III SA/Łd 37/12

Dnia 15 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie sędzia WSA Ewa Alberciak sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2012 roku sprawy ze skargi "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie zwrotu należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił i umorzył postępowanie w sprawie zwrotu należności celnych, określonych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...] wraz z odsetkami. W podstawie prawnej decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 2a lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, dalej ustawa – Prawo celne). Organ ustalił, że pismem z dnia [...], uzupełnionym w dniu 30 marca 2008 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub skarżąca) wniosła na podstawie art. 239 Wspólnotowego Kodeksu Celnego o zwrot należności celnych określonych w drodze decyzji Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. odmówił zwrotu należności celnych określonych decyzją z dnia [...] nr [...]. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...], określająca wobec Spółki kwotę długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu MRN nr [...] z dnia [...] została uchylona przez sąd administracyjny wyrokiem z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 136/08. Z uwagi na powyższą okoliczność, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu l instancji z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że aby organ celny mógł prawidłowo rozstrzygnąć kwestię trybu i podstaw prawnych ewentualnego zwrotu należności celnych, w pierwszej kolejności musi rozstrzygnąć, czy Spółka jest osobą zobowiązaną do uiszczenia kwoty długu celnego. Dopiero rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli na ustalenie, czy wobec niniejszej firmy zachodzą podstawy do rozstrzygnięcia sprawy zwrotu cła w trybie art. 239 WKC (zasady słuszności), czy też podstawą do ewentualnego zwrotu mogłyby być inne przepisy prawa, określające przypadki, w których zwrot cła następuje. Wnioskiem z dnia [...] skarżąca wystąpiła na podstawie art. 236 ust. 1 WKC o zwrot należności celnych określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...] wraz z odsetkami. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy wszczętej wnioskiem z dnia [...], mając na względzie decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], a także decyzję z dnia [...] oraz wniosek Spółki z dnia [...] odmówił zwrotu należności celnych określonych decyzją organu celnego z dnia [...]. Stwierdził również, że zwrot odsetek, o których mowa w art. 67 Prawa celnego jest niezasadny. Od przedmiotowej decyzji, pismem z dnia [...] skarżąca Spółka wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła: obrazę przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od wskazania przesłanek zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej oraz określenia, które okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie oraz obrazę przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 61 oraz art. 63 ust. 1 ustawy - Prawo celne, poprzez ich zastosowanie w sprawie dotyczącej zwrotu należności celnych. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. pismem z dnia [...] wystąpił do Spółki o wypowiedzenie się, czy jej żądanie zawarte we wniosku z dnia [...] o zwrot należności celnych w trybie art. 236 ust. 1 WKC zastąpiło żądanie zawarte we wniosku z dnia [...] o zwrot tych należności w trybie art. 239 WKC, czy też było odrębnym żądaniem wymagającym odrębnego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi skarżąca poinformowała, iż żądanie z dnia [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych na podstawie przepisu art. 236 ust. 1 WKC stanowiło modyfikację żądania zawartego we wniosku z dnia [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych na podstawie przepisu art. 239 WKC. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał zaskarżoną obecnie decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podniósł, że bezsporna w przedmiotowej sprawie jest okoliczność, że w związku z uchyleniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...] przez sąd administracyjny, przed organem l instancji ponownie toczyło się postępowanie celne w przedmiocie określenia kwoty długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu MRN nr [...] z dnia [...]. W ramach ponownie prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia kwoty długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego, z uwagi na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie wynikające z długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego nie zostanie wykonane, w drodze decyzji z dnia z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. dokonał wobec skarżącej Spółki zabezpieczenia kwoty 1.050.385,00 zł na środkach pieniężnych znajdujących się na koncie dochodów budżetowych Izby Celnej w Ł., wpłaconej przez Spółkę, m.in. na podstawie decyzji z dnia [...]. Zabezpieczenia dokonano w trybie art. 61 ustawy - Prawo celne w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...] w przedmiocie zabezpieczenia została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w drodze decyzji z dnia [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., w przedmiotowej sprawie, orzekanie w przedmiocie zwrotu należności celnych jest bezprzedmiotowe z uwagi na okoliczność, iż środki pieniężne wpłacone do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...] zostały skutecznie zabezpieczone w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej w drodze decyzji z dnia [...]