III SA/Łd 291/10

Dnia 29 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2010 roku sprawy ze skargi E.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) w związku z art. 17 § 1, art. 18 oraz art. 59 § 1 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego Ł.wpłynęło zeznanie roczne PIT-36 za 2001 r. zawierające wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków E. K. i R.K. z którego wynikała kwota do zapłaty w wysokości 710,45 zł. W dniu [...] r. małżonkowie złożyli korektę ww. zeznania, w której wykazali do zapłaty kwotę 1 138,15 zł. Powyższa korekta zawierała wszystkie wymagane podpisy obojga małżonków. W dniu [...] do ww. organu podatkowego wpłynęła kolejna korekta zeznania rocznego PIT-36 za 2001 r., z której wynikała do zapłaty kwota 7880,83 zł. W części B ww. formularza (dotyczącej wniosku o wspólne opodatkowanie dochodów małżonków) podpis złożył wyłącznie R. K. Z uwagi na błędne wyliczenie podatku, ww. zeznanie zostało skorygowane przez organ podatkowy w trybie art. 274 ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu [...] r. korekta zeznania wraz z zawiadomieniem o dokonaniu korekty została odebrana przez R. K. Na powyższą korektę nie został złożony sprzeciw. Korekta zeznania PIT-36 za 2001 r. dokonana przez organ podatkowy, spowodowała zmniejszenie zobowiązania do kwoty 6894,55 zł. Upomnieniem z dnia [...] (odebranym przez E. K.w dniu ...) Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.wezwał E. K. i R.K. do uregulowania w wyznaczonym terminie wskazanych w upomnieniu należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z uwagi na nieuregulowanie w terminie wskazanym w upomnieniu ww. należności, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.w dniu [...] r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] (numer systemowy [...]). Zawiadomieniem z dnia [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną E. K. u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, tj. w P. w W.. Ww. zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...] oraz E.K. w dniu [...] r. Zawiadomieniem z dnia [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie E. K. u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą, tj. w Uniwersytecie Medycznym w Ł. Ww. zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...] r. oraz E. K. w dniu [...] r. Pismem z dnia [...] r. zatytułowanym "Oświadczenie" E. K. oświadczyła, że nie uznaje zajętej wierzytelności zobowiązanego oraz nie przekaże organowi egzekucyjnemu zajętych wierzytelności na pokrycie należności z powodu nieistnienia takiego obowiązku. Podała że zeznanie podatkowe małżonków E. K. i R. K.o wysokości wspólnych dochodów PIT-36 za rok 2001 zostało sfałszowane podrobionymi podpisami, a winnych popełnienia przestępstwa skazano na podstawie orzeczenia Sądu Rejonowego dla Ł.sygn. akt. [...], które uprawomocniło się [...]r. W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. wpłynęło pismo E. K. z dnia [...] roku zatytułowane "Czynny żal", w którym poinformowała, że ujawniła zaniechanie własne polegające na uchylaniu się od opodatkowania za rok 2001. Załączyła deklarację korygującą za 2001 rok i wyjaśniła, że korzysta z prawa rozdzielnego rozliczenia, ponieważ nieprawidłowości dotyczą części zeznania męża. Wniosła o uchylenie zajęć i zwrot niesłusznie pobranych sum pieniężnych z jej wynagrodzenia. Pismem z dnia [...] r. E.K. sprecyzowała żądanie i wyjaśniła, że wnosiła o umorzenie postępowania z powodu nieistnienie obowiązku. Pismem z dnia [...] r. P. poinformowało organ egzekucyjny, że E. K. pobrała jednorazowo wynagrodzenie w marcu w 2006 roku przekazem pocztowym (nie jest pracownikiem etatowym P.), a więc egzekucja wierzytelności jest niemożliwa. W piśmie z dnia [...] r. Uniwersytet Medyczny w Ł. poinformował organ egzekucyjny o zatrudnieniu E. K. od [...] r. oraz o wysokości miesięcznych przychodów. Przekazał również informację o egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego Rewiru III przy Sądzie Rejonowym dla Ł. W odniesieniu do powyższej informacji o zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową do zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie E.K. za pracę ustalone zostało, że postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy dla Ł.w Ł., Wydział I Cywilny stwierdził swą niewłaściwość miejscową i przekazał sprawę do rozpoznania Sądowi Rejonowemu dla Ł. w Ł. W wyniku rozpoznania zażalenia E. K. z dnia [...] r. na ww. postanowienie Sąd Okręgowy w Ł. III Wydział