III SA/Łd 372/17

Dnia 6 września 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Protokolant Pomocnik sekretarza Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 roku sprawy ze skargi Spółki Handlowo - Usługowej "A" Spółki jawnej w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2012 roku oddala skargę. III SA/Łd 372/17 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] (obecnie Dyrektor Izby Administracji skarbowej), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] określającą Spółce [...] z siedzibą w [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012 roku w wysokości 19.382 zł. W stanie faktycznym sprawy, 26.11.2012 r. na stacji paliw w [...] przy ul. [...] prowadzonej przez firmę [...] (dalej: Spółka lub skarżąca) funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w [...] przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie stosowania właściwej stawki podatku akcyzowego od oleju napędowego będącego przedmiotem obrotu. W trakcie czynności funkcjonariusze pobrali dwie próbki oleju i na podstawie jednej z nich ustalili, że badany olej napędowy nie zawiera barwnika i znacznika Solvent Yelow 124. Badanie drugiej próbki wykazało, że olej w zakresie składu frakcyjnego [95% (V/V)] nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego stosowanego do zasilania silników z zapłonem samoczynnym z powodu zawyżonej temperatury oddestylowania 95% (V/V). Ponadto ustalono inne naruszenia jakości paliwa. Wynik badania opisany został w sprawozdaniu z badań z 03.01.2013 r. Próbki pobrane zostały ze zbiornika, który w chwili kontroli zawierał 3.677 litrów paliwa. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. Postępowanie zakończone zostało decyzją z [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za listopad 2012 r. w kwocie 23.804,00 zł. Decyzja ta została uchylona w całości przez organ II instancji i sprawa przekazana została do ponownego rozpatrzenia. Kolejną decyzją z [...] organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe za listopad 2012 r. w kwocie 10.932,00 zł. Decyzja ta została uchylona w całości przez organ II instancji i sprawa przekazana została do ponownego rozpatrzenia. W wyniku prowadzonych postępowań w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w [...] ustalił, że Spółka w listopadzie 2012 r. nabyła łącznie 13.065 litrów oleju napędowego od firmy A. G. S. na podstawie 4 faktur: 1) nr [...] dotyczącej zakupu z 07.11.2012 r. oleju napędowego w ilości 2999 l; 2) nr [...] dotyczącej zakupu z 07.11.2012 r. oleju napędowego w ilości 4066 l; 3) nr [...] dotyczącej zakupu z 23.11.2012 r. oleju napędowego w ilości 3000 l; 4) nr [...] dotyczącej zakupu z 23.11.2012 r. oleju napędowego w ilości 3000 l. Faktury te Spółka przesłała do Urzędu Celnego w [...] za pismem z 16.04.2013 r. W piśmie tym Spółka wyjaśniła, że w listopadzie 2012 r. olej napędowy nabywany był wyłącznie od firmy A. G. S. oraz że olej dostarczany był cysterną dostawcy i przelewany do zbiornika na stacji paliw w Jeżowie, gdzie magazynier potwierdzał przyjęcie paliwa na dokumencie Wz dostawy. Spółka wyjaśniła też, że nie pobierała paliwa do kontroli dla każdej partii paliwa dostarczonego w listopadzie 2012 r. Do wyjaśnień Spółka załączyła koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 15.01.2007 r. do 15.01.2017 r., rejestr zakupu za listopad 2012 r. oraz 4 ww. faktury zakupu oleju, do których dołączyła dokumenty Wz potwierdzające odbiór zakupionego oleju oraz orzeczenia laboratoryjne wystawione przez Laboratorium Paliw Płynnych w [...], a mianowicie: do dwóch pierwszych faktur nr [...] i nr [...] - dokumenty Wz potwierdzające odbiór 2.999 litrów i 4.066 litrów oleju w dniu 07.11.2012. oraz orzeczenie laboratoryjne nr [...] z 29.10.2012.; do trzeciej faktury nr [...] - dokumenty Wz potwierdzające odbiór 3.000 litrów oleju w dniu 23.11.2012 r. oraz orzeczenie laboratoryjne nr [...] z 21.11.2012 r. Do faktury tej dołączony był również dokument przewozowy Operatora Logistycznego Paliw Płynnych w [...] nr [...] z 23.11.2012 r. wydany do orzeczenia laboratoryjnego nr [...] z 21.11.2012. Dokument ten wystawiony był dla odbiorcy B. w [...]; do czwartej faktury nr [...] - dokumenty Wz potwierdzające odbiór 3.000 litrów oleju w dniu 23.11.2012 r. oraz orzeczenie laboratoryjne [...] z 23.11.2012. Autentyczność orzeczeń laboratoryjnych przedstawionych przez Spółkę wraz z ww. fakturami potwierdzona została przez Operatora Logistycznego Paliw Płynnych w [...], który pismem z 11.06.2013 r. wyjaśnił, że: orzeczenie laboratoryjne nr [...] z 29.10.2012. było załącznikiem do dowodu wydania [...] z 31.10.2012 r., który był wystawiony dla odbiorcy C. w [...]; orzeczenia laboratoryjne nr [...] z 21.11.2012 r. było załącznikiem do dowodu wydania nr [...] z 23.11.2012 r., który był wystawiony dla odbiorcy B.. w [...]; orzeczenie laboratoryjne nr [...] z 23.11.2012 r. było załącznikiem do dowodu wydania nr [...] z 27.11.2012., który był wystawiony dla odbiorcy D. Oddział w [...]