III SA/Łd 314/13

Dnia 12 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant specjalista Agnieszka Kowalik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec A. sp. z o.o. w Ł., postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Toyota Corolla Verso o numerze VIN [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że nabyty przez skarżącą Spółkę pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w związku z czym, decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości 6.198,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji wyjaśniono powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Powołano się przy tym na Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy samochodów, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Organ I instancji powołał się także, na pisemną informację z dnia [...]r. uzyskaną od B sp. z o.o. w W., z której wynika, iż przedmiotowy pojazd o wskazanym numerze VIN, został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji unijnej nr e11*2001/116*0222*04 jako pojazd osobowy kategorii M1. Pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej, posiadał 7 miejsc siedzących oraz 4 drzwiowe nadwozie z przeznaczeniem na rynek belgijski, gdzie został sprzedany w lipcu 2006 r. Spółka wskazała, że pojazd nie może legitymować się świadectwem homologacji polskiej dla samochodów ciężarowych skompletowanych na drugim etapie. W odwołaniu skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 122 w zw. z art. 194 o.p. poprzez niezastosowanie. Wskazano także na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w trybie art. 233 § 1 pkt 2 o.p. W uzasadnieniu wskazała, że organ w wydanej decyzji ustalił wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów, że samochód marki Toyota Corolla Verso w chwili jego nabycia był samochodem osobowym i posiadał wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. W ocenie skarżącego organ nie miał żadnych podstaw do wysnucia podobnych wniosków. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od Toyota Motor Poland Company Limited sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, zawartymi w piśmie z dnia [...] r., wynika, iż przedmiotowy pojazd o wskazanym numerze VIN, został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji unijnej nr e11*2001/116*0222*04 jako pojazd osobowy kategorii M1. Pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej, posiadał 7 miejsc siedzących oraz 4 drzwiowe nadwozie z przeznaczeniem na rynek belgijski, gdzie został sprzedany w lipcu 2006 r. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego część I Nr [...] z dnia [...] r. wynika, że samochód po raz pierwszy zarejestrowano w dniu [...] r. Dowód rejestracyjny wydano dla skarżacej Spółki. W polu 5 dokumentu "nazwa kategorii i nadwozia" dokonano wpisu "samochód ciężarowy, zamknięty furgon". Organ celny ustalił, że w okresie od 27 lipca 2006 r. do 14 października 2010 r. przedmiotowy pojazd zarejestrowany był na terenie Belgii jako samochód osobowy, a w dniu 21 grudnia zostały wydane na terenie Niemiec tablice wywozowe. Sporny samochód został sprzedany przez Spółkę fakturą VAT [...] z dnia [...] r. na rzecz B. sp. z o.o. W dniu[...] r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w B., co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako ciężarowy, podrodzaj- wielozadaniowy z dwoma miejscami siedzącymi. Przeprowadzone w dniu [...] r. przez organy celne oględziny w/w pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że przedmiotowy samochód posiada nadwozie typu van, 4 miejsca siedzące wraz z pasami bezpieczeństwa oraz pięcioro drzwi. Nie stwierdzono stałego panelu przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Samochód wyposażony jest w elektrycznie opuszczane szyby. Całe wnętrze pojazdu wyposażone jest w dywaniki, tapicerkę drzwi, oświetlenie, popielniczki, schowki, podłokietniki, uchwyty boczne górne dla pasażerów, wykładzinę podłogową. Nie stwierdzono zmiany miejsca kotwiczenia tylnych pasów bezpieczeństwa ani zmiany mocowania tylnych kanap. W toku przesłuchania obecny użytkownik pojazdu K. W. zeznała, że samochód został zakupiony w takim stanie w jakim został przedstawiony do oględzin. W dniu zakupu pojazd nie posiadał uszkodzeń i braków w wyposażeniu. Świadek oświadczył, że po zakupie nie dokonywano w nim zmian konstrukcyjnych. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...]r. nr [...] oraz załącznika do zaświadczenia wynika, że w pojeździe zdemontowano przegrodę metalową oddzielającą przedział osobowy od bagażowego. Następnie zamontowano oryginalne siedzenie i pasy bezpieczeństwa przeznaczone dla dwóch osób. Po dokonanych zmianach pojazd jest przystosowany do przewozu 4 osób. W dokumencie określono samochód jako ciężarowy wielozadaniowy. W toku postępowania Spółka załączyła ekspertyzę z dnia [...] r. sporządzoną przez Stację Badania Technicznego Pojazdów TUV Nord Mobilitat, w której stwierdzono, że jest to samochód ciężarowy zamknięta skrzynia i posiada kratkę do połowy wysokości. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej . W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Yehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. ww. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Toyota Corolla Verso posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi takie jak: - został wyprodukowany jako samochód osobowy - posiada fabryczną możliwość zamontowania co najmniej 7 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera - 5 drzwi przeszklonych w tym bagażnik przeszklony otwierany do góry - wnętrze całego pojazdu jest wyposażone w sposób charakterystyczny dla przewozu pasażerów (dywaniki, tapicerka drzwi, oświetlenie, popielniczki, schowki, podłokietniki, uchwyty boczne górne dla pasażerów, wykładzina podłogowa). Organ celny stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Toyota Corolla Verso należy uznać, mimo dokonanych w nim zmian konstrukcyjnych za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, jako podatnika podatku akcyzowego należy uznać stronę skarżącą, natomiast za datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dzień [...] r. tj. datę pierwszego badania technicznego w Okręgową Stacji Pojazdów w B.. Organ celny stwierdził, że podstawę opodatkowania samochodu osobowego marki Toyota Corolla Verso pojemność silnika 2231 cm3 stanowi wartość pojazdu wykazana na fakturze z zakupu nr[...] z dnia [...] r. w wysokości 8.350 EUR x 3,9909 PLN (kurs EURO z dnia 22.12.2010 r. tabela nr 248/A/2010) czyli kwota 33.324,00 PLN. Stosując, zgodnie z art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawkę podatku 18,6% w stosunku do obliczonej powyżej podstawy opodatkowania, prawidłowa wysokość kwoty podatku akcyzowego należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w pojazdu wynosi 6.198,00 PLN. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie zgadza z zarzutem naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i wyjaśnił, że w świetle warunków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza wskazaną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w powołanych Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o kwalifikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które są objęte pozycją CN 8703. Zmiany dokonane w pojeździe poprzez usunięcie drugiego rzędu siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, montaż przegrody i płaskiej podłogi w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju świadczą jedynie o tym, że w pojeździe dokonano zmian, które nie pozbawiły tego pojazdu charakteru samochodu osobowego w myśl obowiązujących w tym zakresie i powołanych wyżej przepisów podatkowych. Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 o.p. Organ odwoławczy odnosząc się do ekspertyzy z dnia 13 grudnia 2010 r. wykonanej przez TUV Nord Mobilitat zawierającej dane o rejestracji pojazdu w Niemczech wyjaśnił, że przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji samochodów jako ciężarowe czy osobowe niż ustawa o podatku akcyzowym. Okreslenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach aniżeli klasyfikacja towarowa. Organ celny nie jest zatem związany zapisami zawartymi w ekspertyzie wydanej w oparciu o postanowienia prawa o ruchu drogowym co do typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu wiedzenia podatku akcyzowego właściwa jest odpowiednia klasyfikacja pojazdu do kodu CN. W skardze z dnia 14 lutego 2013 r. A.l spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wniosła o uchylenie powyższej decyzji i decyzji I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Spółka zarzuciła naruszenie: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z pozycją CN 8703 Nomenklatury Scalonej poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że wobec Spółki powstał obowiązek podatkowy, podczas gdy w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód Toyota Corolla Verso posiadał cechy samochodu ciężarowego i w związku z tym nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; art. 63 ust. 1 i art. 39 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt. 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym poprzez jego niezastosowanie co doprowadziło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, podczas gdy przepisy ustawy o podatku akcyzowym expressis verbis w swojej dyspozycji zawierają ustawowe odesłanie do przepisów tej ustawy; decyzji klasyfikacyjnych HSC nr 23, 24 i 25 podjętych na 22 Sesji Komitetu Zharmonizowanego, opublikowanych w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej i wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przy wydawaniu decyzji kryteriów uznania, że pojazd Toyota Corolla Verso w dacie powstania obowiązku podatkowego był pojazdem ciężarowym, podczas gdy porównanie stosunku ładowności części pasażerskiej do ładowności części towarowej przesądza o konieczności przyporządkowania przedmiotowego pojazdu do kodu 8704 CN. W ocenie Spółki organy celny naruszyły również przepisy postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez sprzeczność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dowolne ustalenie, iż pojazd marki Toyota Corolla Verso w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Stronę był samochodem osobowym, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pojazd ten należy zakwalifikować do kategorii pojazdów ciężarowych; art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o wycinek materiału dowodowego — informację uzyskaną od Toyota Motor Poland Company Limited sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie sporządzoną na okoliczność jakiego typu pojazdem był Toyota Corolla Verso na etapie jego produkcji, a także nierzetelnie przeprowadzony dowód z oględzin, w sposób nie uwzględniający istotnych cech pojazdu istniejących w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, w sytuacji gdy dowody te nie uwzględniają tego, że samochód Toyota Corolla Verso jest produkowany pierwotnie jako samochód osobowy z możliwością zmiany jego kategorii na ciężarową w drugim etapie homologacji oraz tego, że samochody te są produkowane na rynek polski z przeznaczeniem do przewozu towarów, art. 122 w zw. z art. 194 o.