III SA/Łd 335/09

Dnia 25 maja 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Ewa Alberciak Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2010 roku sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarzutu oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie zawartego w piśmie z dnia 2 grudnia 2005 roku, uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2006 roku) zarzutu niespełnienia wymogów w wydanym zarządzeniu zabezpieczenia z dnia [...] nr [...]. Powyższe rozstrzygnięcie oparte zostało na następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - P. zabezpieczył na majątku J. i A. M. należności pieniężne z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 273 260, 90 zł. Na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] Nr [...], wystawionego w oparciu o ww. decyzję, zawiadomieniem z dnia [...] Nr [...] organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego A. M. u dłużnika zajętej wierzytelności, będącego organem rentowym. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - P. określił zobowiązanie J. i A. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 119.626,40 zł. Decyzja z dnia [...] stanowiła podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego z dnia [...] Nr [...], w oparciu o który Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - P. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec J. i A. M. W związku z wydaniem w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - P. decyzji Nr [...] określającej zobowiązanie J. i A. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., skutkującej wygaśnięciem decyzji z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji o zabezpieczeniu ww. zobowiązania, jako bezprzedmiotowe. W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia [...] sygn. akt. l SA/Łd 911/06 ją oddalił. Pismem z dnia 2 grudnia 2005 r. uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2006 r. A. M. wyjaśnił, iż składa m.in. odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - P. z dnia [...] Nr [...] w sprawie zabezpieczenia oraz zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające. W piśmie tym zobowiązany wskazał, iż na podstawie art. 33 i art. 156 § 1 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wnosi zarzut w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Podstawą zarzutu jest nieistnienie obowiązku podatkowego oraz niespełnienie wymogów wynikających z art. 156 § 1 przez zarządzenie zabezpieczenia Nr [...] z dnia [...], wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - P., na poczet potencjalnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok na kwotę 273.260,90 zł, stanowiącą przybliżoną wysokość przyszłego zobowiązania. Skarżący podkreślił, iż zarządzenie to nie zawiera treści, wymaganej ustawowo zgodnie z art. 156 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż podano nieprawdziwą podstawę prawną zabezpieczenia obowiązku, czym naruszono art. 156 pkt 4, jako podstawę prawną wskazano nieistniejące orzeczenie jednocześnie wskazując drugą podstawę prawną "z mocy prawa" co stanowi rażące naruszenie Ordynacji podatkowej oraz Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto naruszono art. 156 pkt 5 - nie wskazano żadnych okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienie bądź udaremnienia egzekucji oraz art. 156 pkt 9 - nie podano sposobu i zakresu zabezpieczenia. Skarżący zarzucił również, że decyzja zabezpieczająca nie spełnia wymogu art. 33 § 4 pkt 2 ordynacji podatkowej. Nie wiadomo, w jaki sposób naliczono wysokość przybliżonego zobowiązania, a także jaka jest należna wysokość odsetek za zwłokę jak ma być wyliczona. Ponadto przy prowadzeniu postępowania zabezpieczającego naruszono art. 157 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś organ egzekucyjny dopuścił się złamania przepisów ustawy dokonując egzekucji, pomimo ewidentnych braków w zarządzeniu zabezpieczenia. Zdaniem A. M. w postępowaniu dotyczącym wydania decyzji o zabezpieczeniu doszło do rażącego naruszenia prawa, co jest przesłanką nieważności. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - P. - jako wierzyciel - uznał za nieuzasadnione zarzuty zawarte w piśmie A. M. z dnia [...]. Na powyższe rozstrzygnięcie zobowiązany wniósł zażalenie z dnia 3 lutego 2006 r. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - P., jako wierzyciel, stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego przez zobowiązanego w trybie art. 33 pkt 1 ww. ustawy zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] Nr [...], po ponownym rozpatrzeniu zarzutów na postępowanie zabezpieczające, zawartych w piśmie skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - P., działając jako wierzyciel, uznał zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazał, iż zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] zawiera prawidłową podstawę zabezpieczenia, którą jest decyzja z dnia [...] Nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - P. podkreślił również, iż zostało ono wystawione według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na powyższe postanowienie A. M. złożył zażalenie, w którym podtrzymał przedstawione w pismach z dnia 2 grudnia 2005 r., 26 stycznia 2006 r., 3 marca 2006 r., skardze do WSA oraz dalszej korespondencji stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia [...] Nr [...]