III SA/Łd 24/20

Dnia 7 października 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska, , Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2020 roku sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie wymierzenia D.S. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w łącznej wysokości 24 000 zł. W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne. W dniu 28 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadził w lokalu Ax. mieszczącym się w Ł. przy ul. A. 24, kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier na automatach, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.), dalej u.g.h. Jak wynika z protokołu kontroli nr [...] w kontrolowanym lokalu znajdowały się dwa włączone i udostępnione dla grających urządzenia o budowie identycznej jak automaty do gier o nazwach: APEX nr 826 i APEX nr 368. Podczas kontroli funkcjonariusze przeprowadzili oględziny ww. automatów do gier oraz eksperymenty polegające na przeprowadzeniu gier próbnych na urządzeniach w wyniku których stwierdzili, że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia. Gry na urządzeniach zawierają element losowości, grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik gry, o odpowiedniej konfiguracji bębnów i kart decyduje mechanizm urządzeń, a nie działanie gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, a uzyskiwane rezultaty klasyfikują rozgrywane na urządzeniach gry jako losowe. Urządzenia wypłacają środki pieniężne. W przypadku automatu do gier o nazwie APEX nr 826 kontrolujący dodatkowo stwierdzili, że w trakcie gier pojawiły się układy wygrywające implikujące zwiększenie stanu posiadania punktów (środków pieniężnych). Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wobec wynajmującej lokal – D.S. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. dopuścił jako dowód w sprawie m.in. materiały z kontroli przekazane pismem z dnia 7 grudnia 2016 r. wraz z załącznikami, wydruk ze strony CEDIG, materiały z postępowania karno-skarbowego [...], w tym umowę podnajmu z dnia 1 października 2016 r. zawartą pomiędzy firmą Bx. D.S. (jako najemca), a Spółką z o.o. Cx. (jako wynajmujący) oraz materiały z postępowania [...], w tym wypis z rejestru gruntów, pismo Dx. z dnia 7 listopada 2018 r., umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej przy ul. B. w Ł. (nr ewidencyjny działki 351 obręb B-8), nr 55/2012 zawartą w dniu 4 grudnia 2013 r. pomiędzy Dx. a K.S. Ex. oraz umowę najmu lokalu użytkowego z dnia 5 lutego 2015 r. zawartą pomiędzy K.S. Ex. a Bx. D.S. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w Ł. wymierzył D.S. karę pieniężną w wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach o nazwach: APEX nr 826 i APEX nr 368, poza kasynem gry. Od powyższej decyzji D.S. złożyła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego zarzuciła: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez niewłaściwą i sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na błędnym przyjęciu, że odpowiedzialność za urządzanie gier na przedmiotowych automatach ponosi skarżąca, w sytuacji gdy urządzenia te nie należały do skarżącej, skarżąca nie była użytkownikiem, ani konserwatorem tych urządzeń, jak również nie czerpała z nich korzyści, a błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do bezzasadnego przyjęcia, że skarżąca wypełniła dyspozycję art.89 ust.1 pkt 2 u.g.h., w sytuacji gdy skarżąca była głównym najemcą lokalu użytkowego w Ł. przy ul. A. 24, a podnajmowała ją innemu podmiotowi, a na urządzeniach wskazani byli ich właściciele, - naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym na dzień 26 stycznia 2015 r., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że odpowiedzialność na podstawie niniejszego przepisu ponosi skarżąca, - art. 6 ust. 4 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym na dzień 26 stycznia 2015r., poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że odpowiedzialność na podstawie art. 89 ustawy mogą ponosić podmioty wskazane w art. 6 ust.4 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym na dzień 26 stycznia 2015 r. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy wskazując, że na podstawie art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 u.g.h. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Odnosząc się do orzecznictwa sądowego wskazał, że zasadą jest stosowanie tych przepisów materialnego prawa podatkowego, które obowiązywały w momencie powstania obowiązku podatkowego, co oznacza, że wszelkie obowiązki i prawa podatnika związane z powstaniem po jego stronie obowiązku powinny być oceniane według przepisów obowiązujących w momencie powstania tego obowiązku, chociażby w późniejszym czasie przepisy te ulegały zmianie. Organ podkreślił dalej, że okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., jak również od dnia 1 kwietnia 2017 r. Działanie sprawcy deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione, przy czym wysokość wymierzonej kary, na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 marca 2017 r., jest korzystniejsza dla strony. Zatem organ zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące nie znajdują do nich zastosowania. