III SA/Łd 234/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Ł.B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. – obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. Postanowieniem z dnia (...), nr (...) wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 262 § 1 pkt 2, §1a w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.:Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej: o.p., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia (...), nr (...) nakładające na Ł. B. Prezesa Zarządu Ax Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. karę porządkową w wysokości 300 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że w związku z prowadzonym w stosunku do spółki postępowaniem podatkowym, którego przedmiotem jest wymierzenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, w lokalu Bx, zlokalizowanym w Ł. przy ul. Ay 9 prowadzonego przez K. B., skarżący dwukrotnie (pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r. oraz z dnia 6 lipca 2016 r.) został wezwany do przedłożenia, w terminie 7 dni umowy najmu części powierzchni lokalu, zawartej pomiędzy spółką Ax, a w/w K. B.. Wezwania te zawierały pouczenie o treści art. 262 § 1 pkt 1, 2, i 2 a o.p. W odpowiedzi na powyższe oświadczeniami z dnia 16 maja 2016 r. oraz z dnia 20 lipca 2016 r. pełnomocnik spółki Ax wyjaśnił, że spółka nie znajduje jakiejkolwiek możliwości współpracy oraz pomocy organowi w przedmiotowym postępowaniu. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia (...), wydanym na podstawie art. 263 § 1 o.p. nałożył na Ł. B. – Prezesa Zarządu spółki Ax, karę porządkową w wysokości 300 zł. organ I instancji wskazał, że skarżący pomimo prawidłowego, dwukrotnego wezwania do nadesłania umowy najmu części lokalu prowadzonego przez K. B., odmówił współpracy i nie złożył żądanej umowy. Nie podał także informacji niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i tym samym utrudnił zakończenie postępowania. Kwestionując wydane rozstrzygnięcie Ł. B., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. w którym zarzucił naruszenie art. 262 § 1 pkt 2a o.p. poprzez żądanie złożenia przez niego bliżej nieokreślonego dokumentu, w sytuacji gdy prawidłowo sformułowane wezwanie, o którym mowa w art. 155 § 1 o.p., winno precyzyjnie określać, jakich dokumentów, których obowiązek posiadania obciąża skarżącego, złożenia organ oczekuje. Ponadto skarżący wskazał, iż nie jest zobowiązany wyjaśniać i dowodzić przeciwko samemu sobie i swoim interesom, w tym szczególnie w postępowaniu represyjnym, nakierunkowanym na nałożenie na niego kary pieniężnej. W związku z powyższym wniósł uchylenie postanowienia organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia (...) utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do treści art. 262 § 1 pkt 2, 2a o.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie wykonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową. Jak stanowi § 1 a art. 262 o.p. jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Przepis § 1 stosuje się wówczas odpowiednio. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż zawarta w art. 262 § 1 o.p. norma prawna ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydania rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Celem tego unormowania jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu dla postanowień organów podatkowych. Prowadzenie postępowania podatkowego należy oceniać przez pryzmat art. 122 O.p., przewidującego zasadę prawdy obiektywnej. Realizacja tej zasady znajduje odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 O.p. Artykuł ten stanowi, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawiła. Art. 187 § 1 o.p. nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że stronie służy prawo do żądania przeprowadzenia określonych dowodów. W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji wykazał, iż dana czynność jest rzeczywiście niezbędna do ustalenia stanu faktycznego sprawy tzn., że nie ma możliwości jej ustalenia w inny sposób, czy przy zastosowaniu innych środków. Ponadto charakter tej czynności jest tego rodzaju, że nie może zostać wykonana w inny sposób. Jeżeli zatem nie istniała możliwość zebrania materiału dowodowego w inny sposób, organ podatkowy zasadnie wystąpił o przedłożenie przedmiotowego dokumentu. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie wykroczył poza wytyczone przepisami granice, a wystosowane do skarżącego wezwanie miało uzasadnioną podstawę prawną. Tym samym niewykonanie wezwania uzasadniało nałożenie na skarżącego kary porządkowej. Nie budzi wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada strona i nie może ona decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Interes strony stanowi zazwyczaj wystarczającą przesłankę skłaniającą ją do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym. W przeciwnym wypadku może to spowodować wadliwe ustalenie stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia negatywnego dla strony. Natomiast, co do podniesionego w odwołaniu zarzutu, żądania organu złożenia bliżej nieokreślonego dokumentu, którego obowiązek posiadania nakładają na skarżącego przepisy obowiązującego prawa, organ odwoławczy wskazał, iż wbrew stanowisku strony skarżącej obowiązek posiadania przedmiotowego dokumentu wynika między innymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, ustawy z dnia 15 lutego 21992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też z unormowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Ł. B., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił wielokierunkowe naruszenie art. 252 § 1 pkt 2) i art. 262 § 1 a w zw. z art. 155 § 1 o.