III SA/Łd 352/22

Dnia 31 sierpnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Małgorzata Kowalska Sędziowie: Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Asesor WSA Anna Dębowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 sierpnia 2022 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 marca 2022 roku numer 1001-IOC-5030.4.2022.4.JJ w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym oddala skargę. Decyzją z 3 marca 2022 r., numer 1001-IOC.5030.4.2022.4.JJ, wydaną na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej O. p.), w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity w Dz. U. z 2021 r., poz. 1856 ze zm. - dalej Prawa celnego), w związku z art. 5 pkt 39 i art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dz. Urz. UE L 269 z dnia 10.10.2013 r. ze zm. - dalej UKC), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nr 368000-COC-2.4103.435.2021.MJ z 17 grudnia 2021 r. w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: W dniu 6 maja 2021 r. A. Spółka Jawna M.R., M.R., działając jako przedstawiciel pośredni G. Sp. z o.o., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary ujęte w zgłoszeniu celnym nr [...] i zadeklarowała, że rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu nastąpi zgodnie z art. 33a ustawy o VAT. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi pismem z 05.10.2021 r. powiadomił G. Sp. z o.o. oraz A. Sp. Jawna M.R., M.R., że w związku z tym, iż kwota podatku należnego z tytułu ww. importu towarów nie została rozliczona w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, zamierza wydać decyzję w sprawie zgłoszenia celnego nr [...]. Jednocześnie wyznaczył 30-dniowy termin do przedstawienia przez Spółkę i jej przedstawiciela stanowiska w sprawie. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 17 grudnia 2021 r. zmienił dane w ww. zgłoszeniu celnym, stwierdzając, że Spółka nie wykazała i nie rozliczyła kwoty podatku VAT wynikającej ze zgłoszenia celnego nr [...], czym naruszyła warunki zawarte w art. 33a ustawy o VAT, zezwalające na zastosowanie rozliczenia podatku importowego w deklaracji podatkowej. G. Sp. z o. o. pismem z 13.01.2022 r. odwołała się od decyzji, wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie wszystkich wymienionych w decyzji przepisów UKC, rozporządzenia MF w sprawie zgłoszeń celnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wydanie decyzji co do konieczności powtórnej zapłaty nieistniejących zaległości podatkowych/ nieistniejących już zobowiązań podatkowych w należnym podatku VAT od importu towarów w kwocie 31396 zł wraz z odsetkami, a które to zobowiązanie podatkowe na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasło w całości w dniu 23.07.2021 r. poprzez zapłatę. Dodatkowo poinformowała, że skorygowała błędnie złożony JPK i deklarację za II kwartał 2021 r., bowiem złożyła trzy oddzielne miesięczne JPK korygujące (w tym za maj) i w ten sposób rozliczyła podatek VAT należny od importu za maj 2021 r. Przywołaną na wstępie decyzją z 3 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 17 grudnia 2021 r. w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym. Przytaczając treść art. 33a, art. 19a ust. 9 i art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT (aktualnych w dniu zgłoszenia towarów Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm., Dz. U. z 2019 r. poz. 1495, 1520) organ wskazał, że regułą jest rozliczanie podatku VAT z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata. Art. 33a ust. 1 ustawy VAT przewiduje, że podatnik taki może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Oznacza to po pierwsze, że podatnik taki ma możliwość dokonania wyboru - może zastosować preferencję, o której mowa w art. 33 a, ale może także rozliczyć podatek od importu towarów w sposób oparty na art. 33 ustawy o VAT. Skorzystanie z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku, o której mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT uzależnione jest od spełnienia łącznie warunków określonych w art. 33a ust. 2-8 tej ustawy. Jednym z tych warunków (ust. 7), jest rozliczenie kwoty podatku należnej z tytułu importu w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu. Jeśli podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach, traci prawo do rozliczania podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, której nie rozliczył w deklaracji podatkowej. Wtedy, co wynika wprost z ust. 7, podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami (art. 33a ust. 7). W przypadku gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu (ust. 8 art. 33a). Istotą preferencji określonej w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT jest więc to, że podatnik będący importerem może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. W tym samym rozliczeniu podatnik ma prawo do ujęcia kwoty podatku także jako kwoty podatku naliczonego, co sprawia że w przypadku podatnika mającego pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego rozliczenie ma charakter dokumentacyjny z obowiązkiem wpłaty kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Ustawodawca w art. 33a ust. 7 ustawy o VAT odnosi się do faktu rozliczenia (a w zasadzie nierozliczenia) podatku od importu w deklaracji podatkowej za właściwy okres. Oczywiście deklaracja powinna zostać złożona do 25 dnia kolejnego miesiąca. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie powinno to nastąpić do dnia 25.06.2021 r. z obowiązkiem wpłaty podatku podlegającego wpłacie w wyniku dokonanego rozliczenia w deklaracji podatkowej. Z akt sprawy natomiast jednoznacznie wynika, że deklaracja za miesiąc maj nie została złożona (co przyznaje również Spółka, stwierdzając w piśmie z 9.11.2021 r., że po zmianie przepisów od 1.07.2020 r. zamiast składać deklaracje miesięczne Spółka rozliczała podatek importowy w deklaracjach kwartalnych). Fakt ten stanowi oczywiste naruszenie zasad rozliczania tego podatku na zasadach określonych w art. 33a ustawy o VAT, powodujące w istocie przesunięcie daty zapłaty do urzędu skarbowego stosownego podatku i jego rozliczenie. Z akt sprawy wynika, że deklaracja JPK_V7K za drugi kwartał 2021 r. (uwzględniająca również miesiąc maj) została złożona w dniu 19.07.2021 r. (karty 51 i 52 akt sprawy, zawierające przesłane przez Spółkę w trakcie postępowania odwoławczego ww. deklarację wraz z urzędowym potwierdzeniem jej odbioru). Organ wskazał dalej, że z akt sprawy wynika również, że Spółka podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wyniku rozliczenia kwartalnego wpłaciła dopiero 23.07.2021 r., mimo że ewidencyjnie korygowała rozliczenia podatku VAT import w systemie JPK za poszczególne miesiące w tym za maj 2021 r. Organ odwoławczy podkreślił, że proces rozliczenia podatku VAT od importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ustawy o VAT to proces, na który składa się obowiązek złożenia deklaracji miesięcznej z jednoczesną wpłatą rozliczonego podatku, co jak wykazano wyżej w tej sprawie nie miało miejsca. W kontekście powyższego, w ocenie organu II instancji, decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zmieniająca dane w zgłoszeniu celnym jest prawidłowa, choć z wadliwie powołaną podstawą prawną. Naczelnik błędnie przywołał art. 34 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 73d ustawy Prawo celne, gdyż prowadzone postępowanie nie było postępowaniem w sprawie należności celnych przywozowych oraz wysokości podatku od towarów i usług. Postępowanie to i rozstrzygnięcie dotyczyło jedynie zmiany danych w zgłoszeniu celnym (w zakresie metody płatności podatku VAT), innych niż należności celne i podatkowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi skorygował tę niepoprawność przez powołanie właściwej podstawy prawnej i odpowiadające jej uzasadnienie odzwierciedlające właściwy stan prawny i faktyczny. Organ odnosząc się do odwołania skarżącej wskazał, że Spółka nie neguje ustaleń organu, wskazuje, że doszło do omyłki, bowiem Spółka nie zauważyła zmiany, nowelizacji artykułu 33a ustawy o VAT, na podstawie której został wprowadzony wymóg rozliczania podatku od importu towarów na zasadach uproszonych w deklaracjach VAT, stosując miesiąc jako okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia Spółki dotyczące niewykonania obowiązku rozliczenia kwoty podatku w deklaracji, z powodu przeoczenia zmiany przepisów i zapłaty podatku, zostały w całości przyjęte, jednak nie mogły one wpłynąć na zmianę decyzji. Powołany przepis nie ma charakteru uznaniowego, lecz wprost określa skutki niewypełnienia przesłanek dla skorzystania z uprzywilejowanej formy rozliczania podatku. Warunek rozliczenia podatku należnego z tytułu importu na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT ma charakter terminu prawa materialnego, a skutki uchybienia mu są nieodwracalne. Podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej i nie rozliczył tego podatku, traci prawo do rozliczania podatku w deklaracji w odniesieniu do kwoty, której nie rozliczył i jest obowiązany do jej zapłaty wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego (art. 33a ust. 7). Organ wskazując na cel i charakter instytucji opisanej w art. 33a ustawy o VAT, podniósł, że możliwość rozliczenia w trybie określonym w tym przepisie stanowi uproszczenie w stosunku do podstawowej zasady płatności VAT od importu. Adresowane jest do określonej grupy podmiotów, podatników VAT. Dając te uprawnienia, ustawodawca domaga się określonych działań ze strony podatnika, przerzucając na niego ciężar wykonania czynności (rozliczenia podatku), uprawniających do skorzystania z uproszczeń, zwalniając tym samym właściwe organy celno-podatkowe od dokonywania bieżącej weryfikacji podatników. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyjaśnił, że w niniejszej sprawie obowiązki importera wynikały bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi działał na podstawie wskazanych w decyzji przepisów, co do treści których nie ma żadnych wątpliwości i które stosowane są do wszystkich importerów korzystających z uprzywilejowanej formy rozliczania podatku należnego z tytułu importu. Skoro Spółka podjęła się korzystania z instytucji uproszczonego rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu, tym samym zobowiązała się do wypełniania określonych obowiązków z tym związanych. Powinna, więc mieć świadomość zarówno określonych konsekwencji, jakie mogą powstać w przypadku naruszenia tych powinności, jak i braku możliwości uniknięcia przewidzianych prawnie sankcji. Naruszenie przez Spółkę warunków z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek zapłaty tego podatku wraz z odsetkami. Regulacja ta jest jednoznaczna i nie pozostawia w gestii uznania jakiegokolwiek organu, rozstrzygnięcia odmiennego w tym zakresie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyjaśnił również, że przedmiotem jego decyzji i decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nie jest wymiar podatku należnego z tytułu importu towarów, lecz zmiana danych w zgłoszeniu celnym. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zmienił zgłoszenie celne w zakresie "metody płatności" podatku od towarów i usług z tytułu importu z rozliczeniem w deklaracji podatkowej i nie określał kwoty podatku z tytułu importu. Z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu na zasadach określonych w ust. 1 i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach (co wykazano powyżej przywołując określone fakty i dowody), traci prawo do rozliczania podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu, której nie rozliczył w deklaracji i jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przewozowych wynikających z długu celnego. Natomiast Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi prawidłowo zmienił zgłoszenie celne w zakresie metody płatności podatku, w sytuacji, gdy podatnik nie rozliczył podatku na zasadach określonych w ww. przepisie i utracił prawo do jego rozliczania w deklaracji podatkowej. Prawidłowość takiego rozstrzygnięcia, wbrew twierdzeniom Spółki w złożonym odwołaniu, że nie istnieje podstawa prawna do dokonania takiej zmiany na mocy art. 48 UKC i ustawy Prawo celne (zmiana nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym), potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13.11.2019 r. III SA/Łd 837/19, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9.12.2021 r. Organ II instancji za niezasadne uznał podniesione w odwołaniu dywagacje Spółki, w zakresie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę, gdyż ewentualne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie rzutuje i nie ma wpływu na konieczność dokonania zmiany zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności i formy rozliczenia z uwagi na utratę prawa rozliczenia podatku importowego VAT na zasadach określonych w art. 33a ustawy o VAT, a nie z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania. Obowiązek zapłaty podatku w zastanym stanie faktycznym i prawnym nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, a jest jedynie konsekwencją tej decyzji, co wynika wprost z zapisów ustawy o VAT - art. 33a ust. 7. Podejmowanie rozstrzygnięć odnośnie wykonania obowiązku zapłaty i jego egzekwowania nie leży w kompetencjach Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Jest natomiast kompetencją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu, czyli naczelnika urzędu skarbowego właściwego do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego (art. 33a ust. 7 zdanie drugie ustawy o VAT). Co do zawartej w odwołaniu informacji, że Spółka skorygowała błędnie złożony JPK i deklarację za II kwartał 2021 r., w której był rozliczony VAT z tytułu importu za maj 2021 r., poprzez złożenie trzech oddzielnych korekt w systemie JPK, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyjaśnił, że należy wziąć pod uwagę treść ww. art. 33a ustawy o VAT w dacie zgłoszenia i powstania obowiązku podatkowego, który nie przewidywał możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej. Dopiero ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626), zostały wprowadzone, m.in. zmiany w treści art. 33a, które obowiązują od dnia 7 września 2021 r. Dodano ustęp 6a, zgodnie z którym, "w przypadku, gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów." Na mocy tej ustawy zmiana ta została wprowadzona dla importu towarów, dla których obowiązek podatkowy powstał od dnia 1.09.2021 r., co wynika wprost z zapisów art. 3 ww. ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. W związku z tym złożona przez Spółkę w JPK w dniu 2.07.2021 r. korekta miesięczna zawierająca część ewidencyjną, nie mogła wpłynąć na decyzję w zakresie zmiany metody płatności, w związku z nierozliczeniem podatku należnego z tytułu importu, wykazanego w zgłoszeniu celnym [...]. Na powyższą decyzję G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, zaskarżając ją w całości oraz zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności: • art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - nakazanie bez podstawy prawnej, w drodze decyzji, powtórnej zapłaty zadeklarowanego i wygasłego wskutek zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku VAT od importu towarów; - brak odniesienia się organów do przepisów Ordynacji podatkowej regulującej podstawę i przedmiot wydanej decyzji a w szczególności do art. 21 § 1 i art. 59 §1 przez co organy nie działając na podstawie przepisów prawa, działały w sposób przeczący zaufaniu do organów; • art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego przez co organy działały w sposób przeczący zasadzie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego a także przeczący wnikliwości działania organów; • art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowe poprzez pominięcie i całkowite lub częściowe nieustosunkowanie się do wyjaśnień i zarzutów strony zawartych w odwołaniu a także poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji rozstrzygnięcia innej sprawy - z zakresu zobowiązań podatkowych /nakazania wpłaty zapłaconego już podatku VAT/, a nie z zakresu należności celnych przez co organy nie wyjaśniły stronie zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy ani nie wskazały faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności co także podważa zaufanie do organów; • art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33a ust. 6a /w późniejszym brzmieniu/ ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zanegowanie możliwości składania korekt deklaracji podatkowych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej przez co organy tych korekt nie uwzględniły lecz wydały skarżoną decyzję; • art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy poprzez orzeczenie o utrzymaniu w mocy decyzji zawierającej w uzasadnieniu rozstrzygnięcie innej sprawy /nakazania wpłaty zapłaconego już podatku VAT/ przez co podatnik /skarżący/ został zmuszony do "dobrowolnej’’, powtórnej wpłaty należnego podatku VAT z tytułu importu towarów w celu uniknięcia potencjalnej egzekucji tego zobowiązania i jej nieprzyjemnych następstw na gruncie wizerunkowym i ekonomicznym; 2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy a w szczególności art. 33a ust. 7 w zw. z art. 19a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że ten ustęp artykułu 33a umożliwia nałożenie konieczności powtórnej wpłaty zobowiązania podatkowego w należnym podatku VAT z tytułu importu towarów, a które już zostało wcześniej rozliczone w deklaracji podatkowej i na dodatek wygasło wskutek zapłaty i to bez powstania na nowo obowiązku podatkowego przez co organ wydał decyzję, w której narzucił obowiązek powtórnej wpłaty, co potencjalnie groziłoby w przyszłości egzekucją tej kwoty należnego podatku VAT z tytułu importu towarów a do czego nie był uprawniony. W oparciu o wskazane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a gdyby sąd nie podzielił tego poglądu, to w części uzasadnienia dotyczącej konieczności powtórnej wpłaty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, skarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Skarżąca wniosła także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz.137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, tj. ich zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji lub postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić ich nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga - zgodnie z art. 151 p.p.s.a. - podlega oddaleniu. Równocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Z przepisów tych wynika, że sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji wykazała, że nie narusza ona przepisów prawa w stopniu, który obliguje do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wręcz przeciwnie kontrola ta, dokonana na płaszczyźnie jej zgodności z prawem, prowadzi do konstatacji, iż jest ona z prawem zgodna, co czyni skargę bezzasadną. Sąd stwierdził bowiem, że