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. W myśl art. 6 ust. 1 u.g.h. , działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Stosownie do art. 129 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, może być także prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z przytoczonych przepisów wynika, że po wejściu w życie ustawy o grach hazardowych, prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dopuszczalne w dwojakim trybie: w kasynach gry po uzyskaniu odpowiedniej koncesji, albo - do czasu ich wygaśnięcia - w ramach zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów. W przypadku niespełnienia powyższych wymagań, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przewiduje nałożenie kary pieniężnej na urządzającego gry na automatach. Skarżąca nie posiadała w dniu przeprowadzania kontroli (ani też nie posiada obecnie) koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych lub w salonach gier na automatach, co stanowi naruszenie określonych powyżej warunków urządzania gier na automatach. Definicja gry na automatach zawarta została w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało przede wszystkim od ustalenia, czy ujawnione urządzenia o nazwach APEX nr 826 i APEX nr 368 umożliwiały urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów na ww. urządzeniach stwierdzono, że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia. Gra na urządzeniach zawiera element losowości. Grający nie ma wpływu na wynik gry, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, a uzyskiwane rezultaty klasyfikują rozgrywane na urządzeniach gry jako losowe. W trakcie gier na urządzeniu o nazwie APEX nr 826 pojawiły się układy wygrywające implikujące zwiększenie stanu posiadanych punktów (środków pieniężnych). Automaty wypłacały środki pieniężne. Kontrolowany podmiot nie posiadał zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, a automaty eksploatowane w lokalu nie zostały zarejestrowane przez naczelnika urzędu celnego. Analiza przeprowadzonych eksperymentów w sposób oczywisty, zdaniem organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że gra na ww. urządzeniach jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, tj. spełnia przesłanki zawarte w art. 2 ust. 3 u.g.h., co oznacza, że działalność prowadzona przez stronę narusza art. 3 u.g.h. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że kontrolujący przeprowadzili również oględziny spornych automatów. Automat o nazwie APEX nr 826 w części górnej posiadał panel z napisem "APEX". Poniżej znajdowały się dwa monitory, na górnym monitorze wyświetlana była tabela wygranych gry "13" z widocznym uszkodzeniem mechanicznym, na dolnym monitorze wyświetlone było pięć wirtualnych bębnów gry "13". Pod monitorem dolnym umieszczona była konsola sterująca, na której znajdowało się 11 przycisków oraz akceptor bilonu i banknotów. W konsoli sterującej w dolnej części znajdował się zamek oraz zasuwa. Pod konsolą sterującą znajdowała się kuweta na wypłacane pieniądze. Pod kuwetą znajdowała się podstawa automatu z drzwiczkami zamykanymi na zamek. Prawa strona urządzenia nie posiadała cech charakterystycznych, na lewej ścianie urządzenia zamontowane były dwa zamki, zasuwa wraz z otworem na klucz serwisowy oraz jeden przycisk, a poniżej zamek z zasuwą. Automat posiadał liczne zarysowania i wgniecenia. Urządzenie przytwierdzone było tylną częścią do ściany lokalu za pomocą metalowej klamry. Automat o nazwie APEX nr 368 w części górnej posiadał panel z napisem "APEX". Poniżej znajdowały się dwa monitory, na górnym monitorze wyświetlona była tabela wygranych "ARRIVA ARRIVA", na dolnym monitorze wyświetlało się pięć wirtualnych bębnów z symbolami graficznymi charakterystycznymi dla gier hazardowych na automatach. Pod monitorem dolnym umieszczona była konsola sterująca, na której znajdowało się 11 przycisków oraz akceptor bilonu i banknotów. Poniżej znajdowała się kuweta na wypłacane pieniądze. Pod kuwetą znajdowała się podstawa automatu z drzwiczkami zamykanymi na zamek. W konsoli sterującej w dolnej części znajdował się zamek oraz zasuwa. Pod konsolą sterującą znajdowała się kuweta na wypłacane pieniądze. Pod kuwetą znajdowała się podstawa automatu z drzwiczkami zamykanymi na zamek. Prawa strona urządzenia nie posiadała cech charakterystycznych, na lewej ścianie urządzenia zamontowane były dwa zamki, zasuwa wraz z otworem na klucz serwisowy oraz jeden przycisk, poniżej zamek z zasuwą. Automat posiadał liczne zarysowania i wgniecenia. Ww. dowody bezsprzecznie wskazują, iż gry na urządzeniach APEX nr 826 i APEX nr 368 są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., prowadzone są na urządzeniach elektronicznych, w celach komercyjnych i mają charakter losowy bowiem pozostają poza sferą oddziaływania grającego i są niezależne od jego zdolności psychomotorycznych takich jak: spostrzegawczość, refleks, czy zręczność. Grający pozbawiony jest możliwości wywierania jakiegokolwiek realnego wpływu na przebieg gry. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował wyłącznie mechanizm urządzeń, a nie działania gracza. Odwołując się do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., organ podkreślił, że odpowiedzialność wynikającą z tego przepisu ustawy ponosi "urządzający gry" na automatach poza kasynem gry. Pojęcie "urządzania gier" nie może być ograniczone wyłącznie do ich fizycznego prowadzenia. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie organu przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce jest wystarczające do uznania osoby realizującej czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie, za urządzającego grę. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak: wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Z zebranych dowodów jednoznaczne wynika, że działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na ujawnionych podczas kontroli automatach, miała miejsce w lokalu Ax. mieszczącym się w Ł. przy ul. A. 24, a więc poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit a u.g.h., bez koncesji oraz rejestracji automatów do gier, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h., a urządzającym gry na przedmiotowych automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. była D.S. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Bx. D.S. Jak wynika z akt sprawy skarżąca (jako najemca) zawarła w dniu 1 października 2016 r. z Cx. spółką z o.o. z siedzibą w G. (będącą wynajmującym) umowę podnajmu lokalu użytkowego (pawilonu) o powierzchni użytkowej 5 m2, położonego w Ł. przy ul. B. róg A. Jak wynika z § 3 i § 4 umowy, najemca zobowiązał się do zapłaty na rzecz wynajmującego czynszu w wysokości 184 50 zł miesięcznie, płatnego z góry do 10-go dnia każdego miesiąca. Ponadto spółka Cx. zobowiązała się do ponoszenia opłat za zużycie energii elektrycznej, wody i gazu za cały okres najmu na podstawie faktur wystawionych przez dostawców przesłanych wynajmującemu oraz do utrzymywania w czystości i należytym porządku terenu przed lokalem (§ 5 umowy). Podnajęta przez skarżącą spółce Cx. powierzchnia (tj. 5 m2) stanowiła część pawilonu o powierzchni 16 m2, który firma Bx. D.S. wynajęła od firmy Ex. K.S. na cele użytkowe. W protokole przesłuchania z dnia 20 grudnia 2016 r. do sprawy karno-skarbowej [...] skarżąca zeznała, że "czasem osobiście odwiedzała podnajmowany lokal oraz że spółka Cx. po ostatniej kontroli celników wstawiła kolejne automaty, gdyż nadal obowiązywała umowa podnajmu". Oznacza to skarżąca była urządzającym gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Posiadała tytuł prawny do dysponowania lokalem, w którym urządzane były gry hazardowe. Wynajmowała część lokalu podmiotowi, który wstawiał automaty do gier i pośrednio, z tytułu urządzanych gier w ramach zawartej umowy, czerpała zyski z prowadzonej w lokalu działalności, co zostało potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżąca posiadała wiedzę, że prowadzona przez spółką działalność jest nielegalna i niezgodna z prawem i pomimo tego nie wypowiedziała umowy podnajmu lokalu zwartej w dniu 1 października 2016 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w lokalu położonym w Ł. przy ul. A. 24 miały miejsce dwie wcześniejsze kontrole, tj. dniu 6 października 2016 r. oraz w dniu 23 listopada 2016 r., w wyniku których zatrzymano znajdujące się w lokalu automaty. Również w roku 2017, po zajęciu automatów APEX nr 826 i APEX nr 368 zostały zatrzymane kolejne urządzenia, a kontrola została udokumentowana protokołem nr [...] z dnia 17 stycznia 2017 r. Wbrew zatem zarzutom postawionym w odwołaniu, skarżąca czerpała korzyści finansowe z nielegalnej działalności gospodarczej bowiem do tego procederu nieustanie powraca. Gdyby nie udostępniła powierzchni lokalu pod przedmiotowe urządzenia, to niemożliwa byłaby jakakolwiek gra na ujawnianych automatach. Poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatów do gier w swoim lokalu, umożliwienie gry na automatach, zasilenie automatów w energię elektryczną pozwalającą na ich niezakłóconą pracę skarżąca była urządzającym gry na automatach poza kasynem gry i w związku z powyższym podlegała karze pieniężnej, o której mowa art. 89 ust.2 pkt 2 u.g.h. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wiedza dotycząca koncesjonowanego charakteru działalności w zakresie hazardu jest i także w 2016 r. była powszechna. Przedsiębiorca podejmujący czynności w obrocie gospodarczym powinien zatem dochować należytej staranności i sprawdzić wiarygodność kontrahenta oraz jego uprawnień do urządzania gier na automatach poprzez zweryfikowanie danych dotyczących posiadanego zezwolenia, dostępnych we właściwym miejscowo urzędzie celnym, co pozwoliłoby uniknąć ujemnych konsekwencji związanych z ryzykiem urządzania gier hazardowych niezgodnie z przepisami prawa. Strona nie podjęła jednak żadnych działań zmierzających do zabezpieczenia zgodności z prawem prowadzonej działalności. Organ podkreślił, że z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika m.in., że działalność skarżącej to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Natomiast z posiadanej przez organy wiedzy wynika, że D.S. urządzała gry na automatach nie tylko w lokalu przy ul. A. 24 w Ł. Skarżąca świadomie ignorowała przepisy dotyczące koncesjonowanego charakteru działalności w zakresie hazardu i zawierała kolejne umowy części powierzchni lokali pod instalację urządzeń. Świadomie sporządzała umowy tak aby z nich niewiele wynikało. Prowadząc działalność gospodarczą świadomie we wcześniejszych i w kolejnych latach udostępniała powierzchnię lokali do wstawienia automatów do gier hazardowych. Działalność skarżącej polegała na wyszukiwaniu właściwego