III SA/Lu 547/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Marcinowski,, Sędzia NSA Marek Zalewski (sprawozdawca), Protokolant Referent Monika Kutarska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi M. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] marca 2006 r., wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 96 ust 1, art. 203 ust 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302/1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t. 4), art. 73 ust 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M." z siedzibą we W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] stycznia 2006 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II - instancji podniósł, że decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego, określił podatek VAT oraz obliczył odsetki za zwłokę od dnia powstania długu celnego. Organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z nadesłanych akt sprawy, w dniu [...] października 2004 r. w Oddziale Celnym Drogowym w D. został objęty procedurą tranzytu towar w postaci mrożonych jagód. Zgodnie z zapisem dokumentu tranzytowego [...] towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia [...] w N. do dnia [...] października 2004 r. Głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 powołanej noty tranzytowej była firma "M." sp. z o.o. Z uwagi na to, że urząd celny wyjścia nie otrzymał dowodu zakończenia procedury tranzytowej, pismem z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do Centralnego Biura Wspólnego Tranzytu z notą dochodzeniową [...]. W związku z brakiem odpowiedzi na powyższą notę, pismem z dnia [...] marca 2005 r. wystąpiono z monitem [...]. Pismem z dnia [...] marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do głównego zobowiązanego – spółki ,,M." z W. o przedstawienie dokumentów stanowiących dowód zakończenia procedury. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego, działając z urzędu, wszczął postępowanie celne i podatkowe w sprawie uregulowania sytuacji towaru i określenia kwot wynikających z długu celnego. W związku z niezakończeniem procedury tranzytu oraz brakiem informacji od głównego zobowiązanego i [...] administracji celnej, pismem z dnia [...] września 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się z wnioskiem o udzielenie międzynarodowej pomocy prawnej w tej sprawie. Centralne Biuro Tranzytu przy piśmie z dnia [...] listopada 2005 r. nadesłało notę [...] uzupełnioną przez zagraniczny urząd celny. Zgodnie ze znajdującymi się na nocie adnotacjami [...] w P. z dnia [...] października 2005 r., przesyłka objęta procedurą tranzytu nie została przedstawiona w [...] urzędzie celnym, nie przedłożono także odnośnych dokumentów oraz brak jest informacji na ten temat. Mając na uwadze powyższe w dniu [...] stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł w sprawie w drodze decyzji. Pismem z dnia [...] stycznia 2006 r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Do odwołania została załączona kserokopia drogowego listu przewozowego CMR nr [...]. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z przepisem art. 37 ust. 1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla przepisu art. 82 ust. 1, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego zgodnie z przepisem art. 182. Procedura tranzytu zewnętrznego, którą został objęty towar w tej sprawie, pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom, ani środkom polityki handlowej (art. 91 ust. 1 lit. a. WKC). Procedura tranzytu nie zmienia jednak statusu celnego towarów, które jako towary niewspólnotowe (pochodzące z [...]) pozostawały pod dozorem celnym. W myśl przepisu art. 92 ust. 1 WKC, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Ustęp 2 powołanego przepisu stanowi, że organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. W rozpatrywanej sprawie urząd wyjścia stwierdził, że przesyłka objęta procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie została przedstawiona w urzędzie przeznaczenia i procedura celna nie została zakończona w odniesieniu do tej przesyłki. Organ celny I instancji stwierdził usunięcie towaru spod dozoru celnego. Usunięcie spod dozoru celnego to każde działanie lub zaniechanie działania, które prowadzi do tego, że właściwemu organowi celnemu zostanie utrudniony dostęp do towaru objętego dozorem celnym oraz przeprowadzenie kontroli przewidzianej wspólnotowym prawem celnym. Jak wynika ze zgłoszenia celnego, przewoźnikiem towaru była firma "D." Ltd. z U., odbiorcą firma S. z O. w [...], zaś głównym zobowiązanym jest skarżący. Ponadto z załączonych do zgłoszenia dokumentów, faktury handlowej i drogowego listu przewozowego wynika, iż kupującym i odbiorcą towaru była firma "E." Ltd. z L. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie strony ciąży z racji występowania w charakterze głównego zobowiązanego z tytułu czynności tranzytu zewnętrznego, mimo, ze wykonanie obowiązków wynikających z zastosowania procedury może być wymagane także od innych osób, (przewoźnik i odbiorca towarów). Spółka "M." z W. będąca głównym zobowiązanym nie przedstawiła dowodu zakończenia procedury i nie dostarczyła żadnych informacji na temat poszukiwanych towarów. Zdaniem organu odwoławczego, badanie późniejszego postępowania firmy z przedmiotowym towarem prowadzi do przewlekłości niniejszego postępowania, gdyż okoliczności te pozostają w niniejszej sprawie bez znaczenia. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie złożyła spółka "M.", wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Skarga zarzuca: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 96 ust. 2, art. 203 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie z mocy przepisów art. 122, art. 187 ust. 1 i 3, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka stwierdziła m. in., że z przepisów art. 96 ust. 1 i 2 oraz z przepisów art. 203 WKC wynika, iż osobami odpowiedzialnymi za prawidłowe zamknięcie procedury tranzytu są, oprócz głównego zobowiązanego, także przewoźnik i odbiorca towarów tą procedurą objętych. Obowiązkiem organu I instancji było więc ustalenie wszystkich dłużników długu celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że formularz noty poszukiwawczej uzupełniony został przez inny urząd celny, a mianowicie [...]