III SA/Łd 262/13

Dnia 24 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Protokolant sekr. sąd. Dominika Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 roku sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 roku oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od sierpnia do listopada 2004 roku oddala skargę. W dniu 9 czerwca 2010 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] określającą skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży olejów smarowych za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 roku i odmawiająca stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do listopada 2004 roku. W dniu 5 lipca 2007 r. skarżąca spółka złożyła w Urzędzie Celnym w P. korekty deklaracji AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od paliw silnikowych za okres od lipca do grudnia 2004 roku. Wyjaśniono, że dokonano zmian w deklaracjach, po ponownym przeanalizowaniu stanów przychodów i rozchodów wyrobów akcyzowych. Przedmiotem opodatkowania były oleje smarowe o symbolu PKWiU 23.20.18. Zgodnie z treścią deklaracji, obliczając należną akcyzę spółka skorzystała ze zwolnienia, w części odpowiadającej 50% stawki podatku akcyzowego od sprzedaży olejów smarowych, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Zwolnienie to ma zastosowanie, pod warunkiem, że sprzedawca złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie potwierdzające udział minimum 10% baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych – przepracowanych w olejach smarowych. W toku postępowania organ ustalił, iż w dniu 3 grudnia 2004 roku do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wpłynęło oświadczenie, skarżącej spółki, iż na podstawie rozporządzenia MF z dnia 18 listopada 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 248, poz. 2492 z dnia 22.11.2004 r.) § 1 pkt 2d oświadcza ona, że wytwarza także oleje smarowe zawierające min. 10% baz olejowych rafinowanych wodorem z regeneracji olejów przepracowanych. W związku z tym oświadczeniem spółka została pismem z dnia 4 lutego 2005 r. wezwana do udokumentowania powyższego oświadczenia. W odpowiedzi wpłynęło pismo wyjaśniające, z którego wynika, ze spółka "A" produkuje oleje bazowe wg procesu technologicznego, nazwanego UOP-Hylube™ przy zastosowaniu wodoru z olejów przepracowanych. Na podstawie poczynionych przez organ czynności sprawdzających – organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] o nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące sierpień – grudzień 2004 roku. W toku postępowania, pismem z dnia 14 sierpnia 2009r. spółka przedstawiła swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego i jednocześnie wniosła o określenie jej zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące objęte postępowanie w wysokości zero zł, ponieważ jej zdaniem wyroby, od których skarżąca zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy nie powinny mu podlegać. W ocenie podatnika przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku w zakresie, w jakim określają, że oleje smarowe (CN 2710 19 71 – 2710 19 99; PKWiU 23.20.18) przeznaczone do celów innych niż napędowe i opałowe, podlegając opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na zasadach określonych w ustawie – są niezgodne z Dyrektywą Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. W związku z powyższym spółka wniosła o określenie nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r.; - za sierpień w wysokości 378.467 zł, za wrzesień w wysokości 189.829 zł, za październik w wysokości 99.131 zł i za listopad w wysokości 336.283 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...], o nr [...] - określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży olejów smarowych za poszczególne miesiące 2004 roku, tj. za sierpień w wysokości 379.450 zł, za wrzesień – 299.258 zł, za październik 267.148 zł, za listopad – 539.285 zł oraz za grudzień w wysokości 248.731 zł, - odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r. Od powyższej decyzji skarżąca pismem z dnia 19 października 2009 roku złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. Uzasadniając stanowisko strony skarżącej jej pełnomocnik zarzucił: 1- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 i zm.); 2 – naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 TWE oraz art.2 Traktatu o przystąpieniu (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowski są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów Dyr. Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; 3 – naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, ze oleje smarowe podlegają instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie Horyzontalnej, 4 – naruszenie art. 2 ust. 4 in fine i art. 20 dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, ze oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych, niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, podlegają instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie Horyzontalnej, 5 – naruszenie art. 90 TWE, z godnie, z którym państwa członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe; 6 – naruszenia art. 90 TWE, zgodnie, z którym cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, a zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym; 7 – naruszenie art. 120 Op poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów Dyrektywy Energetycznej oraz Konstytucji RP oraz oparcia tej decyzji na nieistniejącym przepisie