strona skarżąca nie spełniła określonych przez ustawodawcę wymogów, które umożliwiały skorzystanie z procedury uproszczonej przewidzianej w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiot kontroli sądowej w rozstrzyganej sprawie stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 3 marca 2022 r., którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 17 grudnia 2021 r. o dokonaniu zmian danych zawartych w zgłoszeniu celnym z 6 maja 2021 r. Na wstępie, z uwagi na zarzuty sformułowane w skardze do sądu, podkreślenia wymaga, że przedmiotem rozstrzygnięć organów w kontrolowanym postępowaniu nie był wymiar podatku VAT z tytułu importu towarów lecz zmiana danych w zgłoszeniu celnym dokonanym przez stronę skarżącą wynikająca z utraty przez nią prawa do rozliczenia tego podatku w deklaracji podatkowej i konieczności jego zapłaty na rachunek właściwego organu celnego. Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości i są niesporne. Odnotować jednak należy, iż w myśl art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. Jak stanowi art. 19a ust. 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z powołanym w podstawie zaskarżonych decyzji art. 48 UKC do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi. Przepis ten normuje kwestie wydawania przez organy celne decyzji bez uprzedniego wniosku strony i dokonywania przez organy celne kontroli po zwolnieniu towarów, w tym zgłoszeń celnych w procedurze uproszczonej dopuszczenia towarów do obrotu. Przesłanki objęcia towarów procedurą uproszczoną, według której podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, uregulowane są w art. 33a ustawy o VAT. Zgodnie z treścią ww. art. 33a (w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia towarów) podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (art.33a ust. 1 ustawy o VAT). Przepis ten normuje tzw. uprzywilejowaną formę rozliczenia podatku (por. np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1621/20, LEX nr 3179558). W myśl art. 99 ust. 3d ustawy o VAT w przypadku importu towarów dokonanego na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 podatnicy, o których mowa w ust. 2 i 3, są obowiązani do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne począwszy od rozliczenia za pierwszy miesiąc kwartału: 1) w którym dokonano tego importu - jeżeli nastąpiło to w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału, a w przypadku gdy dokonanie tego importu nastąpiło w drugim miesiącu kwartału, deklaracja za pierwszy miesiąc kwartału jest składana w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po drugim miesiącu kwartału; 2) następujący po kwartale, w którym dokonano tego importu - jeżeli dokonanie tego importu nastąpiło w trzecim miesiącu kwartału. Skorzystanie z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku jest uzależnione od łącznego spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków, które wynikają z art. 33a ust. 2-8 ustawy o VAT. W myśl art. 33a ust. 2 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem: po pierwsze - przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu: a) zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość, b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego (art. 33a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT); a po drugie - dokonywania zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych (art. 33a ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Ustawodawca wskazał przy tym, iż wymóg przedstawienia przez podatnika dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się za spełniony również w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści (art. 33a ust. 2a ustawy o VAT). Przy czym oświadczenia, o których mowa w ust. 2a, składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (art. 33a ust. 2b ustawy o VAT). Ustawodawca zaznaczył również, iż naczelnikiem urzędu celno-skarbowego, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników nieposiadających siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju - Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (art. 33a ust. 2c ustawy o VAT). Warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, nie stosuje się, jeżeli podatnik posiada status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu celnego lub posiada pozwolenie na stosowanie uproszczenia, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego (art. 33a ust. 2d ustawy o VAT). Nie stosuje się warunku przedstawienia dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, jeżeli naczelnik urzędu celno-skarbowego posiada złożone przez podatnika aktualne dokumenty (art. 33a ust. 3 ustawy o VAT). Prawodawca zaznaczył też, iż w przypadku, gdy objęcie towarów, o których mowa