. Ww. orzeczenia laboratoryjne wraz z dowodami wydania potwierdzały, że firmy B., C. i D. Oddział w [...] były odbiorcami oleju z Bazy Paliw [...] w [...], ale firmy te nie odsprzedały oleju do Stacji paliw Spółki, jak ustalił Naczelnik. Firma B. i firma C. sprzedały olej firmie E., a firma D. Oddział w [...] sprzedała olej firmie C.. Informacje te wynikały z pisma B. z 24.06.2013 r., z pisma C. z 20.06.2013 r. i z pisma D. Oddział w [...] z 20.06.2013 r. Dostawcą oleju do Spółki nie była też firma E., jak wynikało z pisma E. z 23.07.2013 r. ani też [...], jak wynikało z pisma [...] z 17.05.2013 r. W dowodzie wydania paliwa [...] z 31.10.2012 r. wystawionym dla odbiorcy C., wskazany był kierowca M. C., który potwierdził, że wykonywał usługę przewozu oleju napędowego zgodnie z ww. dokumentem wydania, ale nie pamiętał, gdzie rozładował towar ani kto wydał mu polecenie wykonania usługi. W dowodzie wydania nr [...] z 23.11.2012 r. wystawionym dla odbiorcy B., wskazany był kierowca T. O., który potwierdził, że odebrał paliwo z bazy paliw w [...], zgodnie z ww. dokumentem wydania, ale nie pamiętał, gdzie dostarczył paliwo tego dnia i czy polecenie odebrania paliwa otrzymał od P. B. czy D. Z., wyjaśnił, że dostarczał paliwo do Spółki, zarówno do siedziby w [...] jak i w [...], ale nie jest w stanie stwierdzić, czy było to w listopadzie 2012 r. W piśmie z 26.10.2015 r. T. O. wyjaśnił, że pracował w firmie F, która świadczyła usługi transportowe związane z przewozem paliwa różnym firmom, ale z racji upływu czasu niewiele pamięta i nie jest w stanie powiedzieć, czy firma F. świadczyła usługę Spółce, choć w skarżącej Spółce z pewnością kiedyś był. W dniu 24.07.2013. Naczelnik przeprowadził dowód z przesłuchania A. B. w charakterze strony. Podczas przesłuchania potwierdził, że w listopadzie 2012 r. jedynym dostawcą oleju napędowego do Spółki była firma A. G. S. i zeznał, że nie posiada dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od tego oleju na wcześniejszym etapie obrotu i że dostawca oleju G. S.i ustnie informował, że olej sprzedaje z zapłaconą akcyzą. A. B. zeznał też, że współpracę z firmą A. nawiązał przez znajomego, którego nazwiska nie pamięta, że nie zna nazwiska kierowcy i nie wie, czyją cysterną dostarczono paliwo na jego stację paliw. Zeznał, że nie posiada umowy handlowej z firmą A., a olej zamawiał telefonicznie oraz że nie sprawdzał, czy firma A. posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Pismem z dnia 17.04.2013 r. Naczelnik wezwał wystawcę ww. faktur G. S. do złożenia wyjaśnień dotyczących źródła pochodzenia oleju napędowego dostarczonego w listopadzie 2012 r. na stację paliw w Jeżowie należącą do Spółki oraz przedłożenia dokumentów zakupu tego oleju. W piśmie tym Naczelnik wezwał również do przedstawienia dowodów potwierdzających fakt uiszczenia podatku akcyzowego od tego oleju na poprzednim etapie obrotu, ponieważ z danych finansowo-księgowych organu wynikało, że podatku tego nie zapłacił G. S. Firma G. S. A. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie figurowała w ogólnopolskim systemie finansowo-księgowym ZEFIR. W odpowiedzi na wezwanie G. S. odniósł się do dostawy oleju napędowego na stację paliw w [...] w dniu 23.11.2012. wyjaśniając, że paliwo to pochodziło z [...] w [...], na co wskazują załączone dokumenty. Do pisma dołączył: dokument przewozowy Operatora Logistycznego Paliw Płynnych w [...] nr [...] z 23.11.2012. wydany dla odbiorcy B. w [...], orzeczenie laboratoryjne nr [...] z 21.11.2012. oraz fakturę nr [...] z 12.04.2013. dotyczącą nabycia oleju napędowego od G. w [...]. Do pisma G. S. dołączył również rejestr zakupów za listopad 2012 r., w którym zarejestrowane zostały faktury nabycia oleju napędowego (ON) od 4 firm: H., E., I. i G., przy czym od firmy E. zarejestrowana została jedna faktura zakupu oleju napędowego (ON) nr [...] z 28.11.2012. i dwie faktury zakupu benzyny (PB) nr [...] z 07.11.2012. i nr [...] z 22.11.2012. W piśmie G. S. wyjaśnił ponadto, że przedłożenie dokumentów potwierdzających uiszczenie podatku akcyzowego od oleju napędowego na wcześniejszym etapie obrotu jest praktycznie niewykonalne, ponieważ jego dostawcy nie są zainteresowani ujawnieniem takich informacji. Podczas przesłuchania w dniu 09.09.2014 r. G. S. zeznał, że paliwo, które dostarczył do Spółki w dniu 07.11.2012. pochodziło od dostawcy E., że transport z Naftobazy odbierała firma E. i na jego zlecenie dostarczała bezpośrednio do Spółki oraz że faktura VAT nr [...] z 28.11.2012 r. dokumentująca zakup 10.000 litrów oleju napędowego dotyczy kilku dostaw. Z kolei paliwo, które dostarczył 23.11.2012 r. pochodziło od dostawcy G. Potwierdził też autentyczność dokumentów Wz z 07.11.2012 r. i z 23.11.2012 r. oraz to, że zostały wystawione we wskazanych w nich datach, a w polu "Odebrał" widnieje jego podpis. Zeznał, że w listopadzie 2012 r. otrzymywał olej napędowy od czterech firm: G., I., E. i H. Firmy te jako dostawcy oleju napędowego do firmy A. potwierdzone zostały w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A. G. S. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ I instancji szczegółowo przedstawił ustalenia dotyczące poszczególnych, wskazanych powyżej podmiotów – dostawców oleju napędowego oraz innych podmiotów z nimi współpracujących, które wskazywały na fakt wzajemnej współpracy w zakresie dostaw oleju napędowego, analizując czy podmioty te były podatnikami podatku akcyzowego, czy podatek taki uiszczały. Następnie, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] poinformował, że wobec firmy A. wydana została decyzja z [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2012 r. Z danych zawartych w systemie finansowo-księgowym ZEFIR 2 wynikało, że zobowiązanie określone ww. decyzją nie zostało zapłacone. W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał decyzję z [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. w kwocie 19.382,00 zł. Kwotę akcyzy Naczelnik obliczył od 7.065 litrów oleju zakupionego 07.11.2012. według stawki 1.196,00 zł/1000 litrów i od 6.000 litrów oleju zakupionego 23.11.2012. według stawki 1.822,00 zł/1000 litrów. Niższą stawkę akcyzy, przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Naczelnik zastosował w stosunku do oleju zakupionego 07.11.2012 r. z uwagi na brak dowodów z badań jakości paliwa, które potwierdzałyby niespełnienie wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, natomiast w stosunku do oleju zakupionego 23.11.2012 r. - stawkę akcyzy, przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 14 tej ustawy, dla pozostałych paliw silnikowych, ponieważ próbki paliwa pobrane ze zbiornika w trakcie czynności kontrolnych 26.11.2012 r. wykazały, że paliwo to nie spełniało wymagań jakościowych. Naczelnik wyjaśnił, że w chwili pobierania próbek w dniu 26.11.2012. w zbiorniku było 3.677 litrów oleju, ale mając na uwadze fakt, że od ostatniej dostawy oleju w dniu 23.11.2012. w łącznej ilość 6.000 litrów nie było innych dostaw, to wynik badania próbek należało odnieść do całości oleju zakupionego 23.11.2012., tj. do 6.000 litrów. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wykazał, że Spółka posiadała w listopadzie 2012 r. olej napędowy bez akcyzy, wobec czego jest zobowiązana do uiszczenia akcyzy należnej od tego oleju. Od ww. decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie. Zarzucił naruszenie: 1) przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 poprzez: niepodjęcie przez organ celny wszystkich czynności procesowych wymaganych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, błędne przyjęcie, że podatnikowi dostarczony został olej napędowy niewiadomego pochodzenia, podczas gdy zarówno przedstawione w toku postępowania dokumenty, jak i wyjaśnienia złożone przez podatnika, G. S. i P. B. potwierdzają jednoznacznie fakt, że paliwo dostarczone podatnikowi 7.11.2012 r. przez firmę A. pochodziło od firmy P. B. i było uprzednio opodatkowane podatkiem akcyzowym (C.), dowolne i nie mające poparcia w materiale dowodowym uznanie, że paliwo dostarczone podatnikowi 7.11.2012 r. nie pochodziło z firmy P. B., mimo że osoba ta potwierdziła następujące okoliczności: fakt współpracy z firmą A., wydanie mu paliwa 7.11.2012 r., nie wykluczyła współpracy z M. C. jako podwykonawcą lub pracownikiem innej firmy, a tym samym nie wykluczyła, że paliwo przewożone przez M. C. z Bazy Paliw w [...] (dowód wydania nr [...]) było zakupione przez P. B. z firmy C., a następnie dostarczone podatnikowi, dowolne i sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych odmówienie wiary wyjaśnieniom strony i zeznaniom świadków dotyczącym sposobu dokumentowania dostaw pomiędzy firmami P. B. i A., poprzez uznanie, że nie wystawiały one zbiorczych faktur dokumentujących dostawę paliwa na koniec miesiąca z uwagi na brak takiej podstawy prawnej w ówczesnych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy ocena ich działań przez pryzmat przepisów ustawy o VAT nie może być przydatna dla oceny wiarygodności ich zeznań, chociażby z uwagi na fakt, że nie można wykluczyć, iż świadomie naruszali przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT by np. ograniczyć ilość wystawianych w danym miesiącu faktur, bezpodstawne, dowolne uznanie, że P. B. nie mógł dostarczyć 7.11.2012 r. paliwa pochodzącego z C. z uwagi na fakt, iż 7.11.2012 r. ani w okresie bezpośrednio poprzedzającym tę datę P. B. nie dysponuje fakturą dokumentującą zakup jakiegokolwiek oleju napędowego od tego podmiotu, w sytuacji gdy organ nie zbadał czy takowe faktury wystawiane między 7 a 31 listopada 2012 r. i nie wyjaśnił kiedy fizycznie były dokonane dostawy takimi fakturami udokumentowane, wewnętrznie sprzeczne uznanie, że w przypadku zakwestionowania pochodzenia od P. B. paliwa nabytego przez Podatnika 7.11.2012 r. nie mogło być ono wzięte pod uwagę przy badaniu źródła dostaw paliwa dokonanych 23.11.2012 r., uznanie, że sprawozdanie z badań próbek paliwa nr [...] przeprowadzone 26.11.2012 r. jest dokumentem pozwalającym na ustalenie w sposób jednoznaczny, że paliwo pochodzące ze spornych faktur nr [...] oraz [...] jest dotknięte tymi samymi nieprawidłowościami, w sytuacji gdy nie opisano w sposób precyzyjny metodologii przeprowadzenia badań, w szczególności nie ustalono czy zakupione przez podatnika paliwo zostało zlane do tego samego zbiornika, ani czy w zbiorniku tym znajdowało się