lokalu, spełniającego określone kryteria i warunki do zainstalowania automatów do gier hazardowych i z tego procederu uczyniła sobie stałe źródło dochodu. Uczestniczyła w zorganizowaniu warunków umożliwiających korzystanie ze spornych automatów, a więc stała się podmiotem co najmniej współurządzającym gry hazardowe poza kasynem. Nie posiadała ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach, pomimo powszechnej w Polsce wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej. Niniejsze postępowanie nie jest jedynym postępowaniem prowadzonym wobec skarżącej, według stanu na dzień wydania niniejszej decyzji w stosunku do skarżącej wydano 16 innych decyzji wymiarowych, tj. wymierzających kary pieniężne z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Oznacza to, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Bx. wielokrotnie stwarzała warunki do prowadzenia nielegalnych gier hazardowych na automatach. W rozpoznawanej sprawie jest podmiotem urządzającym gry na automatach, albowiem umożliwiając zainstalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych w lokalu przy ul. A. 24 w Ł., czynnie współdziałała z właścicielem tych urządzeń, podejmując ryzyko związane z konsekwencjami karnymi i fiskalnymi takiego współdziałania. Zdaniem organu, skarżąca świadomie podjęła współpracę z właścicielami automatów, zapewniając odpowiednio przystosowaną do ich zainstalowania powierzchnię, a także w poczuciu bezkarności, z umożliwiania prowadzenia nielegalnych gier na automatach uczyniła sobie stałe źródło dochodu. Bez udostępnienia lokalu, do którego mogły być wstawione automaty, urządzanie gier na automatach jest niemożliwe. Można zatem mówić o faktycznym współdziałaniu skarżącej ze spółką dysponującą automatami do gier i dzieleniu się zyskami z tego nielegalnego procederu, nawet jeżeli umowa pisemna mówi tylko o dzierżawie (czy najmie) części powierzchni lokalu. Nazwa umowy nie ma tutaj decydującego znaczenia, a jej rzeczywistą treść należy oceniać poprzez konkretne ustalone w sprawie okoliczności. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach, albowiem w ramach prowadzonej działalności wielokrotnie wynajmowała powierzchnię lokalu pod instalację automatów do gier, co świadczy o działaniu świadomym i powtarzalnym. Umożliwiając wielokrotne instalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych w "lokalach" czynnie współdziałała z właścicielami urządzeń, podejmując związane z tym ryzyko. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.; - art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak wyjaśnienia w sposób jasny i zrozumiały przesłanek, jakimi kierował się organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia, szczątkowe uzasadnienie decyzji oraz brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszechstronnego rozważenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wszystkich przepisów i okoliczności związanych z przedmiotową sprawą, - art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 k.p.a. polegające w szczególności na niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...], a także na wybiórczej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału oraz oczywiście błędnych ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do zgromadzonych materiałów oraz dowolności w wydaniu decyzji poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji, - art. 7 i art. 8 k.p.a. poprzez nierozpoznanie sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w sposób wszechstronny i wyczerpujący, - art. 107 § 3 i art. 77 § 4 k.p.a. poprzez nieuzasadnione powtórzenie stanowiska organu I instancji i niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji oraz niewskazanie dowodów na których oparł się przy wydaniu rozstrzygnięcia, -błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez niewłaściwą i sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę zebranego materiału dowodowego, polegający na błędnym przyjęciu, że odpowiedzialność za urządzenie gier na przedmiotowych automatach ponosi skarżąca, w sytuacji gdy urządzenia te nie należały do skarżącej, skarżąca nie była użytkownikiem, ani konserwatorem tych urządzeń, jak również nie czerpała z nich korzyści, a błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do bezzasadnego przyjęcia, że skarżąca wypełniła dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w sytuacji gdy skarżąca była głównym najemcą lokalu, podnajmowała lokal innemu podmiotowi, a na urządzeniach wskazani byli ich właściciele, naruszenie prawa materialnego, tj. -art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że odpowiedzialność na podstawie niniejszego przepisu ponosi skarżąca, - art 6 ust. 4 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że odpowiedzialności na podstawie art. 89 u.g.h. mogą ponosić jedynie podmioty wskazane w art. 6 ust. 4 u.g.h., tj. poprzez wymierzenie skarżącej kary pieniężnej w wysokości 24 000 zł na podstawie nowych przepisów, które nie obowiązywały w chwili dokonywanej w lokalu w Ł. przy ul. A. 24 kontroli. W oparciu o postawione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] oparta jest na błędnych ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że w przedmiotowym postępowaniu istniały przesłanki ujemne, które wskazywałyby, że urządzenia wskazane w zaskarżonej decyzji należały do skarżącej i to ona urządzała gry. Organ nie poczynił właściwej analizy do kogo należą przedmiotowe automaty, czy nie należą do innej osoby lub przedsiębiorstwa Cx. Sp. z o.o., kto był odpowiedzialny za ich obsługę i w jaki sposób znalazły się w kontrolowanym lokalu. Skarżąca podkreśliła, że nie jest właścicielem ww. urządzeń, a mimo to została ukarana za urządzanie gier. Decyzja wymiarowa została skierowana nie do tej osoby, która fizycznie była właścicielem, użytkownikiem i konserwatorem tych urządzeń, jak również osobą, która czerpała z tego tytułu określone korzyści finansowe. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., odpowiedzialność ponosi urządzający gry na automatach poza kasynem gry, tymczasem jak podkreśliła skarżąca nigdy nie urządzała gry na automatach poza kasynem gry, ponieważ nie dysponowała przedmiotowym lokalem. Organ drugiej instancji pominął okoliczność, że skarżąca oddała lokal przy ul. A. 24 w Ł. w dalsze użytkowanie i posiadanie i z przedmiotowymi automatami nie miała nic do czynienia, ponieważ ich nie obsługiwała, nie konserwowała, nie wyjmowała z nich utargu, a tym samym nie czerpała z nich korzyści, czego organ nie wziął pod uwagę wydając decyzję jedynie w oparciu o ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. Organ dokonał błędnej oceny dowodów w zakresie znajdującej się w aktach sprawy umowy, na mocy której skarżącą oddała lokal w posiadanie innemu podmiotowi. Z treści umowy bezspornie wynika, że skarżąca nie urządzała gier na automatach. Samo domniemanie i wyrażenie zgody na wstawienie automatów do gier do lokalu przez inny podmiot, któremu skarżąca zaprzecza, nie stanowi o umożliwieniu przez skarżącą gry na automatach. Co więcej, niedopuszczalnym jest przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca była urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy nie czerpała żadnych korzyści finansowych z przedmiotowej działalności. Skarżąca jako osoba nieprowadząca gier na przedmiotowych urządzeniach nie może ponosić odpowiedzialności za podmiot trzeci. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie wyjaśnić należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88). W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji organów obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. pomimo, że decyzje zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji wydane zostały po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, która znacząco zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w szczególności wysokość kar pieniężnych. Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przyjął, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 28 listopada 2016 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., a więc nie obowiązywały w dacie stwierdzonego naruszenia prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącą- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz, że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana, polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie zaś do treści art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z treści art. 3 ustawy wynika natomiast, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Z kolei, w myśl art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry, jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Na dzień dokonania kontroli i zatrzymania przedmiotowych automatów, tj. na dzień 28 listopada 2016 r., art. 14 ust. 1 u.g.h., również stanowił, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Wyjaśnić przy tym należy, że dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. i istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 2 u.g.h., nie jest konieczne nawiązywanie wprost do art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. Jakkolwiek bowiem przepis określający obowiązek dla urządzającego grę pozostaje w związku z przepisem określającym sankcję za jego naruszenie, to jednak art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. samodzielnie określa działanie mające postać deliktu administracyjnego, podlegającego ustalonej w nim odpowiedzialności administracyjnej. Odpowiedzialność ta nie jest uzależniona od winy i ma charakter obiektywny, a dla jej ustalenia wystarczające jest stwierdzenie naruszenia, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 lub 2 u.g.h. Istotą kary wskazanej w tej regulacji jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów wynikających z przepisów prawa. Dla stwierdzenia, w postępowaniu prowadzonym przez właściwe organy wskazanej odpowiedzialności administracyjnej konieczne jest zatem ustalenie, czy gry prowadzone poza kasynem spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h, a nie rozstrzyganie o obowiązku wynikającym z art. 6 ust. 1 lub art. 14 ust. 1 u.g.h. W niniejszej sprawie organy dokonały takiej kwalifikacji, uznając, że gry urządzane na automatach objętych postępowaniem, tj. APEX nr 826 i APEX nr 368 wypełniają definicję gier opisaną w art. 2 ust. 3 u.g.h. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na spornych automatach prowadzone były gry, spełniające kryteria określone tym przepisem. Należy zauważyć, że podczas czynności kontrolnych podjętych w celu sprawdzenia przestrzegania przez skarżącą przepisów regulujących urządzanie gier hazardowych, które poprzedzały wszczęcie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej wykazano, że przedmiotowe automaty są urządzeniami elektronicznymi, w których zainstalowano gry komputerowe. Materiał dowodowy w postaci protokołów z oględzin przedmiotowych automatów do gier oraz z przeprowadzonych eksperymentów polegających na przeprowadzeniu gier próbnych na urządzeniach potwierdza, że urządzenia eksploatowane były w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia. Wygrana w grze na przedmiotowych automatach nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego, bądź jego zdolności psychomotorycznych, a gracz nie miał wpływu na jej wynik. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. W trakcie gier na urządzeniu o nazwie APEX nr 826 pojawiły się układy wygrywające implikujące zwiększenie stanu posiadanych punktów (środków pieniężnych). Automaty wypłacały środki pieniężne. Wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, że cechę losowości ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Podkreślić w tym miejscu należy również, że organy celno-podatkowe przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w Ordynacji podatkowej są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń, czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Bezspornym w niniejszej sprawie jest również fakt, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, tj. w lokalu użytkowym Ax. mieszczącym się w Ł. przy ul. A. 24 i okoliczności w tym zakresie nie były przez stronę kwestionowane. Takie ustalenia prawidłowo uznane zatem zostały przez organy za wypełniające znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak słusznie przyjęły organy, odwołać się do znaczenia słowa "urządzać" w języku potocznym. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak; "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności, jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), czynności związane z obsługą urządzeń, czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. Zdaniem sądu, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie potwierdza, że takie aktywne działania były przez skarżącą podejmowane. Jak wynika z akt sprawy skarżąca (jako najemca) zawarła w dniu 1 października 2016 r. z Cx. Spółką z o.o. z siedzibą w G. (będącą wynajmującym) umowę podnajmu lokalu użytkowego. Przedmiotem podnajmu była część lokalu użytkowego (pawilonu) o powierzchni użytkowej 5 m2, położonego w Ł. przy ul. B. róg A. (§ 1 ust. 1 umowy). Zgodnie z § 3 i § 4 umowy, najemca zobowiązał się do zapłaty na rzecz wynajmującego czynszu w wysokości 184 50 zł miesięcznie, płatnego z góry do 10-go dnia każdego miesiąca, którego płatność dotyczy na podstawie faktury lub rachunku wystawionej przez wynajmującego. W przypadku opóźnienia płatności z przyczyn zawinionych przez najemcę, wynajmującemu będą przysługiwały ustawowe odsetki za każdy dzień zwłoki. Wszelkie opłaty będą dokonywane gotówką na konto. Najemca zobowiązał się do ponoszenia opłat za zużycie energii elektrycznej, wody i gazu za cały okres najmu na podstawie faktur wystawionych przez dostawców przesłanych wynajmującemu, przestrzegania terminów wnoszenia ww. opłat, a wszelkie koszty wynikłe z opóźnienia w płatnościach obciążać będą najemcę. Najemca zobowiązał się także do okazywania wynajmującemu na żądanie opłaconych rachunków za energię elektryczną i opłat za koszty administracyjne oraz do utrzymywania w czystości i należytym porządku terenu przed lokalem (§ 5 umowy). Najemca bez pisemnej zgody wynajmującego nie ma prawa zmienić przeznaczenia przedmiotu najmu ani przeprowadzić modyfikacji i adaptacji, które naruszałyby substancję lokalu. Wynajmujący wyraża zgodę na adaptację lokalu przez najemcę - niezbędne do prowadzenia przez niego działalności handlowej po wcześniejszym zaakceptowaniu projektu i zakresu tych prac (§ 6 umowy). Umowa została zawarta na czas nieokreślony z możliwością dwumiesięcznego wypowiedzenia, chyba że strony postanowią inaczej (§ 7 umowy). Jednocześnie zgodnie z § 8 ust. 1 umowy, wynajmujący wyraził zgodę na oddanie części lub całości przedmiotu najmu w podnajem lub użyczenie osobom trzecim, ponadto ww. firmom przysługuje prawo dalszego podnajmu powierzchni. Podnajęta przez skarżącą spółce Cx. powierzchnia w lokalu użytkowym (tj. 5 m2) stanowiła, jak ustalono w toku postępowania część lokalu o powierzchni 16 m2, który firma Bx. D.S. na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego zawartej w dniu 5 lutego 2015 r. wynajęła od firmy Ex. K.S. na cele użytkowe. Ponadto, jak wynika z załączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania z dnia 20 grudnia 2016 r. do sprawy karno-skarbowej o sygn. [...] skarżąca zeznała, że "czasem osobiście odwiedzała podnajmowany lokal oraz że spółka Cx. po ostatniej kontroli celników wstawiła kolejne automaty, gdyż nadal obowiązywała umowa podnajmu". Zdaniem sądu przedstawione powyżej okoliczności faktyczne potwierdzają stanowisko organu, że skarżąca brała udział w urządzaniu gier na automatach i bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że skarżąca nie była właścicielem kontrolowanych urządzeń, ich użytkownikiem, czy konserwatorem. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., kara pieniężna może być nałożona zarówno na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzeniu gier na automatach poza kasynem, w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzenia gier, w tym czerpała z nich zyski. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą urządza gry na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary każdemu kto urządza gry na automatach, bez względu na formę prowadzonej działalności, poza miejscem wyznaczonym treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Skarżąca, jako dysponent lokalu, w którym prowadziła własną działalność gospodarczą zapewniała klientom lokalu swobodny dostęp do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu. Pomimo twierdzeń skarżącej, że jej czynności sprowadzały się wyłącznie do podnajęcia części powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier i nie przyjęła na siebie żadnych obowiązków związanych z funkcjonowaniem automatów, istotny jest fakt, że to skarżąca stworzyła techniczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń używanych do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, takich jak samo udostępnienie powierzchni w lokalu - w tym przypadku 5 m2 - pod zainstalowanie urządzeń, zapewnienie ciągłości dostępu energii elektrycznej, otwieraniu i zamykaniu lokalu, a przez to organizacji urządzania gier na automatach. Zdaniem sądu, bez zgody skarżącej na wstawienie do lokalu urządzeń, urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h,. przez dysponenta automatów nie byłoby w ogóle możliwe. Warunkiem niezbędnym do urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest postawienie automatu w miejscu ogólnodostępnym dla nieograniczonej ilości potencjalnych graczy. Podmiot, który w swoim lokalu, w którym prowadzi własną działalność handlową, usługową, czy gastronomiczną umożliwia postawienie automatu do gier w celu czerpania z tego faktu korzyści materialnych w różnej formie i współpracuje z dysponentem urządzeń, w celu zapewnienia niezakłóconego działania urządzeń poprzez udostępnienie powierzchni lokalu pod zainstalowanie urządzeń, zapewnienie ciągłości dostępu energii elektrycznej, otwieraniu i zamykaniu lokalu, organizacji czasu pracy lokalu, a przez to organizacji czasu pracy urządzeń gier na automatach - współuczestniczy w urządzaniu gier na automatach. Można mówić w takim przypadku o współdziałaniu obu podmiotów, w celu uzyskania określonych korzyści majątkowych, w tym przypadku jednak nielegalnych. Dokonana przez organy subsumcja zachowania skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest zdaniem sądu prawidłowa. Sąd podziela prezentowany już w orzecznictwie pogląd, że "istotny jest fakt stworzenia technicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia i używanie go do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, takich jak udostępnienie powierzchni lokalu pod zainstalowane urządzenia, zapewnieniu ciągłości dostępu energii elektrycznej, otwieraniu i zamykaniu lokalu, a przez to organizacji czasu urządzania gier na automatach" (por. wyroki NSA: z 14 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 125/17, z 13 kwietnia 2018 r. o sygn. akt: II GSK 420/18 i II GSK 429/18; opubl. w CBOSA). Taka natomiast sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela również stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia, bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Istotna w niniejszej sprawie jest również podniesiona przez organ odwoławczy okoliczność, że skarżąca posiadała wiedzę, że prowadzona przez spółkę Cx. działalność jest niezgodna z prawem i pomimo tego nie wypowiedziała umowy podnajmu lokalu zwartej w dniu 1 października 2016 r. Jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w lokalu położonym w Ł. przy ul. A. 24 miały miejsce wcześniej dwie kontrole, tj. dniu 6 października 2016 r. oraz w dniu 23 listopada 2016 r., w wyniku których zatrzymano znajdujące się w lokalu automaty. Również w roku 2017, po zajęciu automatów APEX nr 826 i APEX nr 368 zostały zatrzymane kolejne urządzenia, a kontrola została udokumentowana protokołem nr [...] z dnia 17 stycznia 2017 r. Niniejsze natomiast postępowanie, jak wskazał organ nie jest jedynym postępowaniem prowadzonym wobec skarżącej. Według stanu na dzień wydania niniejszej decyzji w stosunku do skarżącej wydano 16 innych decyzji wymiarowych, tj. wymierzających kary pieniężne z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w innych lokalach, do których dysponowała tytułem prawnym. Całokształt okoliczności, na które wskazywały organy w tym charakter działalności skarżącej polegający na wynajmowaniu/podnajmowaniu lokali, w których urządzone były gry hazardowe uzasadnionymi czyni wnioski organów, że D.S. urządzała gry na automatach nie tylko w lokalu przy ul. A. 24 w Ł. Skarżąca świadomie ignorowała przepisy dotyczące koncesjonowanego charakteru działalności w zakresie hazardu i zawierała kolejne umowy części powierzchni lokali pod instalację urządzeń. Świadomie sporządzała umowy tak aby z nich niewiele wynikało. Prowadząc działalność gospodarczą świadomie we wcześniejszych i w kolejnych latach udostępniała powierzchnię lokali do wstawienia automatów do gier hazardowych. Działalność skarżącej polegała na wyszukiwaniu właściwego lokalu, spełniającego określone kryteria