. Na powyższe rozstrzygnięcie A. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt l SA/Łd 1459/06 stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - P. z dnia [...] Nr [...]. Po ponownym rozpoznaniu sprawy postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - P. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zawartego w piśmie z dnia 2 grudnia 2005 r. zarzutu niespełnienia wymogów w wydanym zarządzeniu zabezpieczenia. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia, organ egzekucyjny wskazał, iż zgodnie z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie wymogów określonych w art. 27, który wymienia enumeratywnie elementy tytułu wykonawczego. Części składowe zarządzenia zabezpieczenia podane zostały natomiast w art. 156 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W art. 33 pkt 10 powołanej ustawy nie przewidziano zatem możliwości zakwestionowania formalno - prawnej poprawności wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. W związku z powyższym organ uznał zarzut skarżącego za bezprzedmiotowy. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - P. oddalił zarzut nieistnienia obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., zawarty w piśmie skarżącego. Na powyższe postanowienie umarzające postępowanie jako bezprzedmiotowe A.er M. złożył zażalenie, w którym wniósł o stwierdzenie nieważności lub co najmniej uchylenie zaskarżonego postanowienia jako rażąco naruszającego prawo. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 17, art. 18 i art. 33 w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołując się na treść art. 33 u.p.e.a. organ odwoławczy wskazał, że podstawą zarzutu J. i A. M. jest nieistnienie obowiązku podatkowego oraz niespełnienie wymogów wynikających z art. 156 § 1 przez zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia [...]. Jednocześnie podkreślono, że zgodnie z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1459/06 katalog podstaw zarzutów z art. 33 u.p.e.a. ma charakter zamknięty, a wniesienie zarzutów z innych przyczyn nie upoważnia organu egzekucyjnego do ich rozpatrzenia. Powołując się na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z treścią art. 166b w postępowaniu zabezpieczającym nie ma zastosowania (nawet odpowiedniego) art. 27 ustawy egzekucyjnej, co oznacza, że nieprawidłowości w wystawieniu zarządzenia zabezpieczenia nie mogą być przedmiotem zarzutu określonego w art. 33 pkt 10 u.p.e.a. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w tym zakresie winno być umorzone, bowiem stało się bezprzedmiotowe. Na powyższe postanowienie A. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonego postanowienia jako rażąco naruszającej prawo. Skarżący zakwestionował zasadność dokonania zabezpieczenia na majątku podatników należności pieniężnej z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Skarżący stwierdził, że do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r. organ podatkowy powinien określić w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Wskazana więc w decyzji i w zarządzeniu zabezpieczenia kwota 273.260,90 zł zaległości podatkowej jest w ocenie skarżącego zawyżona, także poprzez pominięcie kosztów uzyskania przychodu. Ponadto w ocenie skarżącego treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt l SA/Łd 1459/06 została zinterpretowana rozszerzająco. Ponadto powyższemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie art. 6 - 11 kpa, art. 33, art. 156 § 1, art. 27 § 1 pkt 3 wz z art. 33 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stwierdził również, że podana w dacie wystawienia zarządzenia zabezpieczenia Nr [...] decyzja zabezpieczająca NUS Ł. - P. z dnia [...] nie funkcjonowała w obrocie prawnym. Związała strony dopiero od dnia 12 grudnia 2005 r., kiedy to wyrok WSA w Ł. stał się prawomocny, co skutkuje koniecznością uznania jej za nieważną od samego początku oraz usunięcia jej z obrotu prawnego. Skutkuje to również koniecznością uznania za niebyłe zarządzenia zabezpieczenia z dnia 15 listopada 2005 r. i ma wpływ na analizę istnienia zobowiązania w postępowaniu zabezpieczającym. Skarżący podkreślił ponadto, iż przedmiotowe postanowienie zawiera także "inne rażące błędy skutkujące jego nieważnością a co najmniej koniecznością jego uchylenia". Ponadto nie jest mu znane żadne inne postępowanie, którego przedmiotem byłby zarzut nieistnienia obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. z powodu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym z dnia 23 kwietnia 2010 r. A. M. sprostował oczywiste omyłki znajdujące się w skardze oraz wniósł o uwzględnienie treści prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 633/09 z dnia 28 września 2009 r. dotyczącego postępowania zabezpieczającego. Wskazał, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] nie mogło być wprowadzone do obrotu prawnego, a wykonane dopiero po wejściu w życie treści decyzji zabezpieczającej tj. po [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 powoływanej powyżej ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1. uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b. naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c. inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3. stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji czy też postanowienia, czy są one zgodne z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonych postanowień z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności wskazać jednak należy, że kwestia zarzutów wniesionych przez J. i A. M. dotyczących postępowania zabezpieczającego była już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Stosownie do treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 (OSP 1999, z. 5, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, że oznacza to, że "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 powołany w pkt 7a). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie, a organ związany był zaleceniami Sądu. Jak już wyżej wskazano, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1459/06 stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. P. z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 166b w postępowaniu zabezpieczającym nie ma zastosowania (nawet odpowiedniego) art. 27 ustawy egzekucyjnej, co oznacza, że nieprawidłowości w wystawieniu zarządzenia zabezpieczenia nie mogą być przedmiotem zarzutu określonego w art. 33 pkt 10 tej ustawy. Sąd wskazał również, że zarzut ten (co do braku spełnienia warunków art. 156 § 1 ustawy egzekucyjnej) wbrew stanowisku organów w rozpoznawanej sprawie, nie mieści się w katalogu podstaw zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wymienionych jak wyżej wskazano enumeratywnie w art. 33 cytowanej ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. Biorąc pod uwagę powyższe zalecenia skierowane do organów administracji Sąd doszedł do przekonania, że zostały one wykonane w toku ponownie prowadzonego postępowania administracyjnego. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później. Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II GSK 240/06, LEX 325365). Równocześnie w takim samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I OSK 407/06, LEX 362477 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. sygn. akt III RN 13/97, publ. OSNAP 1999, nr 1, poz. 2). Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wychodząc z powyższych rozważań wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny badając postanowienia wydane przez organy administracji pod względem zgodności z prawem i stwierdzając związanie oceną prawą w myśl art. 153 p.p.s.a. jest władny ocenić czy organy właściwie zastosowały przepisy prawa. W przypadku zaś odpowiedzi pozytywnej nie można stwierdzić naruszenia przez te organy przepisów prawa materialnego, które były już przedmiotem wykładni przedstawionej w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego ( art. 33 pkt 10 w związku z art. 166 b u.p.e.a.). W tym zakresie nie jest bowiem dopuszczalne formułowanie nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w prawomocnym orzeczeniu. Jak wynika z przytoczonych uwag ocena prawna w rozumieniu tego przepisu nie odnosi się do danej sentencji orzeczenia, ale powinna być rozumiana jako wyjaśnienie w uzasadnieniu orzeczenia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wnioski płynące z analizy treści uzasadnienia postanowienia z dnia [...] oraz poprzedzającego go prawomocnego (od dnia 29 października 2007 r.) wyroku z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1459/06 pozwalają na jednoznaczną ocenę, że organy skarbowe zastosowały się do dyrektyw płynących z treści omówionego przepisu art. 153 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku z dnia 13 grudnia 2006 r. jednoznacznie przesądzono, że nieprawidłowości w wystawieniu zarządzenia zabezpieczenia nie mogą być przedmiotem zarzutu wynikającego z treści art. 33 w związku z art. 166b u.p.e.a. Oceniając w tym zakresie działanie organów administracji Sąd uznał, że prawidłowo umorzyły postępowanie w sprawie tego zarzutu. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie jest zgodne z wytycznymi zawartymi w wyroku z dnia 13 grudnia 2006 r. Natomiast w sytuacji przyjęcia stanowiska skarżącego w obrocie prawnym istniałby dwa konkurujące ze sobą orzeczenia odnoszące się do tego samego problemu prawnego, czyli zarzutu wynikającego z przepisu art. 33 pkt 10 w związku z art. 166 b u.p.e.a. Taki stan prawny jest nie do zaakceptowania. Odnosząc się do pozostałych argumentów podnoszonych przez skarżącego wskazać należy, że Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów administracji naruszenia przepisów art. 6 – 11 k.p.a. (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Kodeksu postępowania administracyjnego, materiał dowodowy zebrano w sposób wyczerpujący i wszechstronnie go oceniono. W zakresie zarzutu naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 126 k.p.a. Sąd również nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, bowiem uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób wyczerpujący wyjaśnia motywy podjętego rozstrzygnięcia, w sposób prawidłowy wskazuje uzasadnienie faktyczne i prawne podjętej decyzji. Pozostałe zarzuty nie mają wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. A. B.