III SA/Łd 258/18

Dnia 15 czerwca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Asesor WSA Małgorzata Kowalska, , Protokolant Pomocnik sekretarza Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2018 roku sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. Postanowieniem z dnia (...), nr (...), wydanym na podstawie art. 134 w związku z art. 144 i art. 141 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) w związku z art. 17 § 1 oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia 21 grudnia 2017 r. na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia (...) nr (...) w sprawie zwrotu kwoty w wysokości 7 162,02 zł, nienależnie pobranej w wyniku zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Ax, w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia (...) Nr (...). W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. skierował do egzekucji tytuł wykonawczy z dnia (...) Nr (...) obejmujący zaległości Spółdzielni Bx w O. z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012 r. W toku prowadzonego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., zawiadomieniem nr (...), dokonał w dniu (...) przy użyciu systemu teleinformatycznego, zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Ax W dniu 29 listopada 2017 r. bank przekazał środki pieniężne w wysokości 146 096,32 zł, realizując zajęcie w całości. Ww. zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego z dnia (...) nr (...), doręczono Spółdzielni Bx w dniu 30 listopada 2017 r. W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego została wyegzekwowana kwota należności głównej: 91 190,10 zł; odsetek: 46 635,62 zł; kosztów egzekucyjnych: 8 270,60 zł. Pismem z dnia (...) nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował zobowiązaną o zwrocie na rachunek Spółdzielni Bx w O. kwoty 7 162,02 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy przekazaną przez dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Ax kwotą 146 096,32 zł, a należną organowi egzekucyjnemu, uwzględniającą przerwę w naliczaniu odsetek - kwotą 138 934,30 zł. W piśmie tym wskazał, iż kwota podlegająca zajęciu wynosiła - należność główna: 91 190,10 zł; odsetki: 39 880,00 zł; koszty egzekucyjne: 7 864,20 zł. Pismo zostało doręczone stronie w dniu 19 grudnia 2017 r. W dniu 28 grudnia 2017 r. Spółdzielnia Bx w O., za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. pismo z dnia 21 grudnia 2017 r. zatytułowane "Zażalenie na postanowienie", wskazując, że składa zażalenie na postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. z dnia (...). W treści pisma powołano się na art. 72 § 2 pkt 1 w związku z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja oraz art. 64 § 1 pkt 4 i § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu zobowiązana stwierdziła, że kwota do zwrotu powinna wynosić 9 689,51 zł z odsetkami od tej kwoty w wysokości 29,73 zł, tj. w łącznej wysokości 9 719,24 zł. W związku z niedopłatą strona wniosła o zwrot kwoty 2 557,22 zł z odsetkami liczonymi od dnia 13 grudnia 2017 r. do dnia zapłaty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ww. postanowieniem z dnia (...) stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Organ powołał art. 134 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego i wyjaśnił, że organ odwoławczy ocenia, czy odwołanie jest dopuszczalne i czy zostało wniesione w ustawowym terminie. Na podstawie art. 144 ww. ustawy powyższy przepis stosuje się odpowiednio do zażaleń. Dopiero pozytywna weryfikacja złożonego środka zaskarżenia umożliwia organowi odwoławczemu zakończenie postępowania odwoławczego jednym z rozstrzygnięć, o którym mowa w art. 138 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. Niedopuszczalność odwołania (zażalenia) jest to taka sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego. Może ona wynikać z przyczyn przedmiotowych, jak też z przyczyn podmiotowych. Do podmiotowych przyczyn niedopuszczalności odwołania (zażalenia) zalicza się przypadki wniesienia środka zaskarżenia przez osobę niebędącą stroną w sprawie, jak i osobę niebędącą następcą prawnym strony w postępowaniu. Niedopuszczalność odwołania (zażalenia) z przyczyn przedmiotowych obejmuje natomiast przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia rozstrzygnięcia w toku instancji. Zatem odwołanie (zażalenie) nie służy w szczególności od orzeczenia (decyzji, postanowienia), która nie weszło do obrotu prawnego lub gdy czynność organu administracji nie jest orzeczeniem administracyjnym. Organ wskazał, że w piśmie z dnia 21 grudnia 2017 r. zatytułowanym "zażalenie na postanowienie" wniesionym w związku z otrzymanym pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia (...) Spółdzielnia Bx w O. podniosła, iż organ egzekucyjny wydał postanowienie o zwrocie