III SA/Łd 255/18

Dnia 29 maja 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Asesor WSA Małgorzata Kowalska, , Protokolant Sekretarz sądowy Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 roku sprawy ze skarg K. A. i G. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargi. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej O.p., art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie wymierzenia K.A. i G. M. - wspólnikom spółki cywilnej "A" kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w łącznej kwocie 24 000 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 lutego 2015 r. w barze "A" w Ł. przy al. A115 funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201 poz. 1540 ze zm.), dalej u.g.h. W miejscu kontroli funkcjonariusze stwierdzili dwa urządzenia do gier o nazwie: CSANI JPM i CSANI bez numeru. Urządzenia były włączone do sieci i udostępnione dla graczy. Każde z urządzeń posiadało panel z napisem "Money Transfer Kiosk Scani". W panelu umieszczony był akceptor na monety, poniżej znajdował się ekran z wyświetlonymi dostępnymi grami, dotykowe przyciski "buy", "auto buy", "bet" i "exit". Po wybraniu gry wyświetlał się przebieg gry, wykres oraz informacje o liczbie punktów w polu "Credit", stawce i wygranej. Pod ekranem umieszczona była konsola sterująca, na której znajdował się przycisk "Stop" oraz akceptor banknotów. W części dolnej znajdował się panel z napisem "CSANI" i informacja o urządzeniu, poniżej znajdowała się kuweta na wypłaty. Innych oznaczeń i numerów na ww. urządzeniach nie stwierdzono. Urządzenia funkcjonowały bez wymaganego przepisami zezwolenia lub koncesji i nie były zarejestrowane przez naczelnika urzędu celnego. W związku z podejrzeniem, że w kontrolowanym lokalu prowadzone są gry na automatach z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych, funkcjonariusze przeprowadzili eksperymenty na urządzeniach, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej (Dz.U.2009.168.1323 z późn. zm.). Eksperymenty na obu urządzeniach miały podobny przebieg. Po zasileniu urządzenia określoną kwotą pieniędzy i wybraniu gry, na ekranie pojawiło się 5 wirtualnych bębnów z symbolami typowymi dla gier na automatach. Przyciśnięcie przycisku "buy" spowodowało, że wirtualne bębny uruchomiły się i zatrzymały samoczynnie w sposób, na który grający nie miał wpływu, tym samym wynik gry dla gracza był nieprzewidywalny. Możliwe było też prowadzenie gier w opcji automatycznego startu "auto buy", który powodował, że wirtualne bębny samoczynnie uruchamiały się i zatrzymywały wielokrotnie, bez jakiegokolwiek udziału gracza. Każdorazowe obrócenie i zatrzymanie bębnów powodowało zmniejszenie się wartości w polu "Credit". Po zakończeniu gier i wciśnięciu przycisku "Exit" i następnie przycisku "Wypłać 10 PLN" na ekranie wyświetlił się napis "pomyślnie wypłacono 10 PLN" i urządzenie wypłaciło do kuwety 10 PLN (dwie monety po 5 PLN). Obecny podczas kontroli K. A. - współwłaściciel baru wyjaśnił, że urządzenia są podłączone do Internetu za pomocą routera TP-LINK Model TL-MR3220 wraz z urządzeniem HUAWEI Mobile Broadband Model E1750C i kartą sim PLAY nr [...]. Po wyłączeniu dostępu do Internetu próby uruchomienia gier okazały się niemożliwe. Przeprowadzone eksperymenty wykazały, że gracz nie miał możliwości sterowania grą i nie miał wpływu na jej wynik. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował program, z którego korzystały automaty za pośrednictwem Internetu, a nie działania gracza. Gry na badanych urządzeniach miały charakter losowy, co oznacza, że spełniały przesłanki zawarte w art. 2 ust. 3 u.g.h. Na urządzenia funkcjonariusze nałożyli plomby i zatrzymali do dalszego postępowania. Podczas kontroli K.A. przedstawił umowę dzierżawy powierzchni użytkowej zawartą w dniu 5 grudnia 2013 r. pomiędzy "A" K.A. i G. M. - dysponenci lokalu przy ul. A115 w Ł., a Kancelarią Prawa Finansowego "B" A.G. z siedzibą w W. - właścicielem ww. automatów CSANI. Z umowy wynika, że przedmiotem działalności na wydzierżawionej powierzchni będzie "pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. Pośrednictwo realizowane będzie za pomocą wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów lub i monet. W związku z prowadzoną działalnością A. G. oświadczył w umowie, że działalność jest w pełni legalna, co potwierdzają następujące dokumenty: -interpretacja indywidualna dyrektora Departamentu Służby Celnej przy MF w sprawie uznania platformy inwestycyjnej CSANI.com jako niepodlegającej restrykcjom ustawy hazardowej, -interpretacja indywidualna Ministra Finansów kwalifikująca platformę inwestycyjną CSANI oraz wszystkie udostępniane w jej obrębie aplikacje klienckie, również te z pełnoekranową wizualizacją bębnową jako niepodlegające restrykcjom ustawy hazardowej. -postanowienie Ministra Finansów o odmowie wszczęcia czynności w trybie tzw. ustawy hazardowej w odniesieniu do platformy inwestycyjnej CSANI z uwagi na wyłączenie działania tej ustawy w odniesieniu do tej właśnie platformy, - interpretacja indywidualna Generalnego Inspektora Informacji Finansowej przy MF w sprawie poprawności założeń wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy wdrożonej przez Kancelarię, -interpretacja indywidualna dyrektora Departamentu Prawnego Komisji Nadzoru Finansowego w sprawie niepodlegania działalności "B" pod zakres regulowany ustawą o obrocie instrumentami finansowymi, - interpretacja indywidualna Departamentu Rozwoju Rynku Finansowego przy MF kwalifikująca czynności realizowane przez kiosk jako niepodlegające restrykcjom ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, - opinia techniczna biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w K. wykonana na zlecenie Urzędu Celnego w B. i przez ten urząd opłaconą, w której biegły orzekł o niepodleganiu urządzeń MTKiosk pod restrykcje ustawy hazardowej. W umowie dysponent lokalu oświadczył, że zapoznał się z założeniami wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy wdrożonej przez Kancelarię i zobowiązał się aktywnie uczestniczyć w jej egzekwowaniu, tj. w szczególności do: -identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonywanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię, - identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 euro, sprawdzanie tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tych tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię. - weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Dysponent lokalu oświadczył również, że w realizowaniu ww. czynności związanych z egzekwowaniem wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy uczestniczyć będzie zarówno on, jak i cała obsługa lokalu, w którym Kancelaria umieściła swój kiosk. Wysokość czynszu dzierżawy za wynajem ustalono w wysokości 40% od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych, tj. od różnicy wpłat i wypłat do systemu "CSANI Money Transfers" zrealizowanych przez urządzenie w danym okresie rozliczeniowym. Przesłuchany w charakterze świadka K.A. potwierdził, że właścicielem ww. dwóch automatów do gry jest Kancelaria Prawa Finansowego "B", z którą podpisał umowę dzierżawy powierzchni użytkowej. Zeznał ponadto, że zna podstawowe zasady obsługi urządzeń do gry. Bez wrzucenia pieniędzy można uruchomić "DEMO" gier. Żeby mieć możliwość wygrania należy wrzucić pieniądze. Minimalna stawka to 50 groszy. Jest możliwość wrzucenia banknotu 100 zł. Gracze uzyskują wygrane, które są wypłacane przez maszynę. Jeśli brakuje kwoty do wypłacenia, drukowany jest bilet, na podstawie którego właściciel automatu przyjeżdża i wypłaca wygraną. Gracz raczej nie ma wpływu na ustawienia video, aby móc wygrać". Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół kontroli nr [...] z dnia 18 lutego 2015 r. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł.. wszczął wobec K. A. i G. M. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach CSANI JPG i CSANI (bez numeru), poza kasynem gry. W piśmie z dnia 16 lipca 2015 r. wspólnicy wnieśli o umorzenie postępowania w sprawie uzasadniając, że nie byli urządzającymi gry hazardowe, gdyż tylko udostępnili lokal właścicielowi automatów A. G., natomiast nigdy nie obsługiwali automatów, nie wyjmowali z nich pieniędzy, nikomu nie tłumaczyli zasad ich działania, nie posiadali kluczy do urządzeń, ani jakichkolwiek uprawnień, aby cokolwiek czynić w obrębie tych automatów. Stwierdzili także, że próba pociągnięcia do odpowiedzialności A.G. z tego tytułu też nie może zostać uznana za uprawnioną, ponieważ jego działalność polega na świadczeniu różnych usług, takich jak realizowanie przelewów, ale również udostępnianie możliwości skorzystania z przeglądarki internetowej poprzez ww. terminale internetowe, czyli urządzenia przypominające wyglądem parkomat/bankomat, wyposażone w ekran dotykowy, pod marką MTKiosk. Na potwierdzenie tezy o niezasadności prowadzenia postępowania związanego z terminalami załączyli dokumenty świadczące o legalnej działalności A. G.. w tym pisma Ministerstwa Finansów i interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji dokonywanych na instrumentach finansowych, interpelacje poselskie, dwie opinie biegłych oraz rozstrzygnięcia różnych organów i sądów wydane w sprawach dotyczących urządzeń o nazwie CSAN1 Money Transfer. W piśmie z dnia 17 lipca 2015 r. wspólnicy spółki wnieśli o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, tj. A. G. na okoliczność wydzierżawienia przez niego powierzchni w prowadzonym przez nich barze, płatności czynszu dzierżawnego i zapewnień co do legalności urządzeń. Wnieśli również, aby organ zobowiązał Kancelarię Prawa Finansowego "B" do przedłożenia dokumentów świadczących o legalności urządzeń CSANI, w tym dokumentów wymienionych w umowie dzierżawy powierzchni, a w przypadku, gdyby Kancelaria nie udzieliła odpowiedzi, aby organ zwrócił się o przesłanie tych dokumentów do instytucji, które te dokumenty wydały. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. odmówił przeprowadzenia części żądanych dowodów uznając, że okoliczności, których udowodnienia żądały strony, stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami wyjaśniając przyczyny odmowy. W pozostałej części do zgłoszonych przez strony dowodów odniósł się w decyzji z dnia [...], którą wymierzył karę pieniężną w łącznej wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na dwóch automatach CSANI JPM i CSANI (bez numeru), poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że z eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych wynikało, że gry na spornych automatach były grami hazardowymi w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Protokół z kontroli pozwolił na ustalenie, że automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie był losowy i nie zależał od zręczności gracza (umiejętności gracza). Urządzenia umożliwiały gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. a urządzającymi gry byli K.A. i G.M. - wspólnicy spółki cywilnej "A". Wspólnicy spółki zawarli umowę dzierżawy powierzchni z właścicielem urządzeń - A. G. pod instalację i eksploatację urządzeń jako wolnostojących kiosków z ekranem dotykowym, do wydawania i przyjmowania banknotów i monet. Strony zobowiązały się do identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonywanych. Wspólnicy spółki partycypowali w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia poprzez pobieranie czynszu w wysokości 40% z różnicy wpłat i wypłat z systemu money transfer, czyli osiągali korzyści nie tyle z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości urządzanych gier. W związku z powyższym podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Od powyższej decyzji K.A. i G.M. złożyli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie: - art. 208 w zw. z art. 133 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym nie mógł zostać uznany za stronę tegoż postępowania. W ich ocenie organ błędnie uznał, że fakt wydzierżawienia powierzchni ma wpływ na przyjęcie, że wydzierżawiający są osobami urządzającymi kwestionowane przedsięwzięcie. Z samego faktu wynajęcia kilku metrów kwadratowych lokalu nie można wywodzić, że właściciele lokalu dopuścili się urządzania gier hazardowych. Właściciele lokalu nigdy nie obsługiwali urządzeń, nie wyjmowali z nich pieniędzy, nie uruchamiali ich, nie tłumaczyli zasad ich działania, nie posiadali kluczy do urządzeń ani żadnych innych uprawnień, aby cokolwiek w ich obrębie czynić. Fakt pobierania czynszu dzierżawnego także nie stanowi przesłanki dla uznania, że właściciele lokalu urządzają dane przedsięwzięcie. Zgodnie z prawem cywilnym, to dzierżawca staje się dysponentem lokalu i tylko on może odpowiadać za prowadzoną przez siebie działalność. W przedmiotowej sprawie to A.G. był osobą, która wykonywała działalność gospodarczą na wydzierżawionej powierzchni. - art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. , a także art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenia badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, bowiem funkcjonariusze celni nie posiadają wiadomości specjalnych z zakresu u.g.h. taką wiedzę posiadają jedynie jednostki badające. Nadto funkcjonariusze celni przekroczyli swoje kompetencje, bowiem posiadają jedynie ogólną wiedzę z zakresu automatów do gier, nie zaś instrumentów finansowych, rynków walutowych, czy strategii inwestycyjnych, która to wiedza jest niezbędna do oceny charakteru zatrzymanych w niniejszej sprawie urządzeń obsługujących platformę inwestycyjną CSANI. Funkcjonariusze w oparciu o eksperyment procesowy nie byli w stanie wykazać, że ww. urządzenia miały charakter losowy, nie stwierdzili, co w rzeczywistości decydowało o wygranej, ani jaka była faktyczna rola wyświetlanych obrazków, gdyż tej okoliczności w ogóle nie badali, poprzestając na spostrzeżeniach wzrokowych, wzbogaconych własnymi domysłami. Funkcjonariusze nie zweryfikowali w ogóle tego, czy na urządzeniach jest zainstalowane jakiekolwiek oprogramowanie, które umożliwiałoby poczynienie ustaleń takich jak w przedmiotowym postępowaniu. W trakcie prowadzonego postępowania organ nie przeanalizował też dokumentów złożonych przez strony i nie odniósł się do nich merytorycznie, pomimo że potwierdzały, że ww. urządzenia służą do dokonywania przekazów pieniężnych, czy korzystania z internetu i nie są to urządzenia ani losowe ani zręcznościowe; - art. 120 i art. 187 O.p., poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie, tj. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a nawet nieodniesienie się do przedłożonych przez strony dokumentów wskazujących jednoznacznie na niehazardowy charakter zatrzymanych urządzeń CSANI; - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry; - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91, art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 1 pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ zatrzymane urządzenia nie stanowią gier hazardowych, a jeśliby nawet je za takie uznać, to ww. przepisy jako techniczne nienotyfikowane przez KE nie mają zastosowania. W konsekwencji za bezpodstawne należy uznać wymierzenie na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary pieniężnej. W oparciu o postawione zarzuty wnieśli o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty, które złożyli w sprawie i które są istotne dla prawidłowych ustaleń faktycznych i właściwej kwalifikacji prawnej oraz uchylenie w całości decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania. W piśmie z dnia 20 lipca 2017 r. skarżący podtrzymując stanowisko przedstawione odwołaniu dodatkowo podnieśli, że zatrzymane urządzenia są platformą inwestycyjną CSANI działającą on-line i nie są to urządzenia hazardowe, skoro na urządzeniach tych nie znaleziono zainstalowanego żadnego oprogramowania hazardowego. Zarzucili, że organ nie zapoznał się z funkcjonowaniem platformy CSANI, a jedynie dokonał ustalenia tego, co widać na monitorze po wciśnięciu poszczególnych przycisków. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takich przypadkach wynosi 12.000 zł od każdego automatu, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Od dnia 1 kwietnia 2017r. art. 89 u.g.h. otrzymał nowe brzmienie i w ust. 1 pkt 3 i 4 doprecyzowano podmioty, które podlegają karze pieniężnej z tytułu nielegalnego urządzania gier hazardowych. Są to: -posiadacz zależny lokalu, w których znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, - posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w których prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego, przy czym wysokość wymierzonej kary na podstawie tych przepisów wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił ponadto, że warunkiem uznania gry na automatach za grę w rozumieniu art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. jest ustalenie, że "gra zawiera element losowości" lub "gra ma charakter losowy", przy czym ustawodawca w ustawie nie nadał tym pojęciom legalnej definicji, ani też nie zawarł odesłania do przepisów definiujących takie pojęcia. Rozumienie tych pojęć należy więc oprzeć na ich znaczeniu językowym. Słowniki języka polskiego opisują, że zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma "charakter losowy", jeśli dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń, jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu, dotyczy losu, doli, kolei życia, zależne jest od losu. Pojęcie "los" to dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek, a pojęcie "charakter" to zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku. Organ wskazał, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji pojęcia podmiotu urządzającego gry ani nie odsyła do ustaw je zawierających, ale zgodnie z definicją Słownika języka polskiego "urządzać" oznacza wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty, zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, zapewnić komuś dobre warunki materialne. Przez urządzanie należy rozumieć realizowanie ciągu pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że przedsięwzięcie dochodzi do skutku. W przypadku urządzania gier na automatach do czynności tych należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, czy określenie wygranych. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier i zapewnienie, czy realizowanie wypłat uzyskanych wygranych graczom, zapewnienie odpowiednich warunków, aby gra na automatach w ogóle mogła być prowadzona. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że gry rozgrywane na urządzeniach do gier typu CSANI JPM i CSANI (bez numeru) znajdujących się w barze "A" przy al. A115 w Ł. spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 u.g.h. Wskazują na to wyniki eksperymentów przeprowadzonych na każdym z tych urządzeń w dniu 17 lutego 2015 r. Eksperymenty potwierdziły, że gry na ww. urządzeniach zawierały element losowości, bowiem grający nie miał wpływu na wynik gry. Przyciśnięcie przycisku "buy" powodowało, że wirtualne bębny uruchamiały się i zatrzymywały samoczynnie w sposób, na który grający nie miał wpływu, tym samym wynik gry dla gracza był nieprzewidywalny. Możliwe było też prowadzenie gier w opcji automatycznego startu "auto buy", który powodował, że wirtualne bębny samoczynnie uruchamiały się i zatrzymywały wielokrotnie, bez jakiegokolwiek udziału gracza. Każdorazowe obrócenie i zatrzymanie bębnów powodowało zmniejszenie się wartości w polu "Credit". Po zakończeniu gier i wciśnięciu przycisku "Exit" i następnie przycisku "Wypłać" urządzenie wypłacało do kuwety pieniądze. Przeprowadzone eksperymenty wykazały, że gracz nie miał możliwości sterowania grą i nie miał wpływu na jej wynik. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował program, z którego korzystały automaty za pośrednictwem Internetu, a nie działania gracza. Zatem gry na badanych urządzeniach miały charakter losowy. Uzależnienie uruchomienia gry od zasilenia urządzenia odpowiednią kwotą środków pieniężnych potwierdzało z kolei, że gry urządzane były w celach komercyjnych obliczonych na osiągnięcie korzyści finansowych. Wygląd zewnętrzny urządzeń nie pozostawiał wątpliwości, że były to standardowe automaty do gier hazardowych. Zawierały bowiem ekrany z wirtualnymi bębnami i menu z dostępnymi grami do wyboru, akceptory monet i banknotów, kuwety na wypłatę wygranych. Na automatach znajdowały się też pola o nazwie: "buy", "auto buy", "bet" i "exit", "stop", czyli pola typowe dla automatów do gier hazardowych. Terminologia używana w grach na przedmiotowych automatach charakterystyczna była więc dla gier na automatach, a nie dla transakcji finansowych, takich jak przekazy pieniężne za pośrednictwem rachunków inwestycyjnych, zakup instrumentów rynku finansowego, papierów wartościowych czy opcji walutowych. Przeprowadzone eksperymenty wykazały jednoznacznie, że kontrolowane urządzenia spełniały funkcję hazardową, a nie funkcję do wykonywania transakcji finansowych, jak twierdzą skarżący. Uiszczenie środków pieniężnych w celu uruchomienia gry na automatach nie można uznać za wykonanie jakichś transakcji finansowych. Działalność na automatach nie wymagała założenia rachunku u brokera. W trakcie prowadzenia gier urządzenia podłączone były do sieci i korzystały z programu zainstalowanego w sieci, a nie na dysku twardym urządzenia. W przypadku przedmiotowych automatów urządzanie gier miało miejsce w barze, gdzie grający uczestniczyli w grze, wrzucali pieniądze do automatów i naciskali odpowiednie przyciski w celu uruchomienia gry, uzyskiwali wygrane wypłacane przez automat lub przez właściciela automatu na podstawie biletu wydrukowanego przez automat, a internet był jedynie technicznym środkiem wykorzystywanym w samej grze. Powyższe okoliczności potwierdzają, że gry rozgrywane na przedmiotowych automatach spełniały przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., tzn. były to gry na urządzeniach elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne i zawierały element losowości. Eksperymenty przeprowadzone zostały przez funkcjonariuszy celnych na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej z uwagi na brak rejestracji przedmiotowych automatów przez naczelnika urzędu celnego, która potwierdzałaby, że automaty te spełniały warunki określone w ustawie o grach hazardowych, stwierdzone na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W takiej sytuacji organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 ww. ustawy. Przeprowadzone eksperymenty odzwierciedlały w pełni stan i charakter urządzeń, które znajdowały się w barze w dniu kontroli i eksperymenty te stały się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Dokumenty przedstawione przez skarżących dotyczyły natomiast urządzeń spełniających inną funkcję, niż urządzenia, których dotyczyły eksperymenty. Opisywały urządzenia SCANI przystosowane do świadczenia różnych usług finansowych, tj. realizowania przekazów pieniężnych za pośrednictwem rachunków inwestycyjnych, zakupów instrumentów na rynku finansowym, papierów wartościowych, czy opcji walutowych. Zatem dokumenty te, jak również dowody, których przeprowadzenia żądali skarżący nie mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Skoro zatem gry rozgrywane na urządzeniach do gier CSANI JPM i CSANI (bez numeru) spełniały kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy, to urządzanie gier mogło mieć miejsce jedynie w kasynie gry. Urządzenie ich poza kasynem gry skutkuje nałożeniem kary pieniężnej na urządzającego gry, którymi w niniejszej sprawie uznani zostali wspólnicy spółki cywilnej "A" K. A. i G.M., ponieważ przyczynili się bezpośrednio do tego, że gry faktycznie się odbywały. Z umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej w dniu 5 grudnia 2013 r. zawartej pomiędzy skarżącymi a Kancelarią Prawa Finansowego "B" A.G. - właścicielem ww. automatów CSANI, wynika, że skarżący wydzierżawili część powierzchni lokalu w celu zainstalowania ww. automatów. Umowę na dzierżawienie powierzchni podpisali mając świadomość, że w tym miejscu będą zainstalowane urządzenia do gier. Jak wynika z zeznań K. A., zasady działania ww. urządzeń znane były właścicielom lokalu. K. A. zeznał, że "aby mieć możliwość wygrania należy wrzucić pieniądze. Minimalna stawka to 50 groszy. Jest możliwość wrzucenia banknotu 100zl. Gracze uzyskują wygrane, które są wypłacane przez maszynę. Jeśli brakuje kwoty do wypłacenia, drukowany jest bilet, na podstawie którego właściciel automatu przyjeżdża i wypłaca wygraną. Gracz raczej nie ma wpływu na ustawienia video, aby móc wygrać". Świadomość przeznaczenia do gier ww. automatów wynika również z pism złożonych w trakcie prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, w których wspólnicy spółki wskazywali, że nie byli urządzającymi gry hazardowe, albowiem "nigdy nie obsługiwali automatów, nie wyjmowali z nich pieniędzy, nikomu nie tłumaczyli zasad ich działania, nie posiadali kluczy do urządzeń, ani jakichkolwiek uprawnień, aby cokolwiek czynić w obrębie tych automatów". W ramach zawartej umowy na zainstalowanie urządzeń do gier skarżący zobowiązali się zapewnić możliwość podłączenia urządzeń do instalacji elektrycznej, sprawować nadzór nad urządzeniami i strzeżenia ich przed uszkodzeniem, zniszczeniem lub utratą, niezakłócone korzystanie z urządzeń i stały dostęp do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu, a także komfort korzystania z urządzeń poprzez utrzymanie lokalu w czystości. Wszystkie te czynności, choć nie wszystkie zapisane wprost w umowie dzierżawy, są zwykłą konsekwencją współpracy podjętej przez właścicieli lokalu z właścicielem urządzeń w organizowaniu gier na automatach na wynajętej powierzchni. Wspólnicy spółki cywilnej "A" włączyli się w organizowanie gier na automatach już od momentu podjęcia rozmów na temat wydzierżawienia powierzchni i omawiania szczegółów współpracy z właścicielem automatów. Właściciel lokalu bowiem, podejmując rozmowy o wynajęciu części powierzchni w swoim lokalu w celu ustawienia na niej automatów do gier włącza się w organizowanie gier poprzez wskazanie optymalnego miejsca ustawienia tych automatów, aby klienci mieli swobodny do nich dostęp, poprzez omówienie kosztów eksploatacji tych automatów, w tym np. kosztów prądu elektrycznego, czy dodatkowych kosztów sprzątania wynikających z większej liczby osób przebywających w lokalu, ustalenie godzin udostępnienia automatów klientom i wszelkich innych zasad związanych z obecnością automatów w lokalu. Oczywistym jest, że gdyby właściciel automatu nie znalazł lokalu, gdzie mógłby wstawić ten automat, to przedsięwzięcie urządzania gier na automatach nie doszłoby do skutku. Poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatów do gier w swoim lokalu, wskazanie optymalnego miejsca na zainstalowanie automatów, aby był widoczny i atrakcyjny dla klientów, otwieranie lokalu dla swoich klientów, w tym także dla osób grających na automatach, zasilenie automatu w energię elektryczną pozwalającą na niezakłóconą jego pracę, wspólnicy spółki cywilnej "A" byli urządzającymi gry na automatach poza kasynem gry, w związku z powyższym, zdaniem organu podlegają karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Umowa