prawa podatkowego, zgodnie, z którym oświadczenia wymagana, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego powinny być składane do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który składana jest deklaracja akcyzowa; 8 – naruszenie art. 121 Op – wskutek wydania decyzji rażąco naruszającej zasadę zaufania organów podatkowych. Dyrektor Izby Celnej w [...] rozpatrując powyższe odwołanie, po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy i przepisów prawa podatkowego mających w niej zastosowanie nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji organu I instancji. Wyjaśniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 7 cyt. rozporz. MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych w części odpowiadającej 50 % stawki podatku akcyzowego dla wyrobów, w przypadku ich wytworzenia z udziałem 10% baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych przepracowanych. Natomiast ust.2c stanowi, ze zwolnienie powyższe ma zastosowanie pod warunkiem, ze sprzedawca złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie potwierdzające udział min. 10% baz olejowych rafinowanych wodorem. W toku postępowania ustalono, ze skarżąca spółka była wzywana do złożenia stosownego oświadczenia lecz nie zostało ono przedłożone organom podatkowym. Pełnomocnik podatnika pismem z dnia 10.03.2009r. stwierdził, że jego mocodawca składał przedmiotowe oświadczenia do właściwego urzędu celnego we właściwych terminach oraz pismem z dnia 3.04.2009r. wyjaśnił, że oświadczenia takie składali osobiście, w siedzibie Urzędu celnego w P. pracownicy spółki "A", którzy nie są w nie już zatrudnieni, a wreszcie w piśmie z 6.07.2009 r. stwierdził, ze stosowne oświadczenie zostało złożone Naczelnikowi UC w P. osobiście przez przedstawiciela spółki przed złożeniem deklaracji akcyzowej za sierpień 2004 r., tj. za pierwszy miesiąc stosowania ulgi. W piśmie tym wskazał również, że w deklaracjach dla sprzedawanych olejów spółka składała też oświadczenia, jaki udział miały oleje uprawniające do zastosowania ulgi. W deklaracjach podatkowych w pozycji E – zawarto sformułowanie o treści "oleje smarowe z obniżoną stawką akcyzy (50%). Wskazał też ilość tych wyrobów w tysiącach litrów i obliczył obniżoną stawkę akcyzy. Wobec powyższego bezspornym jest w ocenie organu odwoławczego, iż zgodnie z literalnym brzmieniem § 13 ust. 2c w/w rozporz., który stanowi, ze zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 7 ma zastosowanie pod warunkiem, że sprzedawca złoży wskazane oświadczenie potwierdzające udział 10% baz olejów rafinowanych wodorem – w treści deklaracji podatkowych brak jest danych, które potwierdzałyby poziom udziału baz olejowych rafinowanych wodorem, sprzedawanych w sprzedawanych olejach smarowych. Przy czym organ zaznaczył, ze złożone w dniu 3.12.2004 r. pismo zatytułowane "oświadczenie" ma charakter ogólny i nie odnosi się do konkretnych momentów, w których skarżąca spółka dokonywała w poszczególnych deklaracjach podatkowych pomniejszenia podatku akcyzowego o 50%. W jego treści brak jest danych, które potwierdzałyby poziom udziału baz olejowych rafinowanych wodorem oraz wielkości sprzedaży wyrobów z udziałem 10% bez wodorowych. Nadto, oświadczenie w ocenie organu złożone zostało po fakcie, ponieważ kwestionowanych potrąceń dokonywano już od sierpnia 2004 r. Odnośnie natomiast naruszenia art. 120 i art. 187 § 1 Op poprzez niewyjaśnienie i nie odniesienie się w decyzji do zasadniczej okoliczności istotnej dla sprawy, tj., tego, czy oleje smarowe, do których spółka zastosowała zwolnienie z akcyzy zostały wytworzone z udziałem 10% baz olejowych rafinowanych wodorem – to nie miało ono w ocenie organu miejsca. Badanie takie byłoby zasadne w sytuacji, gdyby organ podatkowy odmówił prawa do zastosowania ulgi z tej przyczyny, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 120 Op, poprzez oparcia rozstrzygnięcia na nieistniejącym przepisie prawa podatkowego, zgodnie, z którym oświadczenia wymagane przez §13 ust. 1 pkt 7 rozporz. MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego powinny być składane do dnia 25 każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, organ stwierdził, iż choć obowiązujące przepisy nie precyzowały stosownego terminu, w którym przedmiotowe oświadczenie winno być złożone, to logicznym się wydaje, że skoro warunkiem zastosowania wskazanego zwolnienia jest złożenie stosownego oświadczenia – to powinno ono zostać złożone najpóźniej w dniu złożenia deklaracji akcyzowej. W zakresie zarzutu odmowy określenia przez organ zobowiązania podatkowego w kwocie "0" zł i stwierdzenia nadpłaty akcyzy w związku z uznaniem, że polskie przepisy akcyzowe nie są zgodne z przepisami akcyzowymi UE organ podniósł, że przedmiotem działalności skarżącej spółki jest produkcja i handel olejami smarowymi o symboli PKWiU 23.10.18 (kod CN 27101971027101999). Spółka nabywa te oleje od producentów krajowych oraz z terytorium UE. Są one odsprzedawane, bądź też zużywane do produkcji w prowadzonym przez Spółkę A składzie podatkowym, a następnie sprzedawane. Przedmiotowe oleje są, zatem wykorzystywane do celów innych niż opałowe, czy napędowe. Organ odwołał się przy tym do treści załącznika nr 1 poz. 3 oraz załącznika nr 2 poz. 2 rozporz. MF z 22.04.2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie, z którą wyroby akcyzowe o symbolu PKWiU 23.20.18 i kodzie CN od 27101971027101999 - oleje smarowe objęte były stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.141 