już wcześniej paliwo, a jeśli tak to jakiego rodzaju, jakości i ilości - co w oczywisty sposób mogło przełożyć się na otrzymany wynik badania, a tym samym wywarłoby zasadnicze skutki podatkowe, art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4) ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP, poprzez: nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy zgodnie z obowiązującą zasadą sprawiedliwości podatkowej, w świetle istniejących w sprawie okoliczności, obowiązek taki nie powinien zostać nałożony na podatnika pozostającego w dobrej wierze co do pochodzenia zakupionego oleju napędowego, uznanie, że w świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności dopuszczalne jest przyjęcie, że wskazane przepisy dopuszczają możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym fazy posiadania wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy w toku postępowania dowodowego w sposób jednoznaczny ustalono, że sporne dostawy miały faktycznie miejsce, a także ustalono w sposób bezsporny tożsamość podmiotu, który był bezpośrednim dostawcą paliwa do podatnika, tj. zobowiązanie podatkowe powinno zostać określone wyłącznie w odniesieniu do tego zidentyfikowanego dostawcy, tj. firmy A., art. 89 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne zastosowanie zasadniczej stawki akcyzy w wysokości 1822 zł/1000 litrów, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne sprawy nie uzasadniały takiego postępowania z uwagi na brak przesłanek do uznania, że zakupione przez podatnika paliwo nie spełniało norm jakościowych przewidzianych dla olejów napędowych o kodzie CN 27101941. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał na konieczność dalszego poszukiwania dowodów potwierdzających tezę, że Spółka kupiła olej z zapłaconą akcyzą, a jeśli był to olej, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu, to organ znał dostawcę, którym była firma A., więc ten dostawca powinien zapłacić należną akcyzę. Pełnomocnik uznał za zasadne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania D. M. oraz z prowadzonej przez niego ewidencji zakupu na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia paliwa dostarczonego do Spółki i zapłaty akcyzy od tego paliwa. Zarzucił też, że organ nie przeprowadził analizy dokumentacji magazynowej firmy A. i firmy P. B., co umożliwiłoby powiązanie dostaw P. B. z konkretnymi zakupami i dostawami dokonanymi przez A. Analiza faktur zakupowych dokonana przez organ, zdaniem pełnomocnika, jest zupełnie nieprzydatna, z racji tego, że termin wystawienia faktury nie musi być tożsamy z datą dostawy. Pełnomocnik zaznaczył, że Spółka działała w dobrej wierze co do pochodzenia zakupionego oleju napędowego, więc nie powinna być obciążona podatkiem akcyzowym od oleju zakupionego w listopadzie 2012 r. od [...]. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy względnie ojej uchylenie w całości i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy przeprowadził szeroką analizę mających w sprawie zastosowanie przepisów, wskazując, iż jeśli wyrób akcyzowy (w tym przypadku olej napędowy) jest przedmiotem kilku kolejnych transakcji, to każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuszku transakcji jest oddzielnie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego odnoszącego się do tego wyrobu, jeśli każdy z tych podmiotów nabył wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą. Organ podatkowy może żądać więc zapłaty podatku od każdego z tych podmiotów, a dopiero zapłata przez jednego z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wobec pozostałych. Ustalenie podmiotów uczestniczących w łańcuszku transakcji ma na celu wyjaśnienie, czy któryś z nich zapłacił należną akcyzę. Niewystarczające jest przy tym jedynie ustalenie, że wobec podmiotu pierwszego w łańcuszku lub kolejnego wydana została decyzja określająca zobowiązanie, a ustalenie, czy od wyrobu będącego przedmiotem transakcji należna akcyza została zapłacona. Przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym odnoszą się bowiem do zapłaty akcyzy, a nie tylko do jej określenia. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz szeroki materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia w listopadzie 2012 r. od firmy A. 13.065 litrów oleju napędowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Dalej organ zauważył, iż z materiału dowodowego wynika, że podatku tego nie zapłacił bezpośredni dostawca oleju firma A. ani poprzedni dostawcy. Jak wynika z bazy danych zawartych w ogólnopolskim systemie finansowo-księgowym ZEFIR 2, firma A. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Z bazy tej wynika również, że na dzień 06.02.2017 r. firma A. nie uiściła zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z 26.01.2016 r. Poprzedni dostawcy oleju również nie uiścili należnej akcyzy, tj. ani firma G. lub jej dostawcy, tj. J., K., I. lub L., M., N., O., P., Q., R., ani firma I. lub jej dostawca S. Firmy te nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego lub były tzw. "znikającymi podatnikami" posługującymi się adresami wirtualnych biur. Wobec tych firm nie były wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2012 r., oprócz firmy G.. i firmy I. wobec których wydane zostały decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2012 r, ale podatek określony tymi decyzjami nie został zapłacony, jak wynika z bazy ZEFIR 2. Z materiału dowodowego wynika, że należnej akcyzy nie uiściła także firma E. ani firma H.. Firmy te nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego i nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego i wobec tych firm nie były wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. Firmy te co prawda kupowały olej napędowy od C., od B., które były odbiorcami oleju w [...] w [...] i od D. Oddział w [...], ale materiał dowodowy nie potwierdza, że olej ten dotarł do Spółki. Z dowodu wydania nr [...] wynika, że firma C. odebrała w [...] w [...] 10.065 litrów oleju napędowego w dniu 31.10.2012 r. i tego samego dnia olej ten sprzedała firmie E., jak wynika z faktury nr [...] z 31.10.2012 r. oraz z wyjaśnień firmy C. z 20.06.2013 r. Pełnomocnik Spółki twierdził, że olej ten, zgodnie z dyspozycją P. B., dostarczony został do Spółki 07.11.2012 r. przez firmę A. Wersja zdarzeń przedstawiona przez pełnomocnika, zdaniem organu odwoławczego, nie jest jednak prawdopodobna. Przede wszystkim organ zauważył, że olej odebrany z Naftobazy w [...] 31.10.2012 r. dostarczony byłby do odbiorcy dopiero po 7 dniach od dnia zakupu, podczas gdy uczestnicy transakcji potwierdzali bezpośrednią dostawę, w tym G. S. podczas przesłuchania 09.09.2014 r. Organ zauważył także, iż należy zaznaczyć, że faktyczną datę odbioru oleju przez Spółkę potwierdzają dokumenty Wz złożone przez Spółkę za pismem z 16.04.2013 r. P. B. podczas przesłuchania 09.09.2014 r. zeznał, że nie pamięta okoliczności dostaw do firmy A. i nie przypomina sobie źródła pochodzenia paliwa odsprzedanego w listopadzie 2012 r. Zeznał, że paliwo do odbiorców woził osobiście lub wozili je jego pracownicy, ale pracownikiem jego nie był w 2012 r. kierowca M. C., a kierowca ten wskazany był w ww. dowodzie wydania nr [...]. M. C. pismem z 16.11.2015 r. potwierdził, że przewoził olej wydany 31.10.2012 r. z Naftobazy w [...] zgodnie z ww. dowodem wydania, ale nie pamiętał, kto wydał mu polecenie wykonania usługi ani gdzie rozładował towar. Również G. S. nie przedstawił dowodów jednoznacznie potwierdzających, że olej sprzedany Spółce 07.11.2012 r. pochodził z Naftobazy [...] w [...]. G. S. w piśmie z 26.04.2013 r. twierdził, że przedłożenie dokumentów potwierdzających uiszczenie podatku akcyzowego od oleju napędowego na wcześniejszym etapie obrotu jest praktycznie niewykonalne, ponieważ jego dostawcy nie są zainteresowani ujawnieniem takich informacji, z kolei w późniejszych wyjaśnieniach utrzymywał ww. wersję pełnomocnika Spółki, że paliwo, które dostarczył do [...] 07.11.2012 r. pochodziło od dostawcy E. i że transport z Naftobazy w [...] odbierała firma E. i dostarczała je bezpośrednio do Spółki. Wątpliwości co do tożsamości oleju zakupionego przez firmę E. od C. 31.10.2012 r. z olejem dostarczonym 07.11.2012 r. do Spółki budzi też relacja cen zakupu oleju do cen jego sprzedaży. W normalnych warunkach rynkowych cena sprzedaży jest zwykle wyższa od ceny zakupu danego towaru, tymczasem w przypadku oleju, który dostarczony został do Spółki jest odwrotnie, a mianowicie olej zakupiony w firmie C. 31.10.2012 r. miał cenę 4,328 zł netto za 1 litr, a olej dostarczony do Spółki 07.11.2012 r. - cenę niższą: 4,27 zł netto za 1 litr. Organ zauważył tez, iż pomiędzy zakupem oleju 31.10.2012 r. od C. a sprzedażą dla Spółki 07.11.2012 r. firma E. zakupiła jeszcze 12.500 litrów oleju od firmy H. na podstawie faktury nr [...] z 03.11.2012 r. Jeśliby założyć, że olej sprzedany Spółce 07.11.2012 r. pochodził z tej dostawy, to byłby to olej z niezapłaconą akcyzą, ponieważ firma H. w tym okresie nie dysponowała paliwem z zapłaconą akcyzą. Jak zeznał D. M. podczas przesłuchania 04.04.2014 r., olej napędowy kupował w T. i U.. Firma T. nie potwierdziła jednak tego faktu i w piśmie z 07.04.2015 r. wyjaśniła, że firma H. nie kupowała w T. oleju napędowego. Firma D. pismem z 20.04.2015 r. potwierdziła, że firma H. zakupiła olej z zapłaconą akcyzą 01.10.2012 r. (2.000 litrów), a następnie 09.11.2012 r. (4.019 litrów) i 28.12.2012 r. (3.018 litrów). Zatem olej dostarczony do Spółki 07.11.2012 r. mógłby pochodzić jedynie z zakupu dokonanego 01.10.2012 r. W ocenie organu jest jednak mało prawdopodobne, aby olej ten dotarł do Spółki po upływie ponad 1 miesiąca od dnia zakupu, zwłaszcza mając na uwadze wielkość obrotów firmy H. rzędu kilkuset litrów miesięcznie, a ponadto firma H. zakupiła 01.10.2012 r. tylko 2.000 litrów, podczas gdy 07.11.2012 r. do Spółki dostarczono 7.065 litrów. Mało prawdopodobne – zdaniem Dyrektora Izby Celnej - jest również, aby firma H. dostarczyła olej z zapłaconą akcyzą do Spółki 23.11.2012 r. Jak wynika z wyjaśnień D. z 20.04.2015 r., firma H. zakupiła 4.019 litrów oleju z zapłaconą akcyzą 09.11.2012 r., a następny zakup miał miejsce dopiero 28.12.2012 r. Zatem olej dostarczony do Spółki 23.11.2012 r. mógłby pochodzić jedynie z zakupu dokonanego 09.11.2012 r., czyli dotarłby do Spółki po upływie dwóch tygodni od dnia zakupu. Ponadto firma H. zakupiła 09.11.2012 r. tylko 4.019 litrów, podczas gdy 23.11.2012 r. do Spółki dostarczono 6.000 litrów. W ocenie organu olej dostarczony do Spółki 23.11.2012 r. nie pochodził również od firmy B. Z dowodu wydania nr [...] wynika, że firma B. odebrała w [...] w [...] 