najmu opieczętowana została pieczęcią "A" K. A., G. M. z danymi adresowymi spółki. Wspólnicy spółki byli też uprawnieni do pobierania czynszu za wynajem powierzchni w ramach prowadzonej działalności jako spółka cywilna. Tym samym odpowiedzialność za nielegalne urządzanie gier na automatach ponoszą obaj wspólnicy spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił również, że kara wymierzona została na podstawie dotychczasowych przepisów obowiązujących do dnia 31 marca 2017 r. Wysokość kary ustanowionej nowymi przepisami obowiązującymi od 1 kwietnia 2017 r. w stosunku do posiadaczy lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, jest wyższa i wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Mając jednak na uwadze zasadę lex retro non agit. według której do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika wynikającą z art. 2a O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. rozstrzygnął w oparciu o dotychczasowe przepisy prawa materialnego regulujące kwestię nałożenia kary pieniężnej za nielegalne urządzanie gier hazardowych. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry z uwagi na brak notyfikacji projektu ustawy z dnia o grach hazardowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że ustawa o grach hazardowych obowiązuje w sposób legalny i wiążący oraz, że kwestia ta została rozstrzygnięta w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. Wyrokiem z dnia 21 października 2015r., w sprawie P 32/12, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s. są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunału Konstytucyjny stwierdził, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem tej kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. Odnosząc się do zarzutu, że osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa o grach hazardowych nie wskazuje osoby fizycznej jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry, a w takim przypadku osoba ta ponosi odpowiedzialność karnoskarbową przewidzianą w art. 107 § 1 k.k.s., organ wyjaśnił, iż osoba fizyczna istocie w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych nie może uzyskać koncesji na prowadzenia kasyna gry i nie może prowadzić legalnej działalności w zakresie gier na automatach, co nie oznacza, że może taką działalność prowadzić nielegalnie. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie wyłącza jakiejkolwiek grupy podmiotów podlegających karze pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, tym samym należy go stosować do każdej osoby urządzającej gry, bez względu na jej status prawny. Odnosząc się do zarzutu, że jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzenia badań urządzeń do gier jest Minister Finansów organ wyjaśnił, że tryb przewidziany w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. dotyczący rozstrzygania przez Ministra Finansów o charakterze gry hazardowej odnosi się do automatów zarejestrowanych i umieszczanych w legalnych punktach gier. Decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest po pierwsze na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Po drugie, decyzja taka niezbędna jest zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Wystąpienie takich uzasadnionych wątpliwości, choć nie wyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra. Chcąc uzyskać wiążącą decyzję Ministra Finansów urządzający gry na automacie powinien złożyć wniosek w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., przy czym do wniosku winien dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 2 ust. 7 zdanie pierwsze u.g.h.). W przypadku zaś, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności, co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 ww. ustawy. W odrębnych skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi K. A. i G. M. zarzucili naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżący, którzy jedynie wynajmowali powierzchnię pod zatrzymane urządzenia do gier otrzymując wyłącznie miesięczny czynsz najmu są podmiotami urządzającymi gry i na tej podstawie ponoszą odpowiedzialność administracyjną. 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżący wykonywali czynności, które stanowią urządzenie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h.; 3) art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automat do gier o niskich wygranych, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą (obecnie jest 8 takich jednostek), posiadającą wiadomości specjalne z zakresu u.g.h.; 4) art. 187 O.p. poprzez nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy, tj. poprzez nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą. a nadto naruszenie: 5) art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane. W konsekwencji bezpodstawne jest wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.; 6) art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na postawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który nie może być stosowany przez organy Państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne jakim są art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. (por. SN w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt II KK 55/14). W oparciu o postawione zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. Sąd na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a. połączył sprawę III SA/Łd 255/18 ze skargi K. A. ze sprawą III SA/Łd 256/18 ze skargi G. M. w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i dalej prowadził pod sygn. III SA/Łd 255/18. Obecny na rozprawie G.M. popierał skargę. Pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesione skargi są niezasadne i podlegają oddaleniu . Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie zaznaczyć należy, że z dniem 1 marca 2017r. weszła w życie ustawa z 2 grudnia 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Zgodnie z art. 222 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej ( Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Powyższy przepis był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji – Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.. Wynikało to z treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno–skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Równocześnie wskazać trzeba, że dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r., poz. 88), która zmieniła m.in. brzmienie art. 89 u.g.h. W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły jednak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. tzn, jak wyjaśnił organ, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli . Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo przyjął, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 17 lutego 2015 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Dodatkowo wskazać należy, że z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Przechodząc do kolejnego etapu oceny zasadności skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budził wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że obaj skarżący jako wspólnicy spółki cywilnej "A" prowadzący bar "A" w Ł. byli osobami urządzającymi gry na automatach wspólnie z podmiotem, który był dysponentem urządzeń znajdujących się w ich lokalu w chwili kontroli. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie. Przede wszystkim, skarżący już wcześniej umożliwiali umieszczenie w swoim lokalu automatów do gier, gdyż jak wynika z zeznań przesłuchanego w dniu kontroli w charakterze świadka K. A. już raz podczas podobnej kontroli w 2014 r funkcjonariusze celni zabrali książkę z informacjami dotyczącymi wstawionych do lokalu automatów, którą dostał od właściciela automatów A.G. i jej jeszcze nie zwrócili. Dlatego K.A. do protokołu odmówił wydania tej książki. W wyniku przeprowadzonej 17 lutego 2015 r. kontroli w barze prowadzonym przez skarżących ustalono, że w chwili kontroli znajdowały się tam 2 urządzenia do gier o nazwie CSANI JPM i CSANI bez numeru. Urządzenia były włączone i przygotowane do gry, co potwierdza protokół z kontroli i zawarty w nim opis przeprowadzonych eksperymentów. Urządzenia nie posiadały oznaczeń z numerem poświadczenia rejestracji, ani numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach, a skarżący nie posiadali zezwolenia na urządzanie gier na automatach. Automaty, jak zeznał skarżący K.A., miały być własnością A. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Kancelaria Prawa Finansowego "B". Wyjaśnił też, że aby z urządzeń skorzystać trzeba je zasilić pieniędzmi od 0,50 zł do 100 zł. oraz, że urządzenia same wypłacają wygrane. Gdy brakuje kwoty do wypłacenia drukowany jest bilet, na podstawie którego właściciel automaty przyjeżdża i wypłaca wygraną. Zeznał też, że urządzenia łączą się z Internetem, a umowę na dostęp do Internetu podpisała firma dzierżawiąca powierzchnię. Skarżący jak wynika z protokołu kontroli okazał kontrolującym umowę dzierżawy z dnia 5 grudnia 2013 r. jaką zawarł z A. G. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą Kancelaria Prawa Finansowego "B". ( protokół z kontroli, protokół z przesłuchania świadka oraz umowa dzierżawy w aktach adm). Zgodnie z treścią umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej w dniu 5 grudnia 2013r. pomiędzy Kancelarią Prawa Finansowego "B" z siedzibą w W. reprezentowaną przez A.G. a "A" K.A., G.M. zwanym "Wydzierżawiającym" ( powierzchnię), Wydzierżawiający zobowiązał się wynająć na potrzeby Kancelarii bliżej nie określoną powierzchnię w lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą celem prowadzenia w tym miejscu działalności również przez Kancelarię. Kancelaria oświadczyła, że przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawianej od wydzierżawiającego powierzchni będzie pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com Pośrednictwio to realizowane będzie za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów i monet. Kancelaria oświadczyła, że działalność ta jest w pełni legalna i że posiada interpretacje indywidualne i inne dokumenty potwierdzające jej oświadczenie i stwierdzające, że platforma inwestycyjna nie podlega restrykcjom ustawy hazardowej ani restrykcjom ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ( wymienione w umowie ). Umowa nie określiła bliżej urządzeń, których dotyczy. Strony ustaliły, że Umowa traci swą ważność w przypadku kiedy urządzenie MTKiosk skonfigurowane jest w sposób niezgodny ze specyfikacją znajdującą się w pierwszych trzech linkach na stronie www wskazanej w umowie lub zastosowania w urządzeniu innego oprogramowania niż używane i rekomendowane przez Kancelarię lub w przypadku zastosowania na urządzeniach symboli nawiązujących do hazardu. Stosownie natomiast do treści pkt 5 umowy wydzierżawiający oświadczył, że zapoznał się z założeniami procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy i zobowiązał się aktywnie uczestniczyć w jej egzekwowaniu. W ramach tej procedury zobowiązał się do identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów oraz transakcji przez nich dokonanych , identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie powyżej 1000 EUR , sprawdzania tożsamości takich osób i raportowania tych tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach. W tych czynnościach miała uczestniczyć cala obsługa lokalu, w którym Kancelaria umieściła swój kiosk, a nie tylko wydzierżawiający powierzchnię. Kancelaria zastrzegła też siebie prawo poddzierżawienia powierzchni podmiotowi trzeciemu. Wysokość czynszu dzierżawy ustalona została w umowie na 40 % od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Treść powyższej umowy ma istotne znaczenie dla uznania skarżących za urządzających gry na automatach poza kasynem gry. Postanowienia umowy potwierdzają bowiem, zdaniem sądu, stanowisko organu, że brali oni udział w urządzaniu gier. Świadczy o tym w szczególności sposób określenia w umowie wysokości czynszu z tytułu dzierżawy powierzchni użytkowej w wysokości 40% od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych, a także szereg szczegółowo określonych czynności, jakie skarżący a także ich pracownicy są zobowiązani podejmować wobec osób korzystających z urządzeń. Podkreślenia wymaga to, że obowiązki skarżących a także ich pracowników wiązały się z obowiązkiem stałej obserwacji i stałego nadzoru na klientami korzystającymi z MTKiosków aby móc wychwycić niepokojące zachowania lub młodociany wiek graczy i dotyczyły także obowiązku legitymowania takich osób oraz sporządzania raportów na ich temat i kwot, które wydatkują. Takie obowiązki na pewno nie są typowymi obowiązkami podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię. Ponadto, należy zauważyć, że przedstawiona przez skarżącego K.A. umowa dzierżawy powierzchni użytkowej nie określa w ogóle jakiej powierzchni lokalu skarżących dotyczy i dlatego biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego można uznać, że w istocie była to umowa o wstawienie automatów, choć została nazwana umową dzierżawy powierzchni użytkowej. O tym jaki charakter ma umowa decyduje nie jej tytuł, ale jej treść i skutki jakie rzeczywiście wywołuje lub ma wywołać. Przedmiotowa umowa nie precyzuje konkretnie, gdzie automat ( automaty) ma być ustawiony, co w istocie oznacza, że to skarżący decydowali gdzie urządzenie stanie i jak będzie eksponowane. To skarżący prowadzący bar umożliwiali klientom dostęp do urządzeń i to oni decydował o godzinie otwarcia i zamknięcia lokalu. Wynagrodzenie jakie skarżący uzyskiwali, nazwane w umowie "czynszem" było powiązane z dochodami jakie