zł/1000 litrów. Powołał też źródła prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych, tj.; Dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, tzw. Dyrektywę Horyzontalną oraz Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, tzw. Dyrektywę Energetyczną. I tak, Dyr. Horyzontalna wymienia katalog wyrobów, które muszą zostać opodatkowane wg konkretnych zasad, a obciążenie akcyzą tych wyrobów jest niezbędnym minimum, które muszą spełnić państwa członkowskie. Państwa mogą tez objąć akcyzą inne wyroby, ale nie może to skutkować powstaniem dodatkowych barier w handlu wewnątrzwspólnotowym. Z kolei art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy stanowi, ze stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do: olejów mineralnych, alkoholu, napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych. W świetle zaś przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 27101971027101999 zwane generalnie olejami smarowymi są bez względu na ich przeznaczenie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Zostały one ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 Dyr. Energetycznej. Stosownie natomiast do treści art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 tej regulacji przepisy w niej zawarte nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe i opałowe. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 4 tej Dyrektywy do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, wykorzystywanych m In. do celów innych niż napędowe i opałowe stosuje się art. 20 tej Dyrektywy. Katalog wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie nie obejmuje wyrobów o kodzie CN 27 10 19 ( w tym olejów smarowych), co oznacza, ze państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad określonych w Dyr. Rady 92/12/EWG. Przepis ten wymienia tylko te wyroby energetyczne, w stosunku, do których przepisy Dyrektywy Horyzontalnej należy stosować obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyr. Horyzontalnej na terytorium państwa członkowskiego nie stanowi w ocenie organu naruszenia prawa wspólnotowego. Organ wywiódł, że oleje smarowe nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego i jako takie mogą być przez państwa członkowskie uznane za wyroby akcyzowe i objęte podatkiem akcyzowym, co nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. W związku z tym w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla wyrobów zharmonizowanych przeznaczonych do celów innych niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem takim objęte są m. in. oleje smarowe – w zależności od przeznaczenia. System zwolnień nie przewiduje natomiast w/w wyrobów wykorzystywanych do celów napędowych i opałowych. Organ wskazał przy tym, że właśnie z takiego zwolnienia pierwotnie chciała skorzystać strona skarżąca w niniejsze sprawie – w deklaracjach podatkowych będących przedmiotem sprawy – obniżyła sobie podatek akcyzowy za oleje smarowe o 50%. Odnośnie natomiast naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 10 TWE organ podniósł, że w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 roku ustawodawca wprowadzając nowa ustawę o podatku akcyzowym z dnia 23. 01. 2004 oraz przepisy wykonawcze dostosował przepisy krajowe do wymogów prawa unijnego, nie nastąpiło, więc zarzucane przez stronę naruszenie. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumenty podniesione w odwołaniu i wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...], powołując argumenty podniesione wcześniej w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 815/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], orzekł o kosztach postępowania sądowego oraz orzekł w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji wykluczały możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, to jest art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 3 dyrektywy horyzontalnej, jak również art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. a) dyrektywy energetycznej. Powołując się na treść art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 27 10, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w ramach zharmonizowanego systemu wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa napędowe bądź opałowe; natomiast nie podlegają takiemu opodatkowaniu, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo napędowe czy paliwo opałowe. Z kolei zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi oleje oznaczone kodem CN 27 10 19 71 – 27 10 19 99 są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych i to niezależnie od tego, do jakich celów są używane. W ocenie Sądu włączenie przez polskiego ustawodawcę do katalogu produktów podlegających opodatkowaniu olejów o przeznaczeniu innym niż napędowe lub grzewcze wprowadza rozbieżność między regulacją krajową a unormowaniem wspólnotowym. W tym przypadku należało zatem dać pierwszeństwo unormowaniu wspólnotowemu, czyniąc zadość zasadzie supremacji prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Ponieważ oleje smarowe objęte kodem CN 2710 nie są wykorzystywane jako paliwo napędowe lub grzewcze, to sprzeczne z prawem wspólnotowym są regulacje prawa krajowego uznające te oleje za podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ETS dopuścił, aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych i opałowych podatek konsumpcyjny, który nie może jednak spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej). Sąd stwierdził, że