12.066 litrów oleju napędowego 23.11.2012 r. i tego samego dnia olej ten sprzedała firmie E., jak wynika z faktury nr [...] z 23.11.2012 r. oraz z wyjaśnień firmy B. z 24.06.2013 r. W dniu 28.11.2012 r. firma E. wystawiła fakturę nr [...] na sprzedaż firmie A. 10.000 litrów oleju i miała to być faktura zbiorcza dokumentująca dostawy paliwa na koniec miesiąca, jak twierdził G. S. podczas przesłuchania w dniu 09.09.2014 r. i jak podtrzymuje pełnomocnik Spółki. Należy jednak zauważyć, że gdyby rzeczywiście paliwo zakupione przez Spółkę 07.11.2012 r. i 23.11.2012 r. od G. S. pochodziło od P. B., to faktura zbiorcza powinna być wystawiona na 13.065 litrów oleju, tymczasem faktura ta wystawiona była na 10.000 litrów. Miejsca rozładunku paliwa odebranego w [...] w [...] na podstawie ww. dowodu wydania nie wskazał również kierowca T. O., który pismem z 18.11.2015 r. potwierdził, że odebrał paliwo z bazy paliw w [...], ale nie pamiętał, gdzie dostarczył paliwo tego dnia i czy polecenie odebrania paliwa otrzymał od P. B. Należy też zauważyć, że parametry paliwa odebranego z bazy paliw w [...] 23.11.2012 r. na podstawie ww. dowodu wydania różniły się od parametrów paliwa, które znajdowało się w zbiorniku Spółki w chwili kontroli 26.11.2012 r. i z którego pobrano próbki do badania przez Laboratorium Celne w [...]. Przede wszystkim paliwo pochodzące z bazy paliw w [...] spełniało wymagania jakościowe, jak wynika z orzeczenia laboratoryjnego nr [...] dołączonego do ww. dowodu wydania, podczas gdy paliwo znajdujące się w zbiorniku Spółki nie spełniało tych wymagań w zakresie składu frakcyjnego [95% (V/V)]. Różne były też inne parametry, takie jak gęstość w temperaturze 15°C czy zawartość siarki, a mianowicie olej pochodzący z bazy paliw w [...] miał gęstość 837,8 [kg/m3] i zawierał 8,8 [mg/kg] siarki, natomiast olej znajdujący się w zbiorniku Spółki miał gęstość 836,0 [kg/m3] i zawierał 7,3 [mg/kg] siarki. Wątpliwości co do tożsamości oleju zakupionego przez E. od B. 23.11.2012 r. z olejem dostarczonym do Spółki budzi też relacja cen zakupu oleju do cen jego sprzedaży, a mianowicie olej zakupiony w firmie B. 23.11.2012 r. miał cenę 4,345 zł netto za 1 litr, a olej dostarczony do Spółki 23.11.2012 r. - cenę niższą: 4,33 zł netto za 1 litr. Powyżej opisane okoliczności nie wskazują, że podatek akcyzowy od oleju zakupionego przez Spółkę od firmy A. w listopadzie 2012 r. został zapłacony na poprzednim etapie obrotu i strona również nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego przez poprzednich uczestników obrotu tym olejem. Zatem zobowiązanym do uiszczenia należnej akcyzy jest Spółka, która nabyła olej napędowy z niezapłaconą akcyzą. Odnosząc się do zarzutu zastosowania nieprawidłowej stawki akcyzy, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że podziela stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, że dla oleju zakupionego 07.11.2012 r. należało zastosować stawkę akcyzy 1.196,00 zł/1000 litrów określoną w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ organ nie miał dowodów na to, że olej ten nie jest olejem napędowym o kodzie CN 27101941 lub wyrobem powstałym ze zmieszania tego oleju z biokomponentami, spełniającym wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, natomiast dla oleju zakupionego 23.11.2012 r. należało zastosować stawkę akcyzy 1.822,00 zł/1000 litrów określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy, przewidzianą dla pozostałych paliw silnikowych, ponieważ paliwo to nie spełniało wymagań jakościowych, jak wykazały badania próbki pobranej ze zbiornika Spółki w trakcie czynności kontrolnych 26.11.2012 r. przeprowadzone przez akredytowane Laboratorium Celne w [...]. Dyrektor Izby Celnej zgodził się też ze stanowiskiem organu I instancji, że skoro od dostawy oleju w Spółce 23.11.2012 r. do chwili pobrania próbek 26.11.2012 r. nie było innych dostaw, to wynik badania należało odnieść do całości oleju zakupionego 23.11.2012 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich czynności procesowych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy zauważył, że art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy. Z kolei art. 188 Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, ale tylko wtedy, gdy okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie organ I instancji zebrał wystarczający materiał dowodowy pozwalający na obiektywną ocenę stanu faktycznego sprawy, która sprowadza się do ustalenia, czy w stosunku do oleju nabytego przez Spółkę od firmy A. uiszczony został podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu. Na podstawie tego materiału wykazano, że w stosunku do przedmiotowego paliwa nie uiszczono podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, a