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, albowiem całokształt okoliczności faktycznych w sprawie wyklucza zastosowanie kary pieniężnej jako środka dyscyplinującego skarżącego z kilku różnych, niezależnych od siebie przyczyn, a mianowicie: 1. Żądanie dokumentu bliżej nieskonkretyzowanego, o istnieniu, którego spekuluje jedynie na podstawie zeznania pojedynczego świadka, który twierdzi o jego istnieniu, sam jednak go nie składa, chociaż ma być nim związany; 2. Oczekiwanie złożenia przez stronę dokumentu, którego nie może skutecznie zażądać od skarżącego. Uprawnienie w przedmiotowym zakresie ( art. 262 § 2 O.p.) dotyczy jedynie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa i tylko w przypadku bezzasadnej odmowy okazania lub przedstawienia takich dokumentów możliwe jest zastosowanie środka dyscyplinującego w postaci kary pieniężnej. Dokument poszukiwany przez organ, to jest prywatna umowa prawa cywilnego, z całą pewnością nie ma takiego charakteru, organ więc nie może zażądać jej złożenia, a tym bardziej przymuszać karą pieniężną do realizacji takiego bezprawnego żądania; 3. Oczekiwanie od spółki oraz prezesa jej zarządu realizacji działań w istocie autodekstrukcyjnych, nakierowanych na otwarte szkodzenie spółce i jej interesowi ekonomicznemu. Taka postawa organu jest rażąco bezprawna, gdyż organ nie może oczekiwać od strony działania na własną szkodę. Strona może milczeć, taka postawa nie może być powodem nakładania kar porządkowych; 4. Ignorowanie racjonalnych wyjaśnień spółki, nie dostrzegając, iż odmowa współpracy z organem uzasadniona jest dwukierunkowo – opartym o głosy doktryny założeniu co do nielegalnego działania organu oraz obawą co do działalności karnej osób kierujących spółką za uczestniczenie w działaniach wprost wymierzonych w spółkę. Z powyższych względów wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie nałożenia kary porządkowej. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718) dalej z: p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej skarżący uczynił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia (...), nakładające na Ł. B. Prezesa Zarządu Ax Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. karę porządkową w wysokości 300 zł. Natomiast podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 262 § 1 pkt 2, §1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.:Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej: o.p. Art. 262 § 1-3 o.p. reguluje zakres przedmiotowy i podmiotowy stosowania kar pieniężnych, stanowiących pewnego rodzaju środek przymusu, mający zastosowanie w postępowaniu podatkowym (rozdział 22 –Kary porządkowe stanowi część działu IV Postępowanie podatkowe) oraz – z mocy art. 292 o.p. - w toku kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 ..p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. To samo dotyczy sytuacji określonej w art. 262 § 1 pkt 2 a o.p., gdy bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach (pkt 2a). Art. 262 § 1 pkt 2a został dodany przez art. 1 pkt 143 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U.2015.1649) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 31 ustawy zmieniającej). Ponadto tą samą ustawą od dnia 1 stycznia 2016 r. w art. 262 po § 1 dodano § 1 a w brzmieniu: jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę,, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 122 o.p. organ podatkowy, ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w związku z tym, że to podatnik najlepiej zna swoją sytuację prawną i faktyczną, w orzecznictwie i piśmiennictwie zwraca się uwagę na konieczność podejmowania przez podatnika współpracy z organami podatkowymi, w celu wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Dlatego też organ podatkowy został wyposażony w prawo żądania od uczestników postępowania złożenia wyjaśnień bądź udostępnienia rzeczy celem dokonania oględzin. Strona postępowania ma zatem obowiązek przekazania na żądanie organu będących w jej posiadaniu dowodów, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. Wynika to jednoznacznie z przepisów art. 189 § 1 i 2, art. 191 i art. 192 o.p. W konsekwencji art. 189 o.p. należy interpretować łącznie z art. 155, a także z art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 tej ustawy. Poprzez instytucję wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p. realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć przewidziane prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Wydane w sprawie postanowienie organu I instancji wymierzające prezesowi zarządu spółki Ax Ł. B. karę porządkową w wysokości 300 zł., poprzedzone zostało wezwaniami z dnia 28 kwietnia 2016 r. oraz z dnia 6 lipca 2016 r., do złożenia umowy zawartej z właścicielem lokalu – "Bx" zlokalizowanym w Ł. przy ul. Ay 9, w którym zainstalowane zostało urządzenie do gier BLACK HORS nr (...) zatrzymane podczas kontroli w dniu 9 czerwca 2015 r. Na urządzeniach znajdowały się naklejki informujące, iż właścicielem urządzeń jest Ax Sp. z o.o. w K.. Zdaniem Sądu organ celny, prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia wysokości kary pieniężnej z tytułu urządzenia gier na automatach poza kasynem gry, uprawniony był wystosować powyższe wezwanie dążąc do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wezwanie wysłano po dniu 1 stycznia 2016 r., to jest po wejściu w życie przepisu art. 262 § 1 a o.p. Dlatego też wezwanie organ mógł skierować bezpośrednio do członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a w przypadku nie wykonania wezwania nałożyć karę na ten podmiot, w przypadku bezzasadnej odmowy wykonania wezwania. W sprawie pozostaje bezsporne, że Ł. B. w dacie doręczenia wezwania był prezesem zarządu spółki, a tym samym zgodnie z art. 201 § 1 kodeksu spółek handlowych umocowany został do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania. Także poza sporem pozostaje, iż skarżący odmówił wykonania obowiązku określonego w wezwaniu organu celnego, wyjaśniając że nie będzie współpracował z organem celnym. Wymaga zatem ustalenia czy dokument, którego złożenia żądał organ celny, spółka miała obowiązek posiadać zgodnie z przepisami prawa. W ocenie Sądu organ celny z przyczyn całkowicie zależnych od reprezentowanej przez skarżącego spółki (odmowa współpracy) nie mógł przeprowadzić kompletnego postępowania, które pozwoliłoby ustalić, czy umowa łącząca spółkę z właścicielką lokalu "Bx" jest dokumentem, którego obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa. Tylko ustalenie, że nie jest takim dokumentem skutkowałoby odstąpieniem od wymierzenia kary porządkowej skarżącemu. Umowa najmu ( lub dzierżawy) zawarta przez spółkę z właścicielkom baru jest co prawda umową cywilnoprawną. Jednakże spółka kwotę faktycznie zapłaconego czynszu najmu uprawniona byłaby traktować jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Warunkiem koniecznym zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest jego udokumentowanie. W myśl art. 74 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047) okres przechowywania dowodów księgowych umów handlowych wynosi 5 lat. Tym samym, w ww. okresie, spółka w celu udokumentowania poniesienia kosztów uzyskania przychodów zobowiązana była przechowywać dokumentację dotyczącą opłacenia czynszu najmu, w tym umowę najmu. W ocenie Sądu nie zaistniałyby podstawy do nałożenia na skarżącego kary porządkowej w przypadku złożenia przez niego wyjaśnienia, iż czynsz najmu nie był wliczany do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę lub złożenia oświadczenia (oczywiście zgodnego z prawdą), iż spółka żądaną umową nie dysponuje. Skoro skarżący nie złożył wymienionej w wezwaniu umowy i nie podał informacji niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, to zaistniały okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 a i § 1 a o.p. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego dotyczące bezprawności działania organów podatkowych. W przypadku, gdy – członek zarządu spółki z o.o. jednoznacznie odmówił wykonania wezwania oraz nie złożył oświadczenia, iż spółka nie dysponuje dokumentem, którego obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa – organ celny uprawniony był przyjąć, że odmowa okazania dokumentu jest bezzasadna. Prowadzenie postępowania dowodowego w trakcie postępowania administracyjnego należy do obowiązków organów i nie może być ono uznane za bezprawne, jak podnosi strona skarżąca. W realiach niniejszej sprawy złożenie umowy ( w przypadku jej posiadania) nie mogło wywołać ujemnych dla spółki skutków. Na objętym kontrolą automacie znajdowała się naklejka określająca spółkę jako jego właściciela. Złożenie wyjaśnień przez spółkę nie pogorszyłoby jej sytuacji procesowej. Współpracując z organem celnym byłaby w stanie ewentualnie wyjaśnić, iż nie jest właścicielem automatu i nie zawierała umowy najmu z właścicielem baru "Bx". Jedynym uchybieniem organów celnych, stwierdzonym przez Sąd w niniejszej sprawie, jest brak uzasadnienia wysokości nałożonej kary. Zdaniem Sądu nie może ono jednak skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Organ uprawniony był nałożyć na stronę karę porządkową w wysokości 2800 zł. Orzeczona kara jest niska ( około 11% kwoty maksymalnej) i nie może być uznana za nadmiernie dotkliwą lub niesprawiedliwą. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalić. B.K.