obowiązujący w Polsce system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie realizuje wymogu określonego we wspomnianym przepisie. Opodatkowuje się bowiem oleje smarowe niezależnie od ich przeznaczenia, przy jednoczesnym nałożeniu szeregu formalności takich jak: prowadzenie składu podatkowego, prowadzenie ewidencji, składanie deklaracji oraz inne czynności dokumentacyjno-administracyne związane z produkcją olejów smarowych, ich dostawami na cele inne niż napędowe lub opałowe, wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych, wewnątrzwspólnotową dostawą olejów smarowych. Oznacza to, że polskie przepisy akcyzowe w odniesieniu do olejów smarowych przewidują ostrzejsze kryteria obciążeń podatkowych niż przepisy wewnątrzwspólnotowe oraz naruszają podstawową swobodę unijną w postaci swobodnej wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nieprawidłowo uznały również, że spółka nie złożyła oświadczenia potwierdzającego, że wytwarzane przez nią oleje smarowe zawierają minimum 10% baz olejowych rafinowanych wodorem, stosownie do treści § 13 ust. 2c rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy. Sąd uznał, że spółka złożyła takie oświadczenia co najmniej 2 grudnia 2004 r. w odniesieniu do całego okresu podatkowego (VII-XI 2004 r.) i było one zarówno terminowe, jak i skuteczne. Wbrew stanowisku organów podatkowych, również oświadczenia składane przez spółkę w deklaracjach podatkowych (dotyczące udziału minimum 10% baz olejowych rafinowanych wodorem uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych – przepracowanych w sprzedawanych olejach smarowych) zawierały określenie ilości olejów wykorzystywanych z udziałem baz wodorowych. Wobec tego Sąd na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej zwanej "p.p.s.a.") uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w [...]. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, to jest: - art. 4 ust. 1, art. 65 ust. 1 u.p.a., § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie, - art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej poprzez jego zastosowanie, pomimo że przepis ten nie powinien być w sprawie zastosowany; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi i bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku mylnego przyjęcia, że w sprawie ma zastosowanie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, w sytuacji gdy uchylona decyzja została wydana w sposób prawidłowy, a wobec tego zaistniały podstawy do oddalenia skargi. Uzasadniając Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze spod działania tej dyrektywy nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego i w tym sensie opodatkowanie towarów produkowanych i sprzedawanych przez spółkę na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Przy opodatkowaniu tych towarów państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu. Wprawdzie w rozwiązaniach przyjętych w Polsce nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, to jednak dokonano na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest zatem podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej (oraz dyrektyw strukturalnych), w tym m.in. dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Chodzi tu więc o wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są wyłącznie takie wyroby energetyczne, które odpowiadają zakresowi przedmiotowemu paliw silnikowych i olejów opałowych określonemu w art. 62 u.p.a., które są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 390/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz orzekł o kosztach postępowania. Uzasadniając Sąd wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które nie są przeznaczone do użycia jako paliwo napędowe lub grzewcze. W ocenie skarżącej, którą podzielił Sąd pierwszej instancji, przepisy krajowe regulujące te kwestie są sprzeczne z Dyrektywą Energetyczną oraz Dyrektywą Horyzontalną, co winno skutkować odmową ich stosowania. Natomiast według wnoszącego skargę kasacyjną, wyłączenie spod działania tej dyrektywy na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego i w tym sensie opodatkowanie towarów produkowanych i sprzedawanych przez skarżącą na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Mając na uwadze tak zarysowany spór, w związku z zachodzącymi w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżnościami, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1). W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił, że w art. 1 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymieniane we właściwych dyrektywach - art. 1 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych stosowną dyrektywą, o której stanowią przepisy Dyrektywy Horyzontalnej, jest Dyrektywa Energetyczna, która zobowiązuje Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami - art. 1. Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy Energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do produktów objętych kodem CN 2710. Jednocześnie powołany wyżej art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Natomiast w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej stwierdza się, że "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany przepis art. 20 dyrektywy w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza jego zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania przed organami celnymi i sądem administracyjnym. Przedstawione wyżej regulacje prawne odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie Energetycznej. Tak więc niestosowanie tej dyrektywy do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oznacza, że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły Dyrektywy Energetycznej zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, podatkiem akcyzowym tak jakby był to produkt co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną. Pamiętać bowiem należy o tym, że w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Jednakże nie oznacza to, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. Odwołując się do powyższych uwag NSA uznał, że podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te które zostały wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na produkty, w odniesieniu do których znajduje zastosowanie wskazane wyżej "wyłączenie", a zatem także na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jak wskazuje powyższa regulacja jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. W związku z powyższym NSA uznał, że oleje mineralne, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie w zakresie zastosowania Dyrektywy Energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Oznacza to, że przewidziane dla Państw Członkowskich w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust.1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Energetycznej. W zakresie regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a odnoszących się do systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych NSA uznał, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 wymienionej wyżej ustawy zostało wydane rozporządzenie z 2004 r., gdzie w § 13 ust. 2d wskazano, iż zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym jest mowa w ust. 2b tegoż przepisu prawa przy zachowaniu warunków opisanych w punktach od 1 do 4 tegoż przepisu rozporządzenia. Uwzględniając poczynione wyżej uwagi odnoszące się w szczególności do wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi" NSA przyjął, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2 czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. W związku z powyższym NSA przyjął, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W tym stanie rzeczy odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji oraz przytoczonych regulacji prawnych NSA uznał, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Podzielając wykładnię dokonaną w omawianej uchwale NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdził, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W dniu 5 kwietnia 2013 r. obecny na rozprawie pełnomocnik skarżącej spółki oświadczył, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" siedzibą w W. uległa przekształceniu, w wyniku którego powstała spółka "A" w S.. W dniu 15 kwietnia 2013 r. do akt sprawy wpłynął aktualny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego potwierdzający przekształcenie spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W rozpoznawanej sprawie występują dwie kwestie sporne. Pierwsza to taka czy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają oleje smarowe, które nie są przeznaczone do użycia jako paliwa napędowe lub grzewcze a więc czy w okresie od sierpnia 2004r. do listopada 2004r. po stronie skarżącej istniała nadpłata w podatku akcyzowym. Drugą kwestią sporną jest to czy prawidłowo określono wysokość podatku akcyzowego w okresie od sierpnia 2004r. do grudnia 2004r. Jeżeli chodzi o pierwszą kwestię to sprawa w tym zakresie była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2013r. w spr. I GSK 390/11. W orzeczeniu tym NSA podzielił pogląd wyrażony w uchwale w składzie 7 sędziów z 29 października 2012r. w spr. I GPS 1/12 zgodnie z którym objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1). W wyroku w sprawie I GSK 390/11 przytoczono obszerne fragmenty uzasadnienia uchwały w spr. I GPS 1/12. Podniesiono, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych w tym także przypisanych do kodu CN 2710 wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza te produkty ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie Energetycznej. NSA podniósł, że "...objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, podatkiem akcyzowym tak jakby był to produkt co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną. Pamiętać bowiem należy o tym, że w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Jednakże nie oznacza to, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy". NSA uznał, że "... podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te które zostały wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na produkty, w odniesieniu do których znajduje zastosowanie wskazane wyżej "wyłączenie", a zatem także na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jak wskazuje powyższa regulacja jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym." NSA uznał, że "... oleje mineralne o których jest mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie w zakresie zastosowania Dyrektywy Energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Oznacza to, że przewidziane dla Państw Członkowskich w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust.1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Energetycznej." NSA podniósł, że "... wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 wymienionej wyżej ustawy zostało wydane rozporządzenie z 2004 r., gdzie w § 13 ust. 2d wskazano, iż zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym jest mowa w ust. 2b tegoż przepisu prawa przy zachowaniu warunków opisanych w punktach od 1 do 4 tegoż przepisu rozporządzenia." NSA przyjął, że "...warunki o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2 czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia." NSA uznał, że "...przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W tym stanie rzeczy odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji oraz przytoczonych regulacji prawnych stwierdzić należy, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej." Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wykładnię dokonaną w uchwale w spr. I GPS 1/12 i nakazał Sądowi pierwszej instancji rozstrzygnięcie sprawy biorąc pod uwagę wyżej przedstawioną ocenę prawną. Zgodnie z treścią art.190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związana jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w uchwale w spr. I GPS 1/12. Rzeczypospolita Polska była zatem uprawniona na nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe. W ocenie Sądu nałożenie tego podatku nie spowodowało zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskim a w konsekwencji nie utrudniało swobody handlu między tymi państwami. Przepisy prawa krajowego nie przewidują bowiem przy przekraczaniu granicy przez oleje smarowe ani dodatkowych formalności takich jak w szczególności obowiązek składania stosownych oświadczeń odnośnie przeznaczenia olejów smarowych, prowadzenia ewidencji, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Obrót tymi towarami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków. W świetle poglądu wyrażonego w uchwale w spr. I GPS 1/12 nie zasługują na uwzględnienie wszystkie zarzuty strony skarżącej dotyczące tego, że opodatkowanie akcyzą olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe stanowi naruszenie prawa wspólnotowego. Organy podatkowe słusznie zatem odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do listopada 2004r. Organy podatkowe trafnie również określiły wysokość podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży olejów smarowych za okres od sierpnia do grudnia 2004r. Zgodnie z treścią art.4 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 ze zm.) zwaną dalej u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W niniejszej sprawie opodatkowanie podatkiem akcyzowym podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Strona skarżąca w 2004r. prowadziła działalność polegającą na produkcji i sprzedaży olejów smarowych. Zgodnie z treścią załącznika Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz.825 ze zm.) wyroby akcyzowe o symbolu PKWiU 23.2018 i kodzie CN od 27101971 do 27101999 – oleje smarowe objęte były stawką podatku akcyzowego w wysokości 1141 zł/1000 litrów. W myśl art.6 pkt.1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z treścią art. 18 ust.1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art.19 ust.1 u.p.a. podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest czy strona skarżąca w okresie od sierpnia do grudnia 2004r. prawidłowo zastosowała zwolnienie z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych z zastosowaniem 50% stawki akcyzy. Zgodnie z treścią § 13 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 97 poz.966 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 sierpnia 2004r. do dnia 31 grudnia 2004r. zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych w części odpowiadającej 50 % stawki podatku akcyzowego dla tych wyrobów, w przypadku ich wytworzenia z udziałem minimum 10 % baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych - przepracowanych. W myśl zaś § 13 ust.2 c.) wymienionego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 20 sierpnia 2004r. do dnia 6 grudnia 2004r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 7, ma zastosowanie pod warunkiem, że sprzedawca złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie potwierdzające udział minimum 10 % baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych - przepracowanych w olejach smarowych. Z dniem 7 grudnia 2004r. dotychczasowy przepis § 13 ust.2 c.) otrzymał numerację § 13 ust.2 d.) i następujące brzmienie: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 7, ma zastosowanie pod warunkiem, że sprzedawca złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie potwierdzające udział minimum 10 % baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych - przepracowanych w olejach smarowych. Z przepisu § 13 ust.1 pkt 7 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r. wynika, że zwalnia się częściowo od akcyzy (w części odpowiadającej 50% stawki podatku akcyzowego) sprzedaż olejów smarowych o ile zostały one wytworzone z udziałem minimum 10% baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych – przepracowanych. Aby skorzystać z takiego zwolnienia konieczne jest spełnienie przesłanki określonej w § 13 ust.2 c.) rozporządzenia (a od 7 grudnia 2004r. w § 13 ust.2d. rozporządzenia). Analiza wymienionego przepisu wskazuje, że warunkiem zwolnienia jest złożenie przez sprzedawcę właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenia, w którym potwierdzi on udział w wytworzeniu oleju minimum 10% baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych – przepracowanych. Złożenie takiego oświadczenia jest zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy. W przepisie § 13 ust.2 c.) rozporządzenia nie określono w jakim terminie winno być złożone takie oświadczenie. W