tylko taki dowód zwolniłby stronę z obowiązku zapłaty tego podatku. Dyrektor Izby Celnej dodał, że zarzut nieuwzględnienia przez organy faktu dochowania należytej staranności w transakcjach handlowych przez Spółkę nie ma znaczenia dla sprawy akcyzowej, bowiem rzetelność kontrahentów czy legalność ich działania a także dobra wiara nabywcy w spornych transakcjach nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie wobec dokonującego czynności podlegających opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego nie powstaje tylko wtedy, gdy podatek od tego oleju został zapłacony na poprzednim etapie obrotu tym olejem i tylko zapłata podatku przez jednego z uczestników obrotu powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wobec pozostałych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: - przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 poprzez: niepodjęcie przez organy celne wszystkich czynności procesowych wymaganych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaniechanie ponownego przesłuchania P. B., D. M., osób reprezentujących B., C., na okoliczność pochodzenia oleju napędowego dostarczonego skarżącemu 07.11.2012 r. i 23.11.2012 r., zaś P. B. dodatkowo na okoliczność sposobu fakturowania dostaw paliwa dokonywanych na rzecz firmy A. G. S.; błędne przyjęcie, że skarżącemu dostarczony został olej napędowy niewiadomego pochodzenia, podczas gdy zarówno przedstawione w toku postępowania dokumenty, jak i wyjaśnienia złożone przez podatnika, G. S. i P. B., potwierdzają jednoznacznie fakt, że paliwo dostarczone podatnikowi 07.11.2012 r. przez firmę A. pochodziło od firmy P. B. i było uprzednio opodatkowane podatkiem akcyzowym (C., B.), dowolne i nie mające poparcia w materiale dowodowym uznanie, że paliwo dostarczone skarżącemu 07.11.2012 r. nie pochodziło z firmy P. B., mimo że osoba ta potwierdziła następujące okoliczności: fakt współpracy z firmą A., wydanie mu paliwa 07.11.2012 r., nie wykluczyła współpracy z M. C. jako podwykonawcą lub pracownikiem innej firmy, a tym samym nie wykluczyła, że paliwo przewożone przez M. C. z Bazy Paliw w [...] (dowód wydania nr [...]) było zakupione przez P. B. z firmy C., a następnie dostarczone podatnikowi - w sytuacji gdy organy podatkowe nie zgromadziły dowodów, które w sposób jednoznaczny wykluczałyby możliwość pochodzenia nabytego przez skarżącego paliwa z opisanego powyżej źródła; dowolne i sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych odmówienie wiary wyjaśnieniom strony i zeznaniom świadków dotyczących sposobu dokumentowania dostaw pomiędzy firmami P. B. i A., poprzez uznanie, że nie wystawiały one zbiorczych faktur dokumentujących dostawę paliwa na koniec miesiąca z uwagi na brak takiej podstawy prawnej w ówczesnych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy ocena ich działań przez pryzmat przepisów ustawy o VAT nie może być przydatna dla oceny wiarygodności ich zeznań i ustalenia stanu faktycznego, chociażby z uwagi na fakt, że nie można wykluczyć, iż świadomie naruszali przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT by np. ograniczyć ilość wystawianych w danym miesiącu faktur; bezpodstawne, dowolne uznanie, że P. B. nie mógł dostarczyć 07.11.2012 r. paliwa pochodzącego z C. z uwagi na fakt, iż ani 07.11.2012 r. ani w okresie bezpośrednio poprzedzającym tę datę P. B. nie dysponuje fakturą dokumentującą zakup jakiegokolwiek oleju napędowego od tego podmiotu, w sytuacji gdy organ nie zbadał czy takowe faktury były wystawione między 7 a 31 listopada 2012 r. i nie wyjaśnił kiedy fizycznie były dokonane dostawy takimi fakturami udokumentowane, - uznanie, że sprawozdanie z badań próbek paliwa nr [...] przeprowadzone 26.11.2012 r. jest dokumentem pozwalającym na ustalenie w sposób jednoznaczny, że paliwo pochodzące ze spornych faktur nr [...] oraz [...] jest dotknięte tymi samymi nieprawidłowościami, w sytuacji gdy nie opisano w sposób precyzyjny metodologii przeprowadzania badań, w szczególności nie ustalono czy zakupione przez skarżącego paliwo zostało zlane do tego samego zbiornika, ani czy w zbiorniku tym znajdowało się już wcześniej paliwo, a jeśli tak jakiego rodzaju, jakości i ilości - co w oczywisty sposób mogło przełożyć się na otrzymany wynik badania, a tym samym wywarłoby zasadnicze skutki podatkowe; art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w odwołaniu z 14.04.2016 r. od decyzji organu I instancji, dotyczących przesłuchania w charakterze świadka D. M. oraz do zobowiązania go do przedłożenia całej ewidencji zakupu paliwa za październik i listopad 2012 r. w celu ustalenia źródła pochodzenia paliwa dostarczonego firmie A. w tym okresie - w sytuacji gdy dowody te dotyczyły okoliczności kluczowych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, które nie były w sposób jednoznaczny wyjaśnione w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym; art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4) ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP, poprzez: nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy zgodnie z obowiązującą zasadą