Cywilny Odwoławczy wydał w dniu [...] r. postanowienie sygn. [...], którym uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podjętego orzeczenia, Sąd wyjaśnił, że właściwy do rozpoznania sprawy jest Sąd Rejonowy dla Ł.w Ł. W zażaleniu z dnia [...] r. E. K.podała, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi zbieg egzekucji administracyjne i sądowej, gdyż w sprawie egzekucyjnej prowadzonej przez Komornika Sądowego Rewiru III o sygn. akt [...] z wniosku wierzyciela A. zapadł w dniu [...] r. wyrok prawomocny pozbawiający wykonalności bankowy tytuł egzekucyjny, a Komornik Sądowy wydał postanowienie umarzające wszczęte postępowanie egzekucyjne. W piśmie z dnia [...] r. Referat Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych Opodatkowanych na Zasadach Ogólnych Urzędu Skarbowego Ł. wyjaśnił, że zaległość podatkowa powstała wskutek nieuregulowania zobowiązania podatkowego za 2001 r., wynikająca z korekty, jest wymagalna i nie uległa przedawnieniu, a wniosek E. K.o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do tego zeznania wraz z wnioskiem o przyjęcie korekty zeznania PIT-37 jest bezzasadny. W dniu [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.wydał postanowienie nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]. Na ww. postanowienie E.K. złożyła w dniu [...] r. zażalenie. Wniosła o : 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, 2) wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia na podstawie przepisu wynikającego z przepisu art. 54 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Strona zarzuciła, że przedmiotowy tytuł wbrew temu, co twierdzi organ podatkowy, nigdy nie został jej skutecznie doręczony. Przesłanie przedmiotowego tytułu do P. nie jest doręczeniem, a P. nie jest i nigdy nie było jej miejscem zatrudnienia. Nadto tytuł wykonawczy, na który powołuje się Urząd Skarbowy jest wystawiony na R.S. K., a nie na nią. E. K. podniosła również, że organ podatkowy mija się z prawdą, iż nie miał możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej i określenia należnego zobowiązania podatkowego za 2001 r. z uwagi na zniszczenie dokumentacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.wskazał, że podstawą żądań E. K. był art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten stanowi bowiem, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Zgodnie z art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Na organie egzekucyjnym ciążył niewątpliwie obowiązek zbadania dopuszczalności egzekucji objętej tytułem wykonawczym z dnia [...]. W myśl art. 3a § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. Zgodnie zaś z § 2 ww. przepisu, w przypadkach, o których mowa w § 1 stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli w deklaracji lub w zeznaniu zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego oraz wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1. Jak wynika z akt sprawy, upomnieniem z dnia [...] odebranym przez E.K. w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.wezwał E. K. i R. K. do uregulowania w wyznaczonym terminie wskazanych w upomnieniu należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z uwagi na nieuregulowanie w terminie wskazanym w upomnieniu ww. należności, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.wystawił w dniu [...] r. na obojga małżonków tytuł wykonawczy nr [...] Organ wyjaśnił, odnosząc się do zawartego w zażaleniu zarzutu strony, iż tytuł wykonawczy jest wystawiony na R. K., a nie na E. K., że w części A ww. tytułu wykonawczego (zawierającej dane identyfikacyjne zobowiązanego), w poz. 9 jako rodzaj zobowiązanego został zaznaczony kwadrat nr 1 "małżeństwo". Jak wynika przy tym z pkt 2 objaśnień do tytułu wykonawczego, w poz. 9 zakreśla się kwadrat nr 1, jeżeli wystawia się tytuł wykonawczy na wspólne zobowiązanie małżonków. Z kolei w poz. 10 tytułu wykonawczego podane zostały dane osobowe R.K. Przy czym w tym miejscu zawarte jest w tytule wykonawczym wyjaśnienie, że jeżeli w poz. 9 zaznaczono kwadrat nr 1, wpisuje się dane dowolnie wybranego współmałżonka. Ponadto w poz. 17 zaznaczono kwadrat nr 1, co oznacza, że zobowiązany wskazany w poz. 10 jest podmiotem, u którego powstało zobowiązanie. Natomiast w części N ww. tytułu wykonawczego podane zostały dane identyfikacyjne współmałżonka, tj. E. K. Jak wynika przy tym z pkt 9 objaśnień do tytułu wykonawczego, w części N wpisuje się dane współmałżonka osoby wskazanej w poz. 10, jeżeli w poz. 9 zakreślono kwadrat nr 