. W ocenie Sądu było to uchybienie uniemożliwiające dokonania oceny, czy poczynione przez organy celne ustalenia, co do braku zakończenia procedury tranzytu oparte były na wiążącej informacji o nie przedstawieniu towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, udzielonej przez właściwy urząd celny. Sąd ocenił, że zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego są chybione. Od wyroku tego skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w części nieuwzględniającej skargi na decyzję organu odwoławczego wniesionej do WSA. W skardze kasacyjnej spółka zarzuca: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 96 ust. 2, art. 203 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w związku art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 215 ust. 1 tiret pierwszy WKC, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ppsa poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z pominięciem tej podstawy, - naruszenie przepisów w postępowania poprzez nieuwzględnienie dokonanej rzez stronę skarżącą wykładni i niezastosowanie art. 450 b ust. 1 Przepisów wykonawczych do WKC, a tym samym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c - naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa, poprzez nieodniesienie się do kwestii właściwości organów celnych. Wyrokiem z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I GSK 2525/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji dokonując wykładni art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC nieprawidłowo uznał, że w przypadku, gdy w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników organ wszczynając z urzędu postępowanie może wezwać do udziału w nim tylko jednego dłużnika. Organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest bowiem wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC. Konieczne było też zbadanie, czy wskazana w decyzji podstawa prawna odpowiedzialności głównego zobowiązanego została określona w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy wskazał w podstawie prawnej wydanej przez siebie decyzji przepisy art. 96 ust. 1 i art. 203 ust. 3 WKC, przy czym w przypadku tego ostatniego przepisu nie podał, który tiret stanowi podstawę odpowiedzialności skarżącej. Powołanie przepisu art. 96 ust. 1 WKC może wskazywać, że organ odwoławczy przyjął, że podstawę odpowiedzialności skarżącej stanowi niewykonanie wynikającego z procedury tranzytu obowiązku przedstawienia, w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towaru w nienaruszonym stanie. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w sposób wyraźny akcentuje jako przesłankę odpowiedzialności skarżącej usunięcie towaru spod dozoru celnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu I instancji w kwestii potrzeby wyjaśnienia przez organ odwoławczy właściwości organu do udzielenia informacji o niezakończeniu procedury tranzytu, gdyż z dokumentu [...] - Podręcznik w zakresie procedur tranzytowych, wynika, że [...] jest właściwy do udzielania informacji dotyczących noty dochodzeniowej i monitu skierowanego do Urzędu Celnego w H. Sąd nie podzielił zaś zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 450b PWKC, gdyż przepis ten nie dotyczy długu celnego, stanowiącego przedmiot niniejszej. sprawy, lecz innych opłat. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznając sprawę ponownie, zważył, co następuje: Rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej jako ppsa) i przyjął zaprezentowane wyżej poglądy prawne. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd I instancji do zbadania, czy organy celne wszczynając postępowanie wyłącznie przeciwko głównemu zobowiązanemu w procedurze tranzytu właściwie określiły strony tego postępowania. Dokonując oceny, czy organy celne w sposób prawidłowy przyjęły, że dłużnikiem w sprawie jest wyłącznie główny zobowiązany, Sąd uznał, że stanowisko to nie jest prawidłowe. Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 96 ust. 1 WKC skarżący jest głównym zobowiązanym jako uprawnionym do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów, oraz przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Niemniej jednak osoba przewożąca towary oraz ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, są również zobowiązani do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia (art. 96 ust. 1 WKC). W tej sytuacji – jeżeli dochodzi do usunięcia towaru spod dozoru celnego w trakcie procedury tranzytu – dłużnikami są nie tylko osoby, które usunęły towar spod dozoru, ale i wszystkie osoby, które były zobowiązane do przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia (art. 203 ust. 1 i ust. 3 tiret 1 i 4 WKC). Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do jego pokrycia. Z uwagi na odpowiednie stosowanie w sprawach celnych Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), wszyscy dłużnicy powinni być stronami postępowania celnego. Prowadzenie postępowania celnego bez zawiadomienia wszystkich stron stanowi podstawę do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, co w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Postępowanie należy powtórzyć w całości z udziałem wszystkich stron. Należy także przesądzić, jaka jest podstawa odpowiedzialności każdego ustalonego dłużnika, w tym dłużnika głównego, a więc czy usunął on towar spod dozoru celnego, czy też odpowiedzialność jego wynika z niewykonania obowiązku przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie, bowiem są to różne podstawy skutkujące powstaniem długu celnego, choć zbiorczo zmieszczone w treści art. 203 ust. 3 WKC. Ustalenie odpowiedzialności dłużnika bez skonkretyzowania jej podstawy prawnej narusza ten przepis. Dokonując zatem oceny sprawy w świetle wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ppsa w zw. z art. 233 ust. 3 WKC oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 135 ppsa orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art. 152 ppsa, w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. W sprawie niniejszej zaskarżone orzeczenia jako uchylone w całości nie powinny być wykonywane. Rozstrzygnięcie o kosztach wynika z treści art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.