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji treści dokumentów urzędowych złożonych do akt postępowania, tj. dwóch części niemieckiego dowodu rejestracyjnego pojazdu Toyota Corolla Verso potwierdzającego zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowy oraz badania technicznego pojazdu wykonanego po przemieszczeniu na terytorium kraju, które stanowią dowód tego, że pojazd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym; art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez nie odniesienie się w treści decyzji do zarzutu strony podniesionego wobec decyzji organu pierwszej instancji dotyczącego przeprowadzonego dowodu z zeznań K. W., podczas gdy zgodnie z protokołem zdawczo — odbiorczym złożonym przez strony do akt sprawy świadek nie była obecna przy odbiorze przedmiotowego pojazdu i nie była w stanie obiektywnie stwierdzić stanu pojazdu w tamtym momencie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga Spółki z o.o. "A" nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą Spółkę samochodu marki Toyota Corolla Verso nr VIN [...], do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy: a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą Spółkę nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego z dnia 21 grudnia 2010r. oraz przeprowadzonego w dniu[...] r. badania technicznego pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Toyota Corolla Verso nr VIN [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia [...] r. firma Toyota Motor Poland Limited Sp. z o.o. w Warszawie wyjaśniła, że pojazd ten został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji unijnej jako pojazd osobowy kategorii M1. Pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej , posiadał 7 miejsc siedzących oraz 4 drzwiowe nadwozie . Przeznaczony był na rynek belgijski , gdzie został sprzedany w lipcu 2006 r . Spółka wskazała, że pojazd nie może legitymować się świadectwem homologacji polskiej dla samochodów ciężarowych skompletowanych na drugim etapie. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym w dniu [...]r. odnoszącym się do przedmiotowego samochodu w rubryce: "rodzaj pojazdu'' widnieje zapis - samochód ciężarowy, podrodzaj; wielozadaniowy , liczba miejsc do siedzenia: 2 W dniu [...] r zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowego samochodu. Z protokołu oględzin wynika iż pojazd posiada nadwozie typu van, 4 miejsca siedzące wraz z pasami bezpieczeństwa oraz pięcioro drzwi. Nie stwierdzono stałego panelu przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Samochód wyposażony jest w elektrycznie opuszczane szyby. Całe wnętrze pojazdu wyposażone jest w dywaniki, tapicerkę drzwi , oświetlenie popielniczki , schowki , podłokietniki uchwyty boczne górne dla pasażerów, wykładzinę podlogową. Nie stwierdzono zmiany miejsca kotwiczenia tylnych pasów bezpieczeństwa ani zmiany mocowania tylnych kanap. Przesłuchana w charakterze świadka obecna użytkowniczka pojazdu K. W. oświadczyła, że samochód w dniu odbioru wyglądał tak samo jak podczas oględzin. W dniu zakupu pojazd nie posiadał uszkodzeń i braków w wyposażeniu. Oświadczyła , że po zakupie nie dokonywano w nim zmian konstrukcyjnych . W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również: - brak stałej przegrody pomiędzy częścią dla pasażerów i częścią przeznaczoną do transportu towarów , - brak oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej zamkniętej części przeznaczonej tylko do transportu towarów (dokumentacja fotograficzna), - okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie (dokumentacja fotograficzna), - wyposażenie samochodu charakterystyczne dla samochodów osobowych - dywaniki, oświetlenie, wykładziny podłogowe, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki, elektryczne szyby, jednolita podsufitka, - pojazd został fabrycznie przystosowany do przewozu 7 osób w dwóch rzędach, a punkty kotwiące do ich zainstalowania nigdy nie zostały usunięte w sposób trwały Jednocześnie dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające) – jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa. Dokonane zmiany nie miały jednak charakteru trwałego. Powyższe oznacza, że dokonano w pojeździe tylko zmian o cechach nietrwałych, które nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości. Zdaniem Sądu czynności przebudowy pojazdu - jak to miało miejsce w sprawie - poprzez: usunięcie siedzeń tylnych i wymontowanie pasów bezpieczeństwa, usunięcie punktów mocowania pasów i zaspawaniu miejsc kotwienia foteli i pasów nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Sąd w tym miejscu zauważa, iż nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", i zostały w nim "przeróbki" faktycznie dokonane, ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień zakupu spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Strona skarżąca, pomimo zapewnienia jej przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawiła dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. Sąd stwierdził jednocześnie, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów i tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 210 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy zebrany przez organy wystarczał do oceny istnienia obiektywnych cech spornego pojazdu, a sama klasyfikacja taryfowa pojazdu leży w wyłącznej kompetencji organów celnych. Należy przy tym podkreślić, że w toku postępowania organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentach, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego strona – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04. 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie dokumenty te zostały także przez organy podatkowe uwzględnione, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Zdaniem Sądu w tym składzie z powyższych przyczyn w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy art. 100 ust. 1 pkt. 2 , art. 100 ust. 4 , art. 101 ust. 2 pkt. 1art 102 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, art. 63 ust. 1 i 39 w zw. Z art. 42 ustawy prawo o ruchu drogowym . Nie doszło również do naruszenia decyzji klasyfikacyjnych HSC nr 23, 24 i 25 bowiem jak trafnie wskazał organ w przedmiotowym samochodzie część dopuszczalnej ładowności przypadająca na kierowcę i pasażerów ( 490 kg) jest sześć razy większa niż część przypadająca na towary ( 80 kg) , a cecha ta świadczy co do zasady o przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób. Z uwagi na powyższe, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. D.T.