i warunki do zainstalowania automatów do gier hazardowych i z tego procederu uczyniła sobie stałe źródło dochodu. Uprawnione jest również w okolicznościach przedmiotowej sprawy stanowisko organów, że można zatem mówić o faktycznym współdziałaniu skarżącej ze spółką dysponującą automatami do gier i dzieleniu się zyskami z tego nielegalnego procederu, nawet jeżeli umowa pisemna mówi tylko o dzierżawie (czy podnajmie) części powierzchni lokalu. Nazwa umowy nie ma tutaj decydującego znaczenia, a jej rzeczywistą treść należy oceniać poprzez konkretne ustalone w sprawie okoliczności. W konsekwencji należy stwierdzić, że skarżąca wielokrotnie już uczestniczyła w zorganizowaniu warunków umożliwiających korzystanie z wstawionych do pozostających w jej dyspozycji lokali automatów, co oznacza, że systematycznie wraz z właścicielami urządzeń urządzała gry hazardowe poza kasynami gry. Jednocześnie, dysponując wiedzą o nielegalnym charakterze prowadzonej działalności, w związku z kolejnymi kontrolami w jej lokalach, nie podjęła żadnych działań, by odstąpić od udziału w nielegalnym procederze urządzania gier na automatach. Była to świadoma i celowa działalność zarobkowa. Z tego procederu skarżąca uczyniła sobie stałe źródło dochodu. Weryfikując prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celno-podatkowe obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności; księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Z powyższych przyczyn zarzuty skargi wskazujące na błędne przypisanie skarżącej przymiotu urządzającego gry na automatach nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się natomiast do kolejnych zarzutów skargi należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten nie zawiera żadnego dalszego doprecyzowania w zakresie rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry ani też rodzaju i formy działalności, w ramach której gry takie są urządzane poza kasynem. Zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna powyższego przepisu nie daje podstaw do przyjęcia, że określonej w nim odpowiedzialności nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą jako osoby fizyczne. W powyższym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (publ. w ONSAiWSA 2016/5/73, LEX nr 2039440), wskazując, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której – jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Z powyższego wynika, że na gruncie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., wbrew twierdzeniom skarżącej, stanowi więc podstawę wymierzenia kary każdemu kto urządza gry na automatach, bez względu na formę prowadzonej działalności, poza miejscem wyznaczonym treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Z powyższych przyczyn niezasadny jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że odpowiedzialność na podstawie art. 89 u.g.h. mogą ponosić jedynie podmioty wskazane w art. 6 ust. 4 ustawy. Podkreślić również raz jeszcze należy, że dla przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 u.g.h. bez znaczenia pozostaje podnoszony w skardze fakt, iż skarżąca nie była właścicielem kontrolowanych urządzeń, ich użytkownikiem, czy konserwatorem. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. kara pieniężna może być nałożona zarówno na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzeniu gier na automatach poza kasynem, w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzania gier, w tym czerpała z nich zyski. Jak już bowiem wyżej wskazano przepis ten jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, urządza gry na automatach. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i 4, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. podkreślić należy, że postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wynika to z treści art. 91 u.g.h., zgodnie z którym do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zarzuty zatem dotyczące naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego są niezasadne. Zdaniem sądu w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. Materiał ten nie budził wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia i dał podstawę do uznania, że gry rozgrywane na kontrolowanych w sprawie automatach miały charakter losowy, a skarżąca będąca dysponentem lokalu przy ul. A. 24 w Ł. była podmiotem urządzającym gry na automatach. Podkreślić trzeba, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p., organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku. Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny dokonanej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 17/11, dostępny w CBOSA). W rozpoznawanej sprawie wyciągnięte przez organy celno-skarbowe wnioski są logiczne i merytorycznie uzasadnione. Pomimo przeciwnych sugestii skarżącej, zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie w powiązaniu z innymi dowodami. Organy dokonały również oceny i dowodów przedstawionych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawach mających związek z prowadzonym postępowaniem i zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi żadnych wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia i stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach w kontrolowanym lokalu. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. D.Cz.