związku z czym powstaje wątpliwość kiedy takie oświadczenie winno być złożone a mianowicie czy przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc (tzn. do 25 dnia następnego miesiąca) czy też dopuszczalne jest złożenie oświadczenia w późniejszym czasie (np. po kilku miesiącach czy latach). Sąd w obecnym składzie stanął na stanowisku, że oświadczenie takie winno zostać złożone do dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc. Wynika to z faktu, że w § 13 ust.2 c.) użyto sformułowania "warunek". Przez "warunek" należy rozumieć zdarzenie przyszłe i niepewne, od którego zaistnienia zależy powstanie lub ustanie skutku prawnego (art.89 Kodeksu cywilnego). Innymi słowy warunek to zastrzeżenie od spełnienia którego zależy zrealizowanie czegoś (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S.Dubisza tom 4 str.354, Warszawa Wydawnictwo PWN 2003r.). W sytuacji gdy w przepisie § 13 ust.2 c.) mowa jest mowa, że złożenie oświadczenia jest warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy, zaś podatnik sam oblicza w deklaracji i płaci akcyzę (czyli stosuje zwolnienie od akcyzy) w terminie do 25 dnia następnego miesiąca, to oznacza, że oświadczenie winno być złożone najpóźniej do dnia złożenia deklaracji podatkowej. Przykładowo w przypadku gdy podatnik chce skorzysta ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w § 13 ust.1 pkt 7 rozporządzenia, za miesiąc sierpień 2004r. to oświadczenie winno zostać złożone najpóźniej do dnia 25 września 2004r. Warunkiem zwolnienia zastosowanego przez podatnika w deklaracji jest bowiem złożenie oświadczenia a więc zrozumiałym jest, że złożenie takiego oświadczenia musi nastąpić przed złożeniem deklaracji. Innymi słowy podatnik musi najpierw spełnić warunek (czyli złożyć oświadczenie) aby skorzystać ze zwolnienia z akcyzy (zastosowanie zwolnienia w deklaracji podatkowej). Sąd w tym zakresie nie podzielił odmiennego poglądu strony skarżącej oraz poglądu wyrażonego w wyroku w sprawie I SA/Łd 815/10, że nie ma żadnego terminu do złożenia oświadczenia, o którym mowa w § 13 ust.2 c.) a więc może ono zostać złożone w każdym czasie (np. po kilku latach). Przyjęcie takiego poglądu oznacza pominięcie faktu, że złożenie oświadczenia określonego w §13 ust.2 c.) jest warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy. Skoro jest to warunek to bez jego spełnienia (tzn. bez złożenia oświadczenia) nie można zastosować zwolnienia w deklaracji podatkowej. Przyjęcie poglądu strony skarżącej w tym zakresie oznaczałoby, że strona mogłaby w deklaracji podatkowej zastosować zwolnienie od akcyzy zaś oświadczenie mogłaby składać dopiero po kilku latach. Byłoby to sprzeczne z treścią § 13 ust. 2c.), które stanowi, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest złożenie oświadczenia. Sąd w obecnym składzie nie podzielił poglądu strony skarżącej w tym zakresie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie mają żadnego znaczenia poglądy wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 września 2008r. w spr. I SA/Kr 1338/07 i z 26 stycznia 2009r. w spr. I SA/Kr 1068/07 na które powołała się strona skarżąca. Oba wyroki dotyczą odmiennego stanu faktycznego i prawnego. W obu sprawach skarżący złożyli po terminie w urzędzie skarbowym zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego, o którym to zestawieniu jest mowa w § 4 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz.825 ze zm.). Treść przepisu § 4 ust.4 wymienionego rozporządzenia jest zupełnie odmienna od treści § 13 ust. 2 c.) rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r. W związku z czym poglądy WSA w Krakowie wyrażone w obu wyrokach nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przepis § `13 ust. 2c.) rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r. nie określa szczegółowo co winno zawierać oświadczenie. Analiza przepisów § 13 ust.1 pkt 7 i § 13 ust. 2 c.) wskazuje, że wystarczy, iż sprzedawca potwierdzi, że sprzedane przez niego w danym miesiącu oleje smarowe zostały wytworzone z udziałem minimum 10% baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych – przepracowanych. W przypadku gdyby sprzedaż takich olejów stanowiła jedynie część ogółu sprzedanych olejów w danym miesiącu to oczywiście należy podać wielkość sprzedaży olejów wytworzonych z udziałem baz olejowych rafinowanych wodorem. Skoro oświadczenie ma zawierać jedynie potwierdzenie (czyli poświadczenie prawdziwości, wiarygodności) to nie jest konieczne aby sprzedawca przestawiał dowody wytworzenia olejów smarowych z udziałem baz olejowych rafinowanych wodorem. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca w deklaracjach podatkowych za miesiące od sierpnia do grudnia 2004r. zastosowała zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w § 13 ust.1 pkt 7 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r. Jedynym oświadczeniem jakie złożyła spółka było oświadczenie z 3 grudnia 2004r. następującej treści: "Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 18 listopada 2004r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 248 poz.2492 z dnia 22 listopada 2004r.) § 1 pkt 2 d.) oświadczamy, że "A" sp. z o.o. wytwarza także oleje smarowe zawierające minimum 10% bez olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów przepracowanych". Wymienione oświadczenie jest bardzo ogólnikowe i, w przekonaniu Sądu, nie spełnia ono wymogów, o których mowa w § 13 ust. 2 c.) rozporządzenia. W oświadczeniu powołano się na § 1 pkt 