III SA/Łd 332/10

Dnia 1 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2010 roku sprawy ze skargi B. S. i A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystawił wobec B. i A. małż S. trzy tytuły wykonawcze o nr [...], [...] i [...] obejmujące zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...] oraz odsetki za zwłokę za okres od [...] do [...]. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu ruchomości zostały doręczone zobowiązanym w dniu [...]. Pismem z dnia [...] B. i A. małż. S. wnieśli zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, wskazując jako podstawę prawną zarzutów – art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) tj. nieistnienie obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu wskazali, iż decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego za rok [...] nie została doręczona przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym obowiązek podatkowy powstał. Podnieśli, iż obowiązek podatkowy powstał z dniem [...], co z kolei oznacza, że pięcioletni termin przedawnienia upływał z dniem [...]. Natomiast decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego za rok [...] została doręczona w dniu [...], co w konsekwencji powoduje, że stosownie do treści art. 68 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie powstało, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania na podstawie art. 258 powołanej ustawy, wygasa. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. działając na podstawie art. 123 § 1 k.p.a. oraz art. 34 § 1, 4 i 5 w związku z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oddalił w całości zarzuty zgłoszone przez B. i A. małż. S., z uwagi na ich bezzasadność. W uzasadnieniu decyzji organ egzekucyjny odwołując się do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podniósł, iż postanowieniem z dnia [...] Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdziwych danych w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu za rok [...], co oznacza, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją o nr [...] nie uległo przedawnieniu z dniem [...] albowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem [...]. Na powyższe postanowienie B. i A. małż. S. wnieśli zażalenie. Podtrzymując argumentację dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego i nieistnienia obowiązku, dodatkowo podnieśli, iż doręczona w dniu [...] decyzja powinna być doręczona do dnia [...]. Doręczenie decyzji po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia powoduje stosownie do treści art. 68 Ordynacji podatkowej, że zobowiązanie ustalone ww. decyzją w ogóle nie powstało. Wszczęcie zatem postępowania o przestępstwo karno – skarbowe nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia termin, gdyż termin ten nie rozpoczął w ogóle biegu. Zawieszenie terminu przedawnienia, w ocenie skarżących możliwe jest natomiast tylko z przyczyn wskazanych w art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż podstawą wystawienia w dniu [...] roku trzech tytułów wykonawczych jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...], Nr [...] określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w kwocie 14.311,00 zł oraz określająca wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od sierpnia do grudnia w wysokości 795,00 zł, od której podatnicy złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Z uwagi zatem na fakt, iż zgłoszony zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok jest przedmiotem odrębnie toczącego się postępowania podatkowego, zarzut ten należało w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznać za niedopuszczalny. Odwołując się do treści art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny podkreślił, iż z urzędu bada jedynie dopuszczalność egzekucji administracyjnej; nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Odnosząc natomiast do zarzutu dotyczącego zastosowania w niniejszej sprawie art. 68 Ordynacji podatkowej, podniósł, iż regulacja zawarta w powyższym przepisie dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W niniejszej sprawie natomiast decyzja, na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze jest decyzją określającą (a nie jak błędnie podnoszą skarżący decyzją ustalającą) wysokość zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa, co oznacza, że powyższy zarzut jest bezpodstawny. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podtrzymali stanowisko i argumentację przedstawioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej - p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 powoływanej powyżej ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1. uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b. naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c. inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3. stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wydane w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów zgłoszonych przez skarżących w sprawie prowadzenia wobec nich postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...]. Badając legalność zaskarżonego aktu Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Podstawy zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są określone w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej – u.p.e.a. Przepis ten przyjmuje ogólną zasadę, że zarzuty można wnieść tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w tym artykule. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do rozpatrywania zarzutów. W niniejszej sprawie skarżący zgłosili zarzut, który został wymieniony w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być między innymi wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. W myśl art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7,9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela dla organu egzekucyjnego jest wiążąca. W niniejszej sprawie wierzycielem w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., a zatem równocześnie ten sam organ jest także organem egzekucyjnym prowadzącym postępowanie egzekucyjne. Zachodzi więc tożsamość podmiotów. Prawidłowo stwierdził organ I instancji, że w wypadku, gdy wierzyciel i organ to jeden i ten sam podmiot, przeprowadzenie postępowania procedowania przewidzianego w art. 34 § 1 u.p.e.a. jest oczywiście bezprzedmiotowe, gdyż nie tylko nie chroni uprawnień zobowiązanego, ale narusza nadto interesy wierzyciela, prowadząc do oczywistego przedłużenia czasu trwania postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2007 roku, II FSK 775/05, LEX nr 270329). W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż podstawą wystawienia w dniu [...] trzech tytułów wykonawczych o nr [...], [...] i [...] była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...], Nr [...] określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w kwocie 14.311,00 zł oraz określająca wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od sierpnia do grudnia [...] roku w wysokości 795,00 zł. Decyzja ta, pomimo, że nie była ostateczna – podlegała wykonaniu, ponieważ postanowieniem z dnia [...], Nr [...] nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Odpis powyższego postanowienia został doręczony skarżącym w dniu [...]. Zgodnie bowiem z art. 239a Ordynacji podatkowej,(dalej O.p.) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W świetle zaś art. 239b § 4 O.p. na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Skarżący wnosząc zarzuty na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wywodzili, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za [...] rok następowało z dniem [...], zaś decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została im doręczona dopiero w dniu [...]. Wobec powyższego w ocenie skarżących wszystkie czynności tj. doręczenie decyzji określającej wysokość podatku za [...] rok, postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, doręczenie tytułów wykonawczych zostały dokonane, gdy zobowiązanie podatkowe było przedawnione. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Na wstępie należy wyjaśnić, że w świetle art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70§ 1 Ordynacji podatkowej , zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak zaś wynika z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Analiza powyższych przepisów na gruncie przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że zarzut skarżących przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest zasadny. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), zaś przedawnienie, o którym mowa w przepisie art. 68 § 4 O.p. odnosi się wyłącznie do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zaś wydana przez organ podatkowy decyzja będąca formą powiadomienia podatnika o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a zapłaconym jest decyzją deklaratoryjną, a nie ustalającą. Ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje z mocy prawa , organ podatkowy może określać jego wysokość dopóki nie ulegnie przedawnieniu. Pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1 O.p. upływał w sprawie skarżących z dniem [...]. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazany w §1 pięcioletni termin przedawnienia ulega zawieszeniu w sytuacji określonej w tym przepisie, która zaistniała w przedmiotowej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] roku wszczął bowiem postępowania o przestępstwo skarbowe w sprawie podania przez skarżących nieprawdziwych danych w zeznaniu podatkowym PIT-36 za [...] rok. Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowanie karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] wynika bezspornie, że podstawą wszczęcia dochodzenia był fakt podania nieprawdziwych danych w zeznaniu podatkowym PIT-36 za [...] rok. Nie jest więc w ocenie Sądu zasadny argument, że organy nie wykazały, że popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. W przedmiotowej sprawie organ skarbowy wszczął dochodzenie stawiając stronie zarzut nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a tym samym podanie nieprawdziwych danych o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty, wykazanego w PIT 36 za [...] rok, uzasadnia to podejrzenie popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Dlatego należy przyjąć, że wobec wszczęcia wyżej wymienionego postępowania, bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżących uległ zawieszeniu stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wbrew twierdzeniom skargi, zobowiązanie to nie przedawniło się. Reasumując Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 - ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. b.a.