w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne. Przepisy ust. 2-3 stosuje się odpowiednio (art. 33a ust. 5 ustawy o VAT). Jak wynika z akt sprawy dokonując zgłoszenia celnego w dniu 6 maja 2021 r. skarżąca nie dokonała rozliczenia należnego podatku VAT z tytułu importu w deklaracji podatkowej za maj 2021 r. Podkreślić należy, iż podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1 i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach, traci prawo do rozliczania podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, której nie rozliczył w deklaracji podatkowej. Wówczas podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego (art. 33a ust. 7 ustawy o VAT). Tym samym więc nie może być wątpliwości co do tego, że jednym z warunków skorzystania z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku (o której mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT) jest rozliczenie kwoty podatku należnej z tytułu importu w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu. Preferencyjne rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 33a ustawy o VAT jest wyjątkiem od zasady ujętej w art. 33 ustawy o VAT. Należy bowiem podkreślić, że regułą jest rozliczenie podatku od towarów i usług, z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego - naczelnika urzędu skarbowego właściwego do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego. Natomiast w procedurze uproszczonej podatnik może rozliczyć należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów bez konieczności wcześniejszego opłacenia tego podatku do urzędu celnego. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku od towarów i usług na rachunek organu celnego, jest jednak wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera, który wypełnia wszystkie konieczne do tego warunki. Mając na względzie preferencyjny charakter instytucji z art. 33a ustawy o VAT, oceny spełnienia przesłanek uprawniających do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu w odnośnej deklaracji podatkowej należy dokonywać ściśle. Wobec niespełnienia przesłanek do stosowania uproszczenia, strona skarżąca utraciła prawo do rozliczenia podatku w oparciu o normę art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach, traci prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Wówczas, na co wprost wskazuje ustawodawca, podatnik jest obwiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowemu właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami. Odnotować przy tym należy, iż w myśl art. 33a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, w której obowiązek podatkowy w przypadku towarów objętych zgłoszeniem celnym z 6 maja 2021 r. powstał w chwili powstania długu celnego, przy czym spółka korzystając z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku nie rozliczyła go zgodnie z wynikającymi z przywołanych przepisów zasadami. Skutkiem tego była utrata przez spółkę prawa do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty należnej z tytułu importu tych towarów. W świetle zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wątpliwości nie budzi fakt, iż w deklaracji za maj 2021 r. spółka nie wykazała kwot podatku z powyższego zgłoszenia celnego naruszając tym samym warunki wynikające z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT. A konsekwencją tego faktu była utrata przez spółkę prawa do rozliczenia podatku w oparciu o art. 33a ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca zatem zobowiązana była do zapłaty podatku w terminie 10 dni, licząc od dnia powiadomienia podatnika przez organ celny (art. 33 ust. 4 ustawy o VAT). Wobec zarzutu bezpodstawnego nałożenia na spółkę obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, jeszcze raz godzi się zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym w zakresie metody rozliczenia podatku VAT z tytułu importu. Organy celne nie prowadziły postępowania podatkowego i nie orzekały w zakresie zobowiązania podatkowego, którego wysokość nie była kwestionowana i wynikała ze zgłoszenia celnego. Organy celne jedynie wskazały informacyjnie o obowiązku podatnika do uiszczenia tego podatku wraz z odsetkami w odpowiednim terminie, zaś obowiązek samodzielnego obliczenia wysokości odsetek spoczywa na podatniku. Ustalone w sprawie okoliczności nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że spółka naruszyła warunek z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT co z kolei spowodowało, że utraciła ona prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego była dokonana przez organ zmiana danych dotyczących zadeklarowanego rozliczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów polegająca na wykreśleniu kodu "4PL05", który oznaczał wnioskowanie o