sprawiedliwości podatkowej, w świetle istniejących w sprawie okoliczności, obowiązek taki nie powinien zostać nałożony na skarżącego pozostającego w dobrej wierze co do pochodzenia zakupionego oleju napędowego; uznanie, że w świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności dopuszczalne jest przyjęcie, że wskazane przepisy dopuszczają możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym fazy posiadania wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy w toku postępowania dowodowego w sposób jednoznaczny ustalono, że sporne dostawy miały faktycznie miejsce, a także ustalono w sposób bezsporny tożsamość podmiotu, który był bezpośrednim dostawcą paliwa do Skarżącego, tj. zobowiązanie podatkowe powinno zostać określone wyłącznie w odniesieniu do tego zidentyfikowanego dostawcy, tj. firmy A.; 3. art. 89 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne zastosowanie zasadniczej stawki akcyzy w wysokości 1822 zł/1000 litrów w sytuacji gdy okoliczności faktyczne sprawy nie uzasadniały takiego postępowania z uwagi na brak przesłanek dla uznania, że zakupione przez Podatnika paliwo nie spełniało norm jakościowych przewidzianych dla olejów napędowych o kodzie CN 27101941. Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...], zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całości swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl § 2 art. 1 kontroli, o której mowa opracowywana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej p.p.s.a. , sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z tych przepisów wynika, że sąd orzeka czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie zaskarżonej decyzji, a sąd rozstrzygający sprawę orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 30 marca 2016 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. w kwocie 19. 382.00 zł z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, tj, oleju napędowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki produktów podatku akcyzowego. Podstawę prawna rozstrzygnięcia stanowi przepis ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) dalej u.p.a. Zgodnie z art. 8 ust 1, ust 2 pkt 4, ust 6, art.10 ust 10, art.13 ust 1 i ust 4, warunkiem opodatkowania nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest nieuiszczenie od tych wyrobów podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Z uwagi na jednofazowość produktu akcyzowego, zasadą jest ,że produkt ten powinien być płacony na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Konsekwentnie każda następna transakcja, której są wyroby akcyzowe nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkami akcyzowy a podmiot dokonujący kolejnej transakcji powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Zasada ta znajduje potwierdzenie w art. 8 ust 6 ustawy w zw. z art. 8 ust 1 u.p.a. Podatnikiem będzie producent lub importer wyrobów akcyzowych, który powinien zadeklarować i zapłacić należny podatek. W przypadku, gdy podmioty te nie są znane i nie można ustalić, czy zadeklarowały lub zapłaciły należną akcyzę, to zobowiązanym do zapłaty akcyzy jest nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego. Jeżeli wyrób akcyzowy jest przedmiotem kilku kolejnych transakcji, to każdy z podmiotów uczestniczących w tych transakcjach jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, jeżeli każdy z nich nabył wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą. Organ podatkowy może żądać zapłaty od każdego z tych podmiotów, a dopiero zapłata przez jednego z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wobec pozostałych. Ustalenie podmiotów uczestniczących w transakcjach ma na celu wyjaśnienie, czy któryś z nich zapłacił należną akcyzę. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Artykuł 13 ust. 4 tejże ustawy stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. To zaś oznacza, że nie wystarczy , jak słusznie stwierdził organ, że w stosunku do któregoś z podmiotów została wydana decyzja określająca zobowiązanie, ale ustalenie czy podatek akcyzowy został zapłacony przez któregokolwiek z uczestników transakcji. Odnosząc się do stanu faktycznego w tej sprawie Sąd stwierdza, że organy administracyjne przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe dotyczące pochodzenia olejów, zastosowania stawki podatków. W ocenie Sądu ustalenia poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe są prawidłowo i zostały szczegółowo i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest logiczna, wnikliwa, przekonująca i nie została skutecznie podważona przez stronę skarżącą. W ocenie Sądu organy podjęły wszystkie możliwe działania w celu weryfikacji przedstawionych przez podatnika dokumentów i umożliwiły również podatnikowi podjęcie czynności naprawczych w tym zakresie. Jeżeli mowa o działaniu w dobrej czy złej wierze to obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu, który nabył i sprzedawał wyroby, od których nie została zapłacona akcyza, a nie jest ustalony producent, czy też wcześniejszy nabywca wyrobów akcyzowych. Z tych względów sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. R.T.