kwoty 7 162,02 zł z tytułu nienależnie pobranych odsetek. Powyższe wskazuje, iż strona uznała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał postanowienie w przedmiocie zwrotu nienależnie wyegzekwowanej kwoty, na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że w sprawie zwrotu kwoty w wysokości 7 162,02 zł organ egzekucyjny nie wydał żadnego rozstrzygnięcia, a jedynie dokonał tego zwrotu w formie czynności materialno-technicznej, przekazując środki na rachunek bankowy, z którego przeprowadzono egzekucję, informując zobowiązaną o powyższym pismem z dnia (...) Organ wyjaśnił, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują możliwości wydania postanowienia w przedmiocie zwrotu zobowiązanemu kwoty wyegzekwowanej w wysokości wyższej niż należna. Wobec powyższego nie ma podstaw prawnych do uznania, że pismo z dnia (...) nr (...), informujące stronę o dokonanych czynnościach, stanowi w istocie postanowienie, na które przysługiwałoby stronie prawo do wniesienia zażalenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że sposób prowadzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do treści art. 17 § 1 ww. ustawy, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli niniejsza ustawa lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., w rozpatrywanej sprawie pismo z dnia (...) pełni rolę wyłącznie informacyjną, nie stanowi zaś ani rozstrzygnięcia, ani stanowiska zajmowanego przez organ egzekucyjny lub wierzyciela w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego. Wystąpiła zatem niedopuszczalność wniesienia zażalenia z dnia 21 grudnia 2017 r. z przyczyn przedmiotowych, z uwagi na brak możliwości zaskarżenia pisma, które nie jest orzeczeniem administracyjnym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony skarżącej zarzucił: - naruszenie art. 134 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez błędne jego stosowanie, w wyniku czego stwierdzono niezasadnie niedopuszczalność zażalenia. - naruszenie art. 77 § 1 i § 4 w związku z art. 15 w związku z art. 7 k.p.a. w związku z art. 64 § 1 punkt 4 i § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ich niestosowanie, w wyniku czego organy obu instancji zaniechały rozpatrzenia w postępowaniu podważanej przez skarżącą wysokości kosztów egzekucyjnych. - naruszenie art. 165 § 1 w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 187 § 1 § 3 oraz art. 72 § 2 punkt 1 w związku art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niestosowanie, w wyniku czego organy odrzuciły niezasadnie wnioski podatnika. Wnosił o uchylenie postanowienia w całości oraz zwrot kosztów postępowania w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego norm. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że rzekomo zasadna egzekucja dotyczyła rzekomo niezapłaconej kwoty podatku określonego w rzekomo trafnej decyzji. Skoro organ egzekucyjny rzekomo przekazał organowi podatkowemu rzekomo właściwą kwotę podatku wyegzekwowanego od podatnika, to od skarżącej pobrano podatek w wysokości wyższej od należnej. Powinien on więc być zwrócony, co organ uczynił. Jednak skarżąca uznała, że podatek nie został zwrócony w prawidłowej wysokości, a także nie uwzględniono koniecznej korekty kosztów egzekucyjnych. Wniosła więc w trybie zapisanym w u.o.p. o zwrot nienależnie pobranej kwoty. Postępowanie w sprawie zwrotu obejmuje także materialno-techniczną czynność weryfikacji żądanej kwoty zwrotu. Zdaniem pełnomocnika z powyższego wynika, że organy obu instancji nie zrozumiały tekstu pisma. Skarżąca nie podważała czynności techniczno - materialnej dokonanej przez organ w postaci zwrotu podatku, lecz domagała się prawidłowego ustalenia zwrotu. Opis materialno-technicznej informacji organu, jakkolwiek cennej dla strony skarżącej, nie towarzyszył żaden inny akt procesowy potwierdzający dokonaną czynność. Skarżąca wniosła więc (na podstawie informacji materialno-technicznej) o ustalenie i zwrot nadpłaty, podając podstawę prawną żądania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że u.p.e.a. nie przewiduje możliwości wydania postanowienia w przedmiocie zwrotu zobowiązanemu kwoty wyegzekwowanej w wysokości wyższej niż należna. Zdaniem organu w piśmie z dnia 21 grudnia 2012 r. strona nie zawarła wniosku dotyczącego wysokości kosztów egzekucyjnych. Natomiast poprawność naliczenia kosztów egzekucyjnych może być kwestionowana w trybie art. 64c § 6a u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej p.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) wydane w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia (...). Badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stanowił art. 134 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.Dz. U. z 2017, poz. 1257 ze zm.) - dalej k.p.a. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania oraz uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne. Natomiast zgodnie z art. 144 k.p.a. do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Wskazać należy, że organ odwoławczy przed przystąpieniem do oceny żądań i zarzutów zawartych w odwołaniu (zażaleniu) jest zobowiązany do dokonania tzw. wstępnej kontroli wniesionego środka zaskarżenia. Kontrola ta polega na sprawdzeniu, czy odwołanie (zażalenie) jest dopuszczalne i czy zostało wniesione w terminie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonując wstępnej kontroli wniesionego środka zaskarżenia uznał, że zażalenie strony skarżącej jest niedopuszczalne. Kluczową więc kwestią w niniejszej sprawie jest ocena, czy na pismo organu egzekucyjnego, informujące o zwrocie na rachunek Spółdzielni w dniu 13 grudnia 2017 r. kwoty 7 162,02 zł - przysługuje zażalenie. Niedopuszczalność odwołania (zażalenia) może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak również i podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji (patrz B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, 11 wydanie, Warszawa 2011, str. 502). Zgodnie z art. 17 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1201; dalej u.p.e.a) - o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli niniejsza ustawa lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Zażalenie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżone postanowienie, w terminie 7 dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia postanowienia. Wobec powyższego w postępowaniu egzekucyjnym obowiązuje zasada, że zaskarżeniu zażaleniem podlegają tylko i wyłącznie te postanowienia, co do których ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowią. Zgodnie z art. 127 § 1 k.p.a. od decyzji wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Z powyższego wynika, że odwołanie jest środkiem zaskarżenia, który przysługuje wyłącznie od decyzji administracyjnej. Odwołanie zatem jest niedopuszczalne, gdy zostało wniesione od innych form działania organów administracji publicznej, a zatem gdy czynność organu nie jest decyzją administracyjną, lecz stanowi np. czynność materialno – techniczną, czynność cywilną (patrz B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck 2004, str. 583). Powyższe odnosi się również do postanowień wydanych przez organ I instancji. Zgodnie bowiem z art. 144 k.p.a. w sprawach nie uregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Stosownie zaś do treści art. 141 § 1 k.p.a. na wydane w toku postępowania postanowienia służy stronie zażalenie, gdy kodeks tak stanowi. Zażalenie wnosi się w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia postanowienia stronie, a gdy postanowienie zostało ogłoszone ustnie - od dnia jego ogłoszenia stronie (art. 141 § 2 ustawy). W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dokonując wstępnej kontroli wniesionego środka zaskarżenia uznał, że wniesione przez Spółdzielnię zażalenie na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia (...) jest niedopuszczalne z przyczyn o charakterze przedmiotowym. Zauważyć w tym miejscu należy, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia (...) informuje o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w Ax dokonanego zawiadomieniem z dnia 29 listopada 2017 r., o przelaniu na konto organu egzekucyjnego kwoty 146 096,32 zł. Jednocześnie w piśmie tym poinformowano, że po prawidłowym rozliczeniu odsetek na rachunek organu egzekucyjnego winna wpłynąć kwota 138 934,30 zł. W związku z powyższym na rachunek Spółdzielni została zwrócona kwota 7 162,02 zł stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą przekazaną przez Bank, a należną organowi egzekucyjnemu. W dniu 29 grudnia 2017r. do organu wpłynęło pismo Spółdzielni opatrzone datą "21 grudnia 2017r.", zatytułowane zażalenie na postanowienie. Z treści powyższego pisma wynika, że jest to zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia (...) W uzasadnieniu tego zażalenia wskazano, że organ wydał postanowienie o zwrocie kwoty 7162,02 zł z tytułu nienależnie obranych odsetek, podczas, gdy kwota do zwrotu powinna wynosić 9 689,511 zł plus odsetki od tej kwoty w wysokości 29,73 zł. W ocenie Sądu, stanowisko organu co do tego, że skarżąca wniosła zażalenie jest prawidłowe. Brak jest bowiem wniosku inicjującego postępowanie o ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych, czy też wniosku o zwrot nadpłaty, jak podnosi strona skarżąca w skardze. Nie ma podstaw do wydania postanowienia w sprawie kosztów bez wyraźnego żądania strony, o którym mowa w art. 64c § 7 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 roku, sygn. akt II GSK 3223/15). Podkreślić też należy, że w zażaleniu strona nawet nie powołuje ww. przepisu, tylko art. 64 § 7 u.p.e.a. Brak również podstaw do uznania, że strona złożyła wniosek o zwrot nadpłaty, tak jak wskazuje w skardze. Pismo zatytułowane zażalenie na postanowienie zostało wniesione do organu odwoławczego - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., a z jego treści wynika, że strona zaskarża pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia (...) Zauważyć też należy, że z tytułu wykonawczego wynika, iż podstawą prawną obowiązku strony jest decyzja z dnia 30 września 2016 r. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywane przez podatników do kwestionowania ustaleń, na których oparto ostateczną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 o.p. (wyroki NSA: z dnia 3 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 206/05, z dnia 21 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1522/11). Powyższa treść wyraźnie wskazuje na żądanie strony nie budzi żadnych wątpliwości. Wnioski i żądania skarżącej zostały sformułowane w sposób wyraźny i jednoznaczny. Wobec powyższego organ nie miał wątpliwości co do żądania strony. Ponadto w ocenie Sądu, zaskarżone zażaleniem pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia (...) nie rozstrzyga o przedmiocie sprawy. Pismo to nie jest postanowieniem, na które służy zażalenie (art. 123 w związku z art. 126 k.p.a.), nie posiada bowiem charakteru władczego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. Zgodnie z art. 124 § 1 k.p.a. postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania lub, jeżeli postanowienie wydane zostało w formie dokumentu elektronicznego, powinno być opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym. Postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie (art. 124 § 2 k.p.a.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalona została zasada, że brak niektórych elementów w akcie nie pozbawia go charakteru decyzji, czy też postanowienia, jeżeli zawiera co najmniej oznaczenie organu, oznaczenie strony, rozstrzygnięcie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. O uznaniu pisma za postanowienie przesądza bowiem jego treść, a nie forma, a warunkiem takiego uznania jest posiadanie przez akt minimum elementów (wyżej wymienionych) niezbędnych do zakwalifikowania danego aktu jako postanowienia (decyzji) [por. wyrok NSA z 22 września 1981 r., sygn. akt SA 791/81, ONSA 1981 r., zeszyt 2, poz. 91; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I GSK 457/07, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 2028/11 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych]. Elementem koniecznym do uznania danego aktu organu za decyzję lub postanowienie jest rozstrzygnięcie (osnowa). Brak rozstrzygnięcia w treści decyzji, czy postanowienia pozbawia dane pismo charakteru postanowienia (decyzji). Bez rozstrzygnięcia nie ma postanowienia, czy decyzji i o ile można mówić o wydaniu postanowienia, czy decyzji bez uzasadnienia, o tyle nie można mówić o wydaniu postanowienia bez osnowy. Osnowa jest zasadniczym i najistotniejszym elementem decyzji administracyjnej, czy postanowienia. Wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego, czy procesowego w stosunku do konkretnej sytuacji, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Treść rozstrzygnięcia jest równoznaczna z udzieleniem bądź nie stronie uprawnienia, albo o nałożonym na nią obowiązku. Treści rozstrzygnięcia nie można domniemywać. W treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia (...) r., Sąd nie dopatrzył się elementu rozstrzygnięcia (osnowy), pismo to miało jedynie charakter informacyjny. Pismo zawierało jedynie oznaczenie organu, od którego pochodzi, podpis osoby działającej w imieniu organu administracji, oznaczenie strony postępowania i datę wydania. Powyższe oznacza, że nie istniał przedmiot zaskarżenia, co czyniło wniesione przez spółkę zażalenie na wskazane powyżej pismo niedopuszczalnym. Dokonując wstępnej kontroli środka zaskarżenia organ II instancji prawidłowo uznał, że nie ma do czynienia z postanowieniem organu I instancji i nie rozpoznał wniesionego przez stronę skarżącą środka zaskarżenia merytorycznie. Podkreślić należy, że decyzją administracyjną (postanowieniem) jest każdy wydany na podstawie powszechnie obowiązującego prawa, władczy i jednostronny akt organu administracyjnego, rozstrzygający konkretną sprawę i skierowany do indywidualnie oznaczonego adresata, niezwiązanego z organem ani węzłem zależności organizacyjnej, ani też podległości służbowej. Zaskarżone zażaleniem pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia (...) nie zawiera rozstrzygnięcia o istocie sprawy, nie orzeka o uprawnieniach lub obowiązkach konkretnie oznaczonej strony postępowania administracyjnego. Wobec powyższego, Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu, Sąd oddalił skargę. B.K.