1. Ponadto zgodnie z informacją zawartą w formularzu tytułu wykonawczego, dołącza się do niego kartki 5/6 wyłącznie wówczas, gdy zobowiązanym jest małżeństwo lub spółka nieposiadająca osobowości prawnej. Organ II instancji stwierdził, że tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony na zobowiązanych małżonków, tj. E. K. i R. K. Za niezasadny organ uznał zarzut, iż przedmiotowy tytuł nigdy nie został E. K. skutecznie doręczony, bowiem odpis tytułu wykonawczego został doręczony E. K. w dniu [...] r. wraz z zawiadomieniem z dnia [...], co wynika z potwierdzenia odbioru, na którym obok ww. daty [...] r. widnieje własnoręczny podpis odbiorcy, tj. E. K. Z kolei w odniesieniu do zarzutu, iż przesłanie przedmiotowego tytułu do P. nie jest doręczeniem, a P.nie jest i nigdy nie było jej miejscem zatrudnienia, organ wyjaśnił, że zastosowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.ww. zawiadomieniem z dnia [...] r. środek egzekucyjny, polegał na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. Był to zatem środek egzekucyjny przewidziany przez ustawodawcę w art. 1a pkt 12 lit. a tiret 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, jako tzw. "egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych", nie zaś środek egzekucyjny wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a tiret 2 ww. ustawy, czyli tzw. "egzekucja z wynagrodzenia za pracę". Zajęcie wynagrodzenia za pracę E. K. w oparciu o przedmiotowy tytuł wykonawczy nastąpiło zawiadomieniem z dnia [...] (pracodawca, tj. Uniwersytet Medyczny w Ł. uznał to zajęcie). Do P. nie został przesłany przedmiotowy tytuł wykonawczy, a jedynie zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej z dnia [...] r. Odpis ww. tytułu wykonawczego został skutecznie doręczony E. K. w dniu [...] r. Powyższe działanie organu egzekucyjnego było zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Zgodnie bowiem z art. 89 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej niż określona w art. 72 - 85, poprzez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Z kolei w myśl art. 89 § 3 pkt 3 ww. ustawy, jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Wprawdzie zajęcie wierzytelności pieniężnej dokonane zawiadomieniem z dnia [...] r. okazało się nieskuteczne, jednak okoliczność ta nie miała żadnego znaczenia dla kwestii uznania prawidłowości doręczenia E. K. tytułu wykonawczego nr [...]. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Tym samym, dla skuteczności wszczęcia egzekucji administracyjnej nie ma żadnego znaczenia rodzaj środka egzekucyjnego, przy stosowaniu którego organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego. Natomiast w odniesieniu do zarzutu nieistnienia zobowiązania objętego tytułem wykonawczym nr [...] organ powołał się na treść art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który wyłącza uprawnienia organu egzekucyjnego do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny, rozpatrując wniosek strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na nieistnienie przedmiotowego zobowiązania E. K. i R. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., nie mógł samodzielnie badać zasadności tego rodzaju zarzutu. Organ stwierdził, że prawomocny wyrok Sądu przesądził o tym, iż złożone przez podatników zeznanie PIT-36 za 2001 r. było podpisane jedynie przez R. K. Jednakże złożona przez podatników korekta z dnia [...]r. została podpisana przez obojga małżonków, wobec czego wada w postaci braku podpisu E. K. na pierwotnym zeznaniu PIT-36 została usunięta. Powyższego stanowiska nie zmienia okoliczność w postaci złożenia kolejnej korekty z dnia [...]. (niezawierającej podpisu E. K.w części B zeznania), bowiem ostateczne rozliczenie E. K. i R. K. za 2001 r. zostało skutecznie dokonane przez organ podatkowy w trybie art. 274 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ wskazał, że poinformowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.o orzeczeniu Sądu z dnia [...] nastąpiło już po wystawieniu przez wierzyciela w dniu [...]r. tytułu wykonawczego nr [...], dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., w oparciu o zaistniałe w sprawie okoliczności, zasadnie wskazał w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] r., że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej E. K. nie powiadomiła kontrolujących o wyroku Sądu w sprawie stwierdzenia przestępstwa w zakresie sfałszowania jej podpisu na zeznaniu podatkowym. Organ wskazał, że żądanie wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia na podstawie przepisu art. 54 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest niezasadne, gdyż nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach prawa. Przepis ten (mający dodatkowo uznaniowy charakter) ma zastosowanie wyłącznie w przypadku złożenia przez zobowiązanego skargi na czynności egzekucyjne lub skargi na przewlekłość postępowania egzekucyjnego, nie zaś w przypadku rozpatrywania w trybie art. 59 ww. ustawy, zasadności żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.w piśmie z dnia [...] poinformował, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało zakończone w wyniku całkowitego wyegzekwowania należności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art.156 k.p.a. W uzasadnieniu skargi zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej rażące naruszenie prawa materialnego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez: brak obiektywizmu, rozstrzygnięcie na niekorzyść strony wszelkich niejasności, czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej tytuł wykonawczy z dnia [...]., zawiera wadę powodującą jego nieważność na mocy prawomocnie przesądzonych ustaleń zawartych w treści wyroku z dnia [...]., Sądu Rejonowego dla Ł., sygn. akt [...], które organ pominął. Sąd Karny, mając na względzie interes pokrzywdzonych podatników, orzekł przepadek na rzecz Skarbu Państwa m.in. deklaracji PIT-36 za 2001r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił zatem tytuł wykonawczy w oparciu o dane zawarte w nieistniejącej deklaracji, a następnie dokonał egzekucji z wynagrodzenia za pracę. Skarżąca podniosła, że weryfikowane rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa w warunkach określonych w art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. nastąpił upływ terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 8 stycznia 1997r., sygn. akt SA/Sz2751/95. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W ocenie organu powołany przez stronę w skardze wyrok NSA nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, gdyż odnosi się do wystąpienia przesłanek zawieszenia postępowania, nie zaś do umorzenia postępowania. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego upływu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że zarzut ten został podniesiony dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i z tego względu nie był przedmiotem analizy organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto organ wskazał, że art. 68 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa ma zastosowanie do zobowiązania podatkowego, które stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 2 ww. ustawy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania. Natomiast zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w sposób, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z kolei termin przedawnienia tego rodzaju zobowiązania określany jest w oparciu o brzmienie art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania E. K. i R. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. upływał w dniu 31 grudnia 2007 r. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 4 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmiana innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1. września 2005 r.) stosuje się art. 70 § 4 znowelizowanej ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z ugruntowaną linia orzeczniczą art. 21 ustawy nowelizującej wprowadził zasadę bezpośredniego stosowania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Organ wskazał, że po przerwaniu w dniu [...]. biegu terminu przedawnienia zobowiązania E.K. i R. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 roku, termin ten biegnie na nowo od dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, czy jest ono zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W niniejszej sprawie kontroli sądowej podlegały postanowienia wydane w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej u.p.e.a. Instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego reguluje art. 59 tej ustawy. Zgodnie z art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 § 2 ustawy). Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Ostateczne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie oznacza wszakże, że na zobowiązanym przestał ciążyć obowiązek, którego wykonanie było przedmiotem umorzonego postępowania. Nie można mu również przypisywać waloru res iudicata (powagi rzeczy osądzonej), ponieważ organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 u.p.e.a.). Umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Umorzenie postępowania może nastąpić w każdym jego stadium, zarówno przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, jak i po jej zakończeniu. Stosownie do przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzenie postępowania egzekucyjnego może być obligatoryjne lub fakultatywne. W pierwszym przypadku wystąpienie określonych okoliczności rodzi obowiązek umorzenia postępowania (patrz Dariusz Jankowski "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Komentarz 2007" Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2007, str. 459 - 462). Artykuł 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wymienia przyczyny obligatoryjne umorzenia postępowania, nie pozostawia zatem do uznania organu egzekucyjnego tego, czy w danym przypadku umorzyć postępowanie (patrz R. Hauser, Z. Leoński "Postępowanie egzekucyjne w administracji – Komentarz 2003", Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003, str. 140). Zgodnie z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio zasady zawarte w k.p.a., w tym zasadę praworządności zawartą w art. 6 k.p.a., zgodnie z którą organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa oraz zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 7 k.p.a., którą w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się w przypadkach, gdy organ egzekucyjny prowadzi postępowanie wyjaśniające (D. Jankowiak "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Komentarz 2007" str. 208-209). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zasad wynikających z tych przepisów nie naruszył, a zaskarżone postanowienie znajduje oparcie w obwiązujących przepisach prawa. Nie budzą także wątpliwości okoliczności faktyczne istotne dla oceny zasadności odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, które wynikają z dokumentów. Nie ulega wątpliwości, iż skarżąca w swoim wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego powołała się na przesłankę z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku. Ustawodawca w art. 2 u.p.e.a. określił obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej. Z mocy art. 3 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 - w tym należności pieniężnych z tytułu podatku od dochodu. Zgodnie z art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że pojęcie "obowiązek" użyte w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy rozumieć w znaczeniu wynikającym z treści art. 2 § 1 u.p.e.a. W przepisie tym ustawodawca wprawdzie nie zamieścił definicji tego pojęcia, jednakże wymienił obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej, a wśród nich - podatki (pkt 1). Egzekucja obowiązków o charakterze pieniężnym obejmuje również odsetki należne w związku z ich nieterminowym wykonaniem. Termin, od którego są one naliczane, wierzyciel wskazuje w tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). "Obowiązek" o charakterze pieniężnym, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, to nic innego jak należność (podatek), który powinien uiścić zobowiązany. Przesłanką, która uprawnia wierzyciela do zainicjowania postępowania egzekucyjnego, jest niewykonanie przez zobowiązanego obciążającego go "obowiązku" dobrowolnie. Wobec powyższego, pojęcie "obowiązku" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego; innymi słowy - obowiązku istniejącego, wymagalnego i jednocześnie którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego. Zdaniem Sądu przesłanka nieistnienia obowiązku, wymieniona w omawianym przepisie obejmuje sytuację, gdy nieistnienie obowiązku spowodowane zostało okolicznościami zaistniałymi już po wystawieniu tytułu wykonawczego. "Obowiązek" należy przy tym rozumieć jako konkretną kwotę dochodzonej, wskazanej w tytule wykonawczym, należności. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, niemniej jest on obowiązany do sprawdzenia, czy obowiązek ten istnieje. W niniejszej sprawie, podstawę wystawienia tytułu wykonawczego z dnia [...] i prowadzenia postępowania egzekucyjnego stanowił art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 art. 45 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić: różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników (art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy). Skarżąca była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001, spoczywał na niej obowiązek rozliczenia się z tego podatku w zeznaniu podatkowym, przysługiwało jej również uprawnienie do skorygowania takiego zeznania. Deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej (art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku korekty deklaracji jest to zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Zobowiązanie wynikające z deklaracji jest zobowiązaniem do zapłaty, a w przypadku skutecznie złożonej korekty - zobowiązaniem tym staje się zobowiązanie określone przez podatnika w deklaracji korygującej. Wprawdzie zeznanie podatkowe z dnia [...] r. nie zostało podpisane przez skarżącą, podpis jej został podrobiony, jednakże skarżąca skorzystała z możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego, którą złożyła wraz z mężem R. K. w dniu [...]. oraz korektę zeznania z dnia [...] r. Skarżąca nie kwestionowała swojego podpisu na ww. korektach zeznania podatkowego. Jak wskazano wyżej deklaracja korygująca jest oświadczeniem wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej. Składając korektę zeznania podatkowego skarżąca oświadczyła, że zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001 dotyczy opodatkowania wspólnie z mężem oraz określiła wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie kwestionowała również korekty zeznania dokonanej przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 1a pkt 20 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez zobowiązanego rozumie się osobę prawną albo jednostkę nieposiadającą osobowości prawnej, albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Podatek dochodowy od osób fizycznych należy do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powyższym przepisem, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Bezsporne jest, że zaległość podatkowa powstała wskutek nieuregulowania zobowiązania podatkowego za 2001 rok przez E. K. oraz przez R. K. Nie zaistniały również okoliczności po wystawieniu tytułu wykonawczego powodujące spełnienie przesłanki nieistnienia obowiązku. Wobec powyższego skarżąca nie może powoływać się na to, że obowiązek uregulowania zobowiązania podatkowego za 2001 roku nie istnieje. A zatem brak jest podstaw do uznania, iż w sprawie wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego określona art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo uznał, że zobowiązanie podatkowe nie przestało istnieć. Postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązania podatkowego, którego wysokość została określona w zeznaniu korygującym mogło być prowadzone i nie podlegało umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa wskazać należy, że jest on niezasadny. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 o.p.). W myśl art. 21 § 2 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W niniejszej sprawie art. 68 ustawy - Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania, bowiem nie była wydana decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej i jej męża. Zobowiązanie podatkowego E. K. i R.K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstało w sposób, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec powyższego termin przedawnienia zobowiązania E. K.i R. K.a z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. upływał w dniu 31 grudnia 2007 r. Zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosownie zaś do art. 72 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wynagrodzenia za pracę przez przesłanie do pracodawcy zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu tej części jego wynagrodzenia, która nie jest zwolniona spod egzekucji, na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa pracodawcę, aby nie wypłacał zajętej części wynagrodzenia zobowiązanemu, lecz przekazał ją organowi egzekucyjnemu aż do pełnego pokrycia egzekwowanych należności pieniężnych. Zajęcie wynagrodzenia za pracę jest dokonane z chwilą doręczenia pracodawcy zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie to zachowuje moc również w przypadku zmiany stosunku pracy lub zlecenia, nawiązania nowego stosunku pracy lub zlecenia z tym samym pracodawcą, a także w przypadku przejęcia pracodawcy przez innego pracodawcę (§ 2 art. 72 ustawy). W niniejszej sprawie zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą zostało doręczone pracodawcy skarżącej w dniu [...] r. O zastosowaniu powyższego środka egzekucyjnego skarżąca została poinformowana w dniu [...] r. A zatem prawidłowo organy uznały, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę. t.p.