urządzenie przynosiło, a więc z ilością grających, a nie z wielkością powierzchni jaką zajmowało. Skarżący mieli pełną świadomość, że automat do uruchomienia wymaga wpłacenia gotówki i że wypłaca wygrane pieniężne. W ocenie Sądu w takiej sytuacji trudno uznać, że obowiązki skarżących były zwykłymi obowiązkami podmiotu wydzierżawiającego, który zobowiązał się tylko do oddania części powierzchni swojego lokalu do używania innemu podmiotowi. Zdaniem Sądu, bez zgody wynajmujących na wstawienie do ich lokali użytkowych automatów do gier hazardowych, urządzanie gier na automatach, w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h,. przez dysponentów tych automatów nie byłoby w ogóle możliwe. Warunkiem niezbędnym do urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest postawienie automatu w miejscu ogólnodostępnym dla nieograniczonej ilości potencjalnych graczy. Podmiot, który w swoim lokalu, w którym prowadzi własną działalność handlową, usługową, gastronomiczną umożliwia postawienie automatu do gier w celu czerpania z tego faktu korzyści materialnych w różnej formie, i współpracuje z dysponentem automatu, w celu zapewnienia jego niezakłóconego działania, nadzoruje przebieg gier, informuje dysponenta automatu o potrzebie realizacji wypłat wygranych, czy awarii , a więc zapewnia warunki aby gry mogły być prowadzone - współuczestniczy w urządzaniu gier na automatach. Można mówić w takim przypadku o współdziałaniu obu podmiotów, w celu uzyskania określonych korzyści majątkowych, w tym przypadku jednak nielegalnych. Należy też zauważyć, że mimo zawarcia przedmiotowej umowy dzierżawy skarżący zachowali władztwo nad całym lokalem. Powyższe umowne uregulowania dają, w ocenie Sądu, podstawy do tego, aby uznać obu skarżących, wspólnie prowadzących działalność, za biorących udział we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na zorganizowaniu miejsca, w którym mogą być prowadzone gry na automatach. Określenie wysokości czynszu procentem od zrealizowanych przez urządzenie przekazów ( różnicy wpłat i wypłat do systemu ) czyli zysków jaki przynosi automat, oznacza w istocie wspólne z dysponentem automatu eksploatowanie urządzeń i wspólne czerpanie dochodów z tej działalności, a obowiązki jakie skarżący przyjęli na siebie w umowie, związane z obserwowaniem osób korzystających z automatów ( sprawdzanie ich wieku, ocena podejrzanych zachowań i sprawdzanie wysokości kwot wydawanych na gry) świadczą o konieczności znacznego zaangażowania czasu i uwagi w tę działalność i na pewno nie należą do obowiązków wydzierżawiającego część powierzchni lokalu innemu podmiotowi . Trafnie zatem organ ocenił, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z typowym podnajmem części powierzchni lokalu, lecz ze współpracą w dziedzinie prowadzenia gier na automatach. Zatem z ustalonego stanu faktycznego wynika bezspornie, że więcej niż jedna osoba była zaangażowana w udostępnianie automatów do gier, zarządzanie nimi i czerpanie z tego procederu korzyści. W takiej sytuacji każda z tych osób może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2016 r. II GSK 2736/16 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak przyjęły organy, odwołać się do znaczenia słowa urządzać w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, W ocenie Sądu takie aktywne działania omówione wcześniej skarżący podejmowali, decydując o miejscu ustawienia automatów w swoim lokalu i umożliwiając dostęp do nich nieograniczonej ilości osób w godzinach przez siebie ustalonych, nadzorując korzystanie z nich przez grających, współpracując stale z właścicielem automatu w celu zapewnienia sprawnego działania urządzenia, czy zapewnienia wypłat grającym. Część działań postawała oczywiście w gestii dysponenta automatu. Zdaniem Sądu zawarta przez skarżących umowa ma więc charakter zbliżony do umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Skarżący jako wydzierżawiający partycypowali w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia, czyli osiągali korzyści nie z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale z tytułu ilości urządzanych gier. Zezwolenie przez skarżących na zainstalowanie automatu w lokalu miało bezpośredni wpływ, zarówno na pozyskanie większej liczby klientów lokalu dla ich działalności, ale i tym samym większej liczby graczy. Skarżący jako dysponenci lokalu mieli bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, a tym samym bezpośredni wpływ na udostępnianie urządzeń graczom. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że skarżący jako wydzierżawiający lokal wzięli na siebie obowiązki które wskazują na zaangażowanie w proces urządzenia gier. Dokonana zatem przez organy subsumcja zachowania skarżących pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest prawidłowa. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zależy ponadto od ustalenia, czy kontrolowane urządzenie umożliwia grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.gh. grami hazardowymi są m.in. gry na automatach. Według art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Sąd stwierdza, że sporne automaty czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik kontroli (wynik oględzin automatu oraz wynik eksperymentu). W niniejszej sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatów i przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych eksperymentów, polegających na odtworzeniu gry na automacie stwierdzono m.in., że oba urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a gry na urządzeniu zawierają element losowości, ponieważ wynik gry jest niezależny od zdolności i percepcji gracza. Losowość oznacza, że wydarzenia związane z grą ( jej wynikiem) są niezależne od poczynań gracza. Sporne automaty, na którym urządzano gry były urządzeniami elektronicznymi . W obu eksperymentach, po wrzuceniu pieniędzy zadanie gracza jak wynika z protokołu kontroli polegało na wybraniu na ekranie dotykowym jednej z dostępnych gier ( bez widocznych nazw) , następnie na monitorze pojawiła się plansza wizualizująca pięć bębnów z symbolami charakterystycznymi dla gier na automatach. Przyciśnięcie przycisku na klawiaturze spowodowało, że bębny (symbole graficzne ) uruchomiły się i zatrzymały samoczynnie . Grający nie miał na to żadnego wpływu, a więc wynik gry był dla niego nieprzewidywalny i nie zależał ani od jego wiedzy ani umiejętności. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 27.10.2017 r. sygn. II GSK 1436/17 wymóg losowego charakteru gry świadczy o tym, że musi ona posiadać cechę losowości. Losowość niewątpliwie oznacza, że wydarzenia związane z grą (jej wynikiem) są niezależne od poczynań gracza. To, że wynik gry jest uzależniony od sposobu zaprogramowania generatora liczb, nie podważa losowego charakteru tych gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy. Gra, której wynik, tak jak w rozpoznawanej sprawie, zależy od sposobu zaprogramowania urządzenia ma charakter losowy , jeżeli jej wynik jest niezależny od poczynań grającego Szczegółowy opis eksperymentów zawarty w protokole kontroli potwierdza, że gry na urządzeniach Money Transfer Kiosk miały charakter losowy, gdyż grający po przyciśnięciu przycisku na klawiaturze sterującej nie miał żadnej możliwości oddziaływania na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry, a więc nie miał żadnego wpływu na wynik gry, i jej wynik był dla niego nieprzewidywalny. Urządzenia było eksploatowane w celach komercyjnych skoro przeprowadzenie gry wymagało zasilenia monetami. Gra umożliwiała także uzyskanie wygranych w postaci punktów kredytowych, które umożliwiały przeprowadzenie gry bez konieczności kredytowania, a urządzenie miało funkcje wypłaty uzyskanej wygranej. Zaznaczyć należy, że urządzenia nie posiadały poświadczenia rejestracji wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h., ani innych numerów lub oznaczeń, w tym identyfikujących właściciela urządzenia. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonych eksperymentów jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Jak podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie III SA/Wr 667/13 wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Podnoszenie zarzutu, że organ nie zlecił przeprowadzenia badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą jest więc niezasadne. Przeprowadzony w postępowaniu eksperyment wykazał, że urządzenie stanowi aparat do gier o niskich wygranych. Urządzenie nie miało też żadnych oznaczeń, ani poświadczenia rejestracji. Nie było też przeszkód aby to podmiot urządzający gry na urządzeniu uzyskał korzystną dla siebie opinię i przedstawił ją w sprawie. Odnosząc się do zarzutów z punktu 3 skargi stwierdzić należy, że organ miał podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. G.. Okoliczności, na które miałby być przesłuchany świadek ( wydzierżawianie powierzchni użytkowej , ustaleń co do płatności czynszu i zapewnień co do charakteru urządzeń ) wynikały z przedstawionej przez skarżącego umowy dzierżawy. Nie było także uzasadnienia ani podstaw prawnych do zobowiązywania A.G. do składania wymienionych w piśmie dokumentów, a jego deklaracje o legalności jego działalności były zawarte w umowie dzierżawy. Skarżący sami mogli złożyć dokumenty, które w ich ocenie mogły być istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i podlegałyby wówczas ocenie organu. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego rozstrzygnął wnioski dowodowe stron i uzasadnił swoje stanowisko, a organ odwoławczy uznał i podzielił stanowisko organu I instancji o odmowie przeprowadzenia wskazanych dowodów zasadnie stwierdzając, że dokumenty , jak również dowody, których przeprowadzenia żądali odwołujący nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Dotyczyły bowiem innych urządzeń niż te, które zostały zatrzymane w toku przedmiotowej kontroli . Złożone przez skarżących dokumenty w postaci opinii technicznej 135/12 rzeczoznawcy Z.S. z dnia 20.11.2012 r dotyczącej terminalu MT KIOSK nr seryjny [...] i opinii technicznej 5/12 wydanej przez B. B. dotyczącej platformy inwestycyjnej CSANI także z uwagi na znaczny upływ czasu między zatrzymaniem automatu a wydaniem tych opinii nie mogły stanowić podstawy czynionych ustaleń. Opinie dotyczyły one innych konkretnych oznaczonych nr urządzeń. Biorąc pod uwagę, że przedmiotowe urządzenia są urządzeniami elektronicznymi i sposób ich działania jest uzależniony od zainstalowanego oprogramowania, brak było podstaw do wykorzystania tych opinii w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie ma żadnej pewności, czy w urządzeniu nie zostało zainstalowane zmienione lub w ogóle inne oprogramowanie. Sposób działania automatu w dacie kontroli, został prawidłowo ustalony na postawie przeprowadzonego eksperymentu, który określa aktualny stan i możliwości wykorzystania urządzenia, szczegółowo opisane w protokole kontroli . Organ prawidłowo ocenił dokumenty powołane w umowie i złożone przez skarżących na okoliczność, że na urządzeniu Money Transfer Kiosk nie są urządzane gry hazardowe lecz umożliwia ono dokonywane operacji finansowych i nie podlega rygorom ustawy o grach hazardowych. Nie ma żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Jak wynika z protokołu kontroli, nie wydrukował się żaden paragon, ani żadne inne potwierdzenie udziału w grze. Trudno też uznać , że osoba korzystająca z automatu zawiera umowę zakupu lub sprzedaży instrumentu finansowego jaką są opcje, jeżeli grający nie otrzymuje żadnego pokwitowania potwierdzającego zawarcie umowy. Trudno też mówić o złożeniu oświadczenia woli o zakupie opcji przez osobę korzystającą z MTKiosku, skoro jej działanie ogranicza się do wrzucenia pieniędzy do automatu, a podmiot, do którego to oświadczenie woli miałoby być skierowane nie wie kto je składa. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, a przede wszystkim przeprowadzony i należycie udokumentowany eksperyment wykazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Odpowiedzialność administracyjna przybierająca postać kary pieniężnej nakładanej na podmiot urządzający gry na automatach jest niezależna od odpowiedzialności karnej, a fakt wydania postanowienia o odmowie zatwierdzenia zatrzymania automatu do gry w stosunku do innej osoby w innej sprawie , czy umorzenie postępowania karnego, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że: kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadali stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 3 u.g.h. Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niej postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej samej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, iż brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h. Zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzając w niej, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)". W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w cyt. powyżej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Nieuzasadniony jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniu skarżącego, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. wykazując, że zachowanie skarżących wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wobec powyższego brak było podstaw do umorzenia postępowania i prawidłowo organy rozpoznały sprawę merytorycznie. W niniejszej sprawie nie było prowadzone postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, a zatem pozyskiwane dowodu z badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. było zbędne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi oddalił. E.C.