procedurę uproszczoną wynikającą z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT oraz zmianie kodu metody płatności z "G" na "H", tj. z kodu oznaczającego płatność z przesuniętym terminem systemu podatku VAT, na kod oznaczający płatność przelewem bankowym. Niejako na marginesie, wobec wątpliwości spółki, należy zauważyć, że oczywistym jest, jak słusznie wywodziły organy administracyjne, że w przypadku gdy podatnik zapłacił podatek wraz z odsetkami, nie ma potrzeby dokonywania wpłaty po raz kolejny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo przeanalizował także kwestię wpływu na treść rozstrzygnięcia korekt deklaracji podatkowych VAT-7 dokonanych przez stronę skarżącą. Trafnie wskazał on bowiem, że art. 33a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, nie przewidywał możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej z tego tytułu, a zatem późniejsze dokonanie korekty przez stronę pozostaje bez wpływu na utratę przez nią uprawnienia do rozliczenia podatku VAT w procedurze uproszczonej. Jeżeli obowiązek podatkowy w imporcie towarów rozliczanym w procedurze uproszczonej powstał, jak w niniejszej sprawie, przed 1 września 2021 r., podatnik ma obowiązek rozliczyć transakcję na zasadach sprzed wejścia w życie przewidzianych nią zamian. Oznacza to, że import towarów w procedurze uproszczonej nie może być wykazany w ramach korekty pliku JPK_VAT-7. Zgodnie z dotychczasowym brzmieniem art. 33a ust. 7 ustaw o VAT podatnik, który nie rozliczył podatku należnego z tytułu importu w całości lub w części w deklaracji podatkowej za okres powstania obowiązku podatkowego, traci prawo do rozliczania podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, której nie rozliczył w deklaracji podatkowej. Zatem rację ma organ administracji co do tego, że wprawdzie spółka skorygowała błędnie złożoną deklarację podatkową poprzez deklaracji korygującej za II kwartał 2021 r., bowiem złożyła trzy oddzielne miesięczne JPK korygujące (w tym za maj), niemniej jednak z uwagi na to, że w dacie zgłoszenia i powstania obowiązku podatkowego art. 33a ustawy o VAT nie przewidywał możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej, to mimo podjęcia takich działań spółka utraciła prawo do rozliczenia podatku na preferencyjnych zasadach. Dopiero bowiem na mocy ustawy z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626) dodano m.in. do art. 33a ustawy o VAT ust. 6a, w myśl którego w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. A zatem nie może być wątpliwości co do tego, że złożona przez spółkę korekta nie mogła mieć wpływu na decyzję dotyczącą zmiany metody płatności w związku z nierozliczeniem podatku należnego z tytułu importu, wynikającego ze zgłoszenia celnego z 6 maja 2021 r. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) – zwanej dalej "o.p.", tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 o.p., organ jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie sądu materiał ten był kompletny i pozwalał na wydanie podjętego rozstrzygnięcia Zdaniem sądu w sprawie podjęto także niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonana przez organ ocena tych okoliczności nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Tym samym zarzuty skargi oraz wniosek strony o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu sąd uznał za nieuprawnione. Jedynie na marginesie odnosząc się do wniosku pełnomocnika strony o uchylenie zaskarżonej decyzji w części uzasadnienia dotyczącej konieczności powtórnej wpłaty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, wyjaśnić należy, że procedura sądowoadministracyjna nie zna instrumentu procesowego pozwalającego na reformację czy uchylenie rozstrzygnięcia w drodze częściowego uchylenia uzasadnienia. Mając powyższe na względzie sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak sentencji. Niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 2095), zwanej dalej "ustawą COVID-19". Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić wypełnienie się warunków określonych w art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy COVID-19. Rozpoznanie niniejszej sprawy było konieczne, co znajduje potwierdzenie w zarządzeniu o rozprawie zdalnej z dnia 14 czerwca 2022 r. Jednakże rozprawy tej, wymaganej przez ustawę, nie można było przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku z uwagi na fakt, że pełnomocnik skarżącej oraz uczestnik postępowania nie potwierdzili, iż mają możliwości techniczne uczestniczenia w takiej rozprawie. Skutkowało to skierowaniem sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie wskazanego przepisu, o czym skarżąca, uczestnik i organ administracji zostali zawiadomieni w wykonaniu zarządzenia z 26 lipca 2022 r. k.ż.