. Nie można natomiast dokonywać w drodze jednej decyzji zabezpieczenia na środkach pieniężnych wpłaconych do decyzji, a w drugiej orzekać o kwestii zwrotu należności wynikających z tej decyzji. W sytuacji, gdy na środkach pieniężnych wpłaconych do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...] zostało skutecznie ustanowione zabezpieczenie, postępowanie celne w przedmiocie zwrotu należności celnych wynikających z tej decyzji należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...], a także o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: obrazę przepisu prawa materialnego, tj. art. 236 ust. 1 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dyspozycja przepisu art. 236 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ulega wyłączeniu w sytuacji zabezpieczenia należności celnej na podstawie przepisów krajowych, to jest art. 33 § 1 i następne Ordynacji podatkowej oraz obrazę przepisu postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji kiedy postępowanie w rozpatrywanej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu skargi wskazując na treść art. 236 ust. 1 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 Spółka wskazała, że żaden element cytowanego powyżej przepisu nie uzależnia orzeczenia w przedmiocie zwrotu należności celnych od okoliczności związanych z zabezpieczeniem tych należności celnych na poczet przyszłych zobowiązań. Podkreślała przy tym, że decyzja, o której mowa w przepisie art. 61 ust. 3 Ordynacji podatkowej, dotyczy zabezpieczenia na majątku, a nie zabezpieczenia na określonych składnikach majątku. Ustalenie elementów majątku, do których zastosowanie znajdzie decyzja o zabezpieczeniu, następuje natomiast dopiero na etapie wykonania decyzji o zabezpieczeniu, to jest w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Co więcej, jak wskazała skarżąca, wykonanie decyzji o zabezpieczeniu może również nastąpić poprzez przyjęcie przez organ celny, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie wskazanej w przepisie art. 33d Ordynacji podatkowej. Złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia powoduje przy tym brak możliwości zastosowania przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym decyzja o zabezpieczeniu nie wpływa w żaden sposób na zasadność wniosku o zwrot należności celnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zwiesił postępowanie sądowoadministracyjne na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi wskazując, iż na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wpływ ma rezultat kontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], prowadzonej przez WSA w Ł. w sprawie III SA/Łd 221/11. Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. podjął zawieszone postępowanie wobec ustalenia, iż w sprawie prowadzonej pod sygn. akt III SA/Łd 221/11 przed tutejszym Sądem zapadł prawomocny wyrok uchylający decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uwzględnił skargę, gdyż stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z takim naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [dalej ustawa p.p.s.a.] może stanowić podstawę do jej uchylenia. W stanie faktycznym sprawy, zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie zwrotu należności celnych, określonych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] wraz z odsetkami. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podnosił, że bezsporna w przedmiotowej sprawie jest okoliczność, że w związku z uchyleniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...]. przez sąd administracyjny, przed organem l instancji ponownie toczyło się postępowanie celne w przedmiocie określenia kwoty długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu MRN nr [...] z dnia [...]. W ramach ponownie prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia kwoty długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego w drodze decyzji z dnia z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. dokonał wobec skarżącej Spółki zabezpieczenia kwoty 1.050.385,00 zł na środkach pieniężnych znajdujących się na koncie dochodów budżetowych Izby Celnej w Ł., wpłaconej przez Spółkę, m.in. na podstawie decyzji z dnia [...]. Zabezpieczenia dokonano w trybie art. 61 ustawy - Prawo celne w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko w przedmiocie umorzenia postępowania organ II instancji uznał, że orzekanie w przedmiocie zwrotu należności celnych jest bezprzedmiotowe z uwagi na okoliczność, iż środki pieniężne wpłacone do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...] zostały skutecznie zabezpieczone w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej w drodze decyzji z dnia [...]. Nie można natomiast dokonywać w drodze jednej decyzji zabezpieczenia na środkach pieniężnych wpłaconych do decyzji, a w drugiej orzekać o kwestii zwrotu należności wynikających z tej decyzji. Skuteczne zabezpieczenie należności celnych w trybie art. 33 ustawy – Ordynacja podatkowa uniemożliwia – zdaniem organu II instancji – rozpoznanie wniosku o zwrot tych należności. Stanowisko organu II instancji, opierające się na twierdzeniu o bezprzedmiotowości wniosku o zwrot należności celnych w związku ze skutecznym ich zabezpieczeniem w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, jest – w ocenie Sądu – błędne. Zauważyć w tym zakresie należy, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. Z kolei ta decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., który wyrokiem z dnia 13 lipca 2011 r. uchylił wskazaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. Dlatego też, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej w Ł. przedwcześnie i w sposób nieuzasadniony przyjął, że postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania – jak wskazuje się w doktrynie prawa i orzecznictwie – to bowiem brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach i obowiązkach indywidualnego podmiotu. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku strony nie może być rozstrzygnięte merytorycznie. W tym miejscu należy przywołać poglądy prezentowane przez sądy administracyjne w licznych orzeczeniach wskazujące, że postępowanie należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2424/94, publik. w ONSA 1996, nr 2, poz. 80, wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 1253/03, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 102/00, publik. w PP 2001, nr 9, s. 63). Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania mogą być różne. Wchodzą tutaj w grę zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. Postępowanie podatkowe, czy odpowiednio celne uznaje się za bezprzedmiotowe gdy brak jest podstaw faktycznych lub prawnych do prowadzenia postępowania, czyli od początku nie istnieje przedmiot tego postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty. Umorzenie zaś postępowania z powodu bezprzedmiotowości w przypadku, gdy istniały podstawy do wydania decyzji ustalającej sytuację prawną strony, stanowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (por. mi.in. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1488/03). Tak też się stało w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w sposób nieuzasadniony przyjął, iż w rozpoznawanej sprawie nie ma przedmiotu postępowania ponieważ środki pieniężne wpłacone do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...] zostały skutecznie zabezpieczone w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej w drodze decyzji z dnia [...] i nie można w związku z tym dokonywać w drodze jednej decyzji zabezpieczenia na środkach pieniężnych wpłaconych do decyzji, a w drugiej orzekać o kwestii zwrotu należności wynikających z tej decyzji. W ocenie Sądu, przyjąć natomiast należało, iż przedmiot postępowania nadal istnieje, a jest nim sprawa administracyjna (celna), której istota dotyczy zwrotu zabezpieczonych należności celnych. Fakt bowiem zabezpieczenia należności celnych na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej nie wyklucza ad hoc możliwości zastosowania art. 236 ust. 1 WKC (stanowiącego podstawę wniosku spółki o zwrot zabezpieczonych należności celnych), jak sugeruje to organ II instancji w swoim rozstrzygnięciu. Żaden bowiem element wskazanej normy art. 236 ust. 1 WKC nie uzależnia orzeczenia w przedmiocie zwrotu należności celnych od okoliczności związanych z zabezpieczeniem tych należności na poczet przyszłych zobowiązań. Tym samym decyzja o zabezpieczeniu nie wpływa w żaden sposób na zasadność wniosku o zwrot należności celnej. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby – zdaniem Sądu – do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, iż zasadność wniosku o zwrot należności celnej uzależnione jest od przyszłych i niepewnych czynności podjętych w odrębnym postępowaniu związanym z wykonaniem decyzji o zabezpieczeniu. Dalej podnieść należy, że w rozpoznawanej sprawie Spółka w toku całego postępowania administracyjnego kwestionowała rozstrzygnięcia organów dotyczące zabezpieczenia należności celnych. Korzystała w tym zakresie z dostępnych jej środków zaskarżenia, włącznie ze skargą do sądu administracyjnego. Zatem postępowanie dotyczące kontroli legalności decyzji o zabezpieczeniu, stanowiącej podstawę odmowy zwrotu (z powołaniem się na skuteczne zabezpieczenie na gruncie art. 33 Ordynacji podatkowej), było cały czas w toku. Co więcej, zakończyło się ono uchyleniem spornych decyzji obydwu instancji w przedmiocie zabezpieczenia należności celnych Spółki. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. wiadomym jest z urzędu, że w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia z dnia [...] w przedmiocie zabezpieczenia kwoty na środkach pieniężnych zapadł w dniu 13 lipca 2011 r. prawomocny wyrok (sprawa o sygn. akt III SA/Łd 221/11) uchylający decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. Organ winien zatem wziąć pod uwagę także fakt toczących się postępowań w tym przedmiocie. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy poddanej osądowi tutejszego Sądu, organ II instancji nie wziął pod uwagę okoliczności równoległego zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji o zabezpieczeniu należności celnych. Miały one natomiast kapitalne znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, albowiem uchylenie przez Sąd w tym postępowaniu zaskarżonych decyzji dotyczących zabezpieczenia należności Spółki całkowicie pozbawiło organ argumentu o skutecznym zabezpieczeniu tych należności w drodze decyzji. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uznał, iż zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w Ł. powinien raz jeszcze dokonać oceny zasadności wniosku strony o zwrot należności celnych biorąc pod uwagę wskazania i dokonaną przez Sąd ocenę prawną. O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. a.k.