2 d.) rozporządzenia z 18 listopada 2004r., które z dniem 7 grudnia 2004r. zmieniło treść rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r. Wynika z niego, że spółka wytwarza także oleje smarowe z udziałem baz olejowych rafinowanych wodorem. Należy zaznaczyć, że w oświadczeniu użyto sformułowania "także" co wskazywałoby, że strona skarżąca wytwarza oleje smarowe zarówno z udziałem jak i bez udziału baz olejowych rafinowanych wodorem. Okoliczność, że spółka wytwarza takie oleje nie ma żadnego znaczenia dla zwolnienia z akcyzy gdyż zwolniona od podatku akcyzowego jest sprzedaż olejów smarowych a nie ich wytwarzanie co wynika z treści § 13 ust.1 pkt 7 rozporządzenia. Z oświadczenia nie wynika jakiego okresu działalności spółki ono dotyczy a więc przykładowo czy tylko miesiąca grudnia 2004r. czy też np. okresu kilku wcześniejszych miesięcy a jeżeli tak to jakich. W oświadczeniu brak jest również informacji o wielkości sprzedaży olejów smarowych wytworzonych z udziałem baz olejowych rafinowanych wodorem w poszczególnych miesiącach. Dodać należy, że oświadczenie zostało złożone już po wcześniejszym złożeniu deklaracji podatkowych za miesiące sierpień, wrzesień i października 2004r. Oświadczenie z 3 grudnia 2004r. jest jedynie informacją, że spółka wytwarza także (czyli poza innymi olejami smarowymi) oleje zawierające minimum 10% baz olejowych rafinowanych wodorem. Jest ono bardzo ogólnikowe, nie spełnia wymogów określonych w § 13 ust.2 c.) w związku z § 13 ust.1 pkt 7 rozporządzenia i organy podatkowe słusznie uznały, że nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia z akcyzy. Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, że oświadczeniami, o których mowa w § 13 ust. 2 c.) rozporządzenia, są deklaracje podatkowe za miesiące od sierpnia do grudnia 2004r. w których podano wielkość sprzedaży olejów smarowych w tysiącach litrów z obniżoną stawką akcyzy. W deklaracjach podatkowych nie podano wysokości baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych z udziałem których wytworzono oleje smarowe (musi być minimum 10% baz olejowych). Już chociażby z tego powodu deklaracji podatkowych nie można traktować jako oświadczeń w rozumieniu § 13 ust. 2 c.) rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r. Nadto w wymienionym przepisie wyraźnie jest mowa o oświadczeniach składanych właściwemu naczelnikowi urzędu celnego co wskazuje, że oświadczenia takie należy złożyć niezależnie od deklaracji dla podatku akcyzowego. W sytuacji gdyby przyjąć pogląd strony skarżącej, że deklaracje podatkowe należy traktować jako oświadczenie w rozumieniu § 13 ust.2 c.) rozporządzenia to wówczas przepis ten w ogóle nie byłby potrzebny. Sąd uznał, że brak było podstaw do tego aby organy podatkowe wzywały stronę skarżącą do składania wyjaśnień w trybie art.274 a § 2 Ordynacji podatkowej. Wezwanie takie dotyczy sytuacji gdy organ podatkowy ma wątpliwość co do poprawności złożonej deklaracji. W przypadku deklaracji za miesiące sierpień – grudzień 2004r. nie było podstaw do takiego wezwania. W deklaracjach strona skarżąca zastosowała zwolnienie z akcyzy dla olejów smarowych i to na stronie spoczywał ciężar udkumentwowania, że spełnione zostały przesłanki do takiego zwolnienia. Należy zaznaczyć, że zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w § 13 ust.1 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r., ma charakter wyjątkowy i interpretacja tego przepisu winna być ścisła. W sytuacji gdy strona chce skorzystać z przywileju jakim jest zwolnienie od akcyzy to na niej spoczywa ciężar udokumentowania spełnienia przesłanek do takiego zwolnienia. W ocenie Sądu brak jest podstaw do stawiania organom podatkowym zarzutu niewezwania spółki do złożenia wyjaśnień w trybie art.274 a § 2 Ordynacji podatkowej. Oznaczałoby to bowiem, że organy podatkowe winny niejako "czuwać" na każdym podatnikiem aby złożył on wszystkie wymagane dokumenty uprawniające go do zwolnienia od podatku. Faktycznie to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że spełnił on przesłanki do zastosowania zwolnienia od akcyzy. W ocenie Sądu ciężaru tego nie można "przerzucać" na organy podatkowe gdyż to w interesie podatnika jest skorzystanie z przywileju jakim jest zwolnienie od akcyzy. W przekonaniu Sądu organy podatkowe trafnie uznały, że strona skarżąca nie złożyła w wymaganym terminie oświadczeń, o których mowa w § 13 ust. 2c.) rozporządzenia a tym samym nie spełniła przesłanek do uzyskania zwolnienia z akcyzy za miesiące od sierpnia do grudnia 2004r. Konsekwencją tego było określenie podatku akcyzowego za wymienione miesiące w oparciu o stawkę akcyzy – 1141 zł/1000 l. Prawidłowość wyliczenia akcyzy według tej stawki nie była kwestionowana przez stronę skarżącą. Reasumując Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Polska była uprawniona do nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe i kwestię tę przesądzała uchwała 7 sędziów NSA w spr. I GPS 1/12. W związku z czym organy podatkowe trafnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do listopada 2004r. Prawidłowo również określono wysokość podatku akcyzowego za okres od sierpnia do grudnia 2004r. Wobec tego, że strona skarżąca w wymaganym terminie nie złożyła oświadczeń o których mowa w § 13 ust. 2 c.) rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r. nie zostały spełnione przesłanki do uzyskania zwolnienia z akcyzy w wymienionym okresie. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. b.a.