.4 Prawa celnego, organy celne były zobligowane do naliczenia odsetek od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o kwocie należności wynikających z tego długu. Datą powstania długu celnego , zgodnie z treścią art.214 ust.2 tiret 2 WKC, w sytuacji, gdy informacje, którymi dysponują organy celne pozwalają na ustalenie, że dług celny powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez te organy, kwota należności celnych za towar określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili najwcześniejszej, w jakiej istnienie długu celnego, wynikającej z tej sytuacji mogło zostać ustalone na podstawie poosiadanych informacji. Nie było zadaniem organu celnego badanie kryteriów legalności danego przepisu w konfrontacji z kryteriami określonymi w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Hanni Hoffstetter Internationale Spedition (C-91/02). Pogląd, iż organy celne prawidłowo naliczyły odsetki, w sprawach o niemal identycznych stanach faktycznych jak w niniejszej sprawie, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 kwietnia 2010r. w sprawach I GSK 972/08 i I GSK 973/08. Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wymienionych wyrokach i uznał, że odsetki od długu celnego zostały prawidłowo naliczone od dnia 9 lutego 2006r. Reasumując sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Organy celne nie podjęły żadnych czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz ustalenie osób, które dokonały tego usunięcia. Nie podjęto również czynności zmierzających do ustalenia wszystkich dłużników celnych, o których mowa w art.203 ust.3 WKC zaś postępowanie toczyło się bez udziału wszystkich dłużników. Stanowiło to naruszenie przepisów art.120, 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art.203 ust.3 w związku z art.96 ust.2 WKC, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.a.), b.) i c.) ustawy z 30 sierpnia 2002r., sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...]. Wobec tego, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r., sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art.200 ustawy z 30 sierpnia 2002r. w związku z § 18 ust.1 pkt.1c.) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz.1348 z późn. zm.) sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5631 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 2000 zł – wpis sądowy, 3600 zł – wynagrodzenie pełnomocnika i 31 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i opłata kancelaryjna. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy administracji winny uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy wyjaśnić okoliczności usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz ustalić osoby odpowiedzialne za to usunięcie, opierając się również na materiale dowodowym zgromadzonym po wydaniu zaskarżonej decyzji a w szczególności na postanowieniu o umorzeniu śledztwa w spr. [...]. Należy ustalić wszystkich dłużników celnych, o których mowa w art.203 ust.3 WKC a następnie przeprowadzić postępowanie z ich udziałem. W przypadku uznania, iż dłużnikami są również: właściciel towaru (C.) oraz spedytor (B.) należy wyjaśnić, w oparciu o ewidencje podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w Niemczech, czy podmioty te nadal funkcjonują w obrocie gospodarczym i ewentualnie jaki jest obecnie adres ich siedziby. W zależności od wyników tych ustaleń należy podjąć dalsze czynności w sprawie. a.ł.