III SA/Łd 378/19

Dnia 27 sierpnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2019 roku sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 2 ust. 5, art. 3, art. 4, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: "u.g.h."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...], w przedmiocie wymierzenia E.R. kary pieniężnej w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier, poza kasynem gry, na automatach: Apollo Games nr [...], Apex nr [...] i Apollo Games nr [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 08.04.2015 r. w barze [...] mieszczącym się w [...], przy ul. [...], została przeprowadzona kontrola przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego [...] w [...]. Kontrola ta obejmowała swym zakresem przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie o grach hazardowych. Przedmiotowa kontrola została przeprowadzona na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tj.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 ze zm.). Jak wynika z protokołu kontroli, w przedmiotowym lokalu znajdowały się trzy urządzenia: Apollo Games nr [...], Apex nr [...] i Apollo Games nr [...], wyglądające jak automaty do gier. W związku z zaistnieniem podejrzenia, że w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, podjęto decyzję o zastosowaniu środka dowodowego, dopuszczonego art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. Podmiot prowadzący działalność w lokalu, w którym prowadzono czynności, nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, która jest wymagana zgodnie z art. 6 ustawy o grach hazardowych, a sporne urządzenia nie były zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Z przeprowadzonego eksperymentu na tych urządzeniach wynika, że: • ww. urządzenia eksploatowane były w celach komercyjnych, o czym świadczyła konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia; • gry na ww. urządzeniach miały charakter losowy; grający nie miał wpływu na wynik gier, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dawały możliwości wpłynięcia w pożądany sposób na wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działania gracza; wynik każdej pojedynczej gry był nieprzewidywalny dla grającego, • urządzenia realizują wypłatę środków pieniężnych. W trakcie kontroli nie uzyskano dokumentów potwierdzających uprawnienie właściciela lokalu do prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach. Obecny podczas kontroli M. N. zeznał, że nie wie kto jest właścicielem automatów oraz oświadczył, że nie pracuje w lokalu ale zastępuje właściciela, który załatwia sprawy związane ze śmiercią ojca. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] postanowieniem z dnia 22.06.2015 r., wszczął wobec E. R., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] E. R., postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, tj. w sklepie [...], mieszczącym się w [...], przy ul. [...]. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, decyzją z dnia [...] organ wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: Apollo Games nr [...], Apex nr [...] i Apollo Games nr [...]. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazano m.in. że przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych w trakcie kontroli eksperyment na ww. bezsprzecznie wykazał, że po uruchomieniu gry przez grającego, pojawiające się na monitorze urządzenia symbole zatrzymują się samoczynnie, brak jest możliwości ich zatrzymania na konkretnym znaku lub konfiguracji. W konsekwencji prowadzący grę nie decyduje o jej wyniku, nie zależy on od umiejętności, wiedzy czy sprawności grającego, o konfiguracji końcowej (w tym wygrywającej) gry decyduje mechanizm urządzenia, a nie działania gracza. Ponieważ wynik gry na urządzeniu jest dla grającego nieprzewidywalny, takiej grze bez wątpliwości można przypisać cechy losowości. Tym samym gry prowadzone na ww. automatach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Organ I instancji stwierdził również, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że E. R., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...] E. R., urządzała gry na automatach w barze mieszczącym się w [...], przy ul. [...], albowiem wskazuje na to analiza zebranego materiału dowodowego z którego wynika, iż skarżąca zawarła umowę dzierżawy powierzchni użytkowej z A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., na podstawie których w zarządzanym przez nią lokalu eksploatowane były urządzenie Apollo Games nr [...], Apex nr [...] i Apollo Games nr [...]. Zgodnie z brzmieniem ww. umów, Wydzierżawiająca, przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki związane z funkcjonowaniem przedmiotowych automatów. W ramach umów E. R. zobowiązała się do niezwłocznego powiadomienia spółek w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których mają one tytuł prawny, a zatem E. R. nadzorowała stan urządzeń, prawidłowość ich funkcjonowania oraz osiągała korzyści finansowe z urządzanego przedsięwzięcia. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego, E. R. jako wydzierżawiająca podejmowała szereg czynności, które z jednej strony wykraczają poza zwykłe i typowe obowiązki wydzierżawiającego, a z drugiej strony pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą dzierżawcy (A. Sp. z o.o., B. Sp. z o. o.). W ocenie organu I instancji interes dzierżawcy nie polegał na wyłącznym korzystaniu z dzierżawionej powierzchni (bez udziału i współdziałania z wydzierżawiającym), lecz wręcz przeciwnie, polegał w tym wypadku na zorganizowaniu własnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu powierzchni (części lokalu położonego w [...] przy ul. [...]), które służyły do prowadzenia działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy, przy założeniu, że swobodny dostęp do dzierżawionej części lokalu i znajdujących się tam urządzeń, będą mieli także klienci wydzierżawiającego (klienci baru znajdującego się pod ww. adresem). W dniu 09.10.2018 r. złożono odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej: 1) naruszenie przepisu art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 2) naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 122 O.p., polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do faktycznych czynności podejmowanych przez odwołującą się w stosunku do automatów do gier, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, iż odwołująca się jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza; 3) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do odwołującej się, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, iż czynności odwołującej się, jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza oraz proste czynności techniczne przy automatach, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; 4) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu odwołującej się kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w odniesieniu do podniesionych zarzutów i obowiązujących regulacji prawnych, w pierwszej kolejności wskazał, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zwanej dalej u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, tj. w dniu 08.04.2015 r. Organ odwoławczy powołując następnie treść art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h., art. 3 u.g.h., art. 6 ust. 1 u.g.h. oraz art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., wskazał, że z protokołu eksperymentu procesowego, wynika, że w dniu 08.04.2015 r. w lokalu położonym w [...], przy ul. [...], przeprowadzono w drodze eksperymentu odtworzenie możliwości gry na urządzeniach: APOLLO GAMES numer [...], APEX numer [...], APOLLO GAMES numer [...]. Eksperyment ten odzwierciedlał w pełni stan i charakter urządzeń, które znajdowały się w barze w dniu czynności kontrolnych i eksperyment ten stał się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Eksperyment przeprowadzono w trybie rzeczywistym urządzeń, urządzenia były czynne, dostępne dla graczy. Z opisu przebiegu eksperymentu gry na ww. urządzeniach wynika, że przedmiotowe automaty umożliwiają prowadzenie gier o charakterze losowym i komercyjnym. Ponadto stwierdzono, że automaty realizują wypłatę środków pieniężnych. Organ odnosząc się przy tym do warunków uznania gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. wskazał, że w zakresie użytych w tym przepisie zwrotów "charakter losowy" lub zawiera "element losowości" należy ustalić ich znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). Odwołując się zatem do słownika języka polskiego organ wskazał, że zwrot "charakter losowy", oznacza nieprzewidzianych wydarzeń, jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu, dotyczy losu, doli, kolei życia, zależne jest od losu. Pojęcie "los" to dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek, a pojęcie "charakter" to zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku. Organ II instancji wskazał dalej, że zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał, iż sporne urządzenia zawierały ekrany z wirtualnymi bębnami i menu z dostępnymi grami do wyboru, akceptory monet i banknotów, kuwety na wypłatę wygranych. Na automatach znajdowały się też pola o nazwie: "START", "BET" i "PAYOUT", czyli pola typowe dla automatów do gier hazardowych. Przyciśnięcie przycisku "START" powodowało, że wirtualne bębny uruchamiały się i zatrzymywały samoczynnie w sposób, na który grający nie miał wpływu. W chwili ich zatrzymania powstał układ losowy, którego grający nie mógł przewidzieć (wynik gry dla gracza był nieprzewidywalny). Gracz nie miał zatem możliwości sterowania grą i nie miał wpływu na jej wynik. Wyniki uzyskane w grach były niezależne od umiejętności grającego lub jego zdolności psychomotorycznych i intelektualnych, bowiem nie ma on wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się układają symbole skutkujące wygraną. Zatem gry na badanych urządzeniach miały charakter losowy. Uzależnienie uruchomienia gry od zasilenia urządzenia odpowiednią kwotą środków pieniężnych potwierdzało z kolei, że gry urządzane były w celach komercyjnych obliczonych na osiągnięcie korzyści finansowych. Każdorazowe obrócenie i zatrzymanie bębnów powodowało zmianę wartości w polu "CREDIT''. Po zakończeniu gier i wciśnięciu przycisku "PAYOUT" urządzenie wypłacało do kuwety pieniądze. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego ustalenia poczynione w sprawie potwierdzają, że gry rozgrywane na przedmiotowych automatach spełniały przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy eksperyment wykazał jednoznacznie, że kontrolowane urządzenia spełniały funkcję hazardową. Organ II instancji przechodząc kolejno do ustalenia "elementu podmiotowego", tj. podmiotu urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., odpowiedzialność wynikającą z tej ustawy ponosi "urządzający" gry na automatach poza kasynem gry. Biorąc pod uwagę, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia podmiotu urządzającego gry oraz nie odsyła do ustaw jej zawierających organ odwoławczy ponownie sięgnął do języka potocznego, wskazując, że zgodnie z definicją Słownika języka polskiego "urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "organizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki materialne". Pojęcie "urządzanie gier" nie może być ograniczone wyłącznie do ich fizycznego prowadzenia. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadza do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2) u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z załączonej do akt sprawy umowy dzierżawy powierzchni użytkowej nr [...], zawartej w dniu 01.10.2014 r. na czas nieokreślony między A. Sp. z o.o., a E. R., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą [...] E. R. wynika, że odwołująca była wydzierżawiającą część powierzchni lokalu położonego w [...], przy ul. [...]. Zgodnie z § 1 pkt 2 Dzierżawca – A. Sp. z o. o. miał wykorzystywać przedmiot dzierżawy do zainstalowania i eksploatacji urządzeń do gier wskazanych w załączniku do umowy "Lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni". Czynsz dzierżawny został ustalony na kwotę 300 zł i miał być płatny od chwili uruchomienia urządzeń. W sytuacji zaś "nie eksploatowania urządzenia obowiązek zapłaty czynszu aktualizował się w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia lub urządzenie dotychczas eksploatowane zostało zastąpione nowym uruchomionym urządzeniem" (§ 2 umowy). Jednocześnie obowiązkiem Wydzierżawiającego, zgodnie z § 6 umowy, było niezwłoczne powiadomienie Dzierżawcy o każdym przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których Dzierżawca ma tytuł prawny. Zgodnie z "Listą aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni " strony potwierdziły wydanie 13.03.2015 r. automatu do gier o numerze [...]. Urządzenia APOLLO GAMES numer [...] oraz APOLLO GAMES numer [...] zostały wstawione do lokalu położonego w [...], przy ul. [...], na mocy postanowień umowy dzierżawy z dnia 01.10.2014 r., nr [...] zawartej między Stroną, a B. Sp. z o.o. Zgodnie z "Listą aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni" strony potwierdziły wydanie przedmiotowych urządzeń w dniu 13.03.2015 r. W myśl postanowień zawartej umowy, przedmiot dzierżawy miał być wykorzystywany do zainstalowania i eksploatacji urządzeń do gier wskazanych w załączniku do umowy "Lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni". Czynsz dzierżawny został ustalony na kwotę 300 zł i miał być płatny od chwili uruchomienia urządzeń. W sytuacji zaś "nie eksploatowania urządzenia obowiązek zapłaty czynszu aktualizował się w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia lub urządzenie dotychczas eksploatowane zostało zastąpione nowym uruchomionym urządzeniem (§ 2 umowy). Jednocześnie obowiązkiem Wydzierżawiającego, zgodnie z § 6 umowy, było niezwłoczne powiadomienie Dzierżawcy o każdym przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których Dzierżawca ma tytuł prawny. Organ II instancji wskazał, że w obu umowach należność z tytułu czynszu była ściśle powiązana z działalnością automatów, a nie z zajmowaną powierzchnią lokalu i została zawarta celem wstawienia do lokalu automatów do gier. Łącznie kwota otrzymywanego przez E. R. czynszu, wynosiła 600 zł. W ocenie organu odwoławczego, podpisując umowę na zainstalowanie urządzenia do gier strona zobowiązała się do zapewnienia możliwości podłączenia spornych automatów do instalacji elektrycznej, do sprawowania nadzoru nad nimi, strzeżenia ich przed uszkodzeniem, zniszczeniem lub utratą, do zapewnienia niezakłóconego korzystania z urządzenia i stałego dostępu do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu, do zapewnienia komfortu korzystania z urządzenia poprzez utrzymanie lokalu w czystości. Wszystkie te czynności są zwykłą konsekwencją współpracy podjętej przez stronę z właścicielem urządzeń w organizowaniu gier na automatach na wynajętej powierzchni. E. R. włączyła się w organizowanie gier na automatach już od momentu podjęcia rozmów na temat wydzierżawienia powierzchni i omawiania szczegółów współpracy z dysponentem automatów. Wydzierżawiająca, podejmując bowiem rozmowy o wynajęciu części powierzchni w swoim lokalu w celu ustawienia na niej automatów do gier włącza się w organizowanie gier poprzez wskazanie optymalnego miejsca ustawienia tego automatu, aby klienci mieli swobodny do niego dostęp. Oczywistym jest, że gdyby dysponent automatu nie znalazł lokalu, gdzie mógłby wstawić ten automat, to przedsięwzięcie urządzania gier na automatach nie doszłoby do skutku. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie działanie E. R. wyczerpuje znamiona definicji urządzania gier. W ocenie organu II instancji E. R. świadomie podjęła współpracę z właścicielami automatów, zapewniając odpowiednio przystosowaną do zainstalowania automatów powierzchnię, umożliwiła dostęp graczom do ww. urządzeń w zamian za co, uatrakcyjniła ofertę swojego lokalu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał, że wbrew stanowisku strony, powyższe twierdzenie jest zrozumiałe i nie wymaga udowodnienia. Z doświadczenia życiowego i zasad logiki wynika bowiem, że bar, w którym znajdują się automaty do gier będzie bardziej atrakcyjny od lokalu, w którym takich automatów brak. Dodatkowo urządzenia do gier mogą przyciągnąć do baru klientelę, która wcześniej w nim nie bywała. Odwołująca swym działaniem umożliwiła prowadzenie działalności nielegalnej i czerpała z tego zyski. Przy czym organ odwoławczy wskazał, że dla nałożenia kary administracyjnej nie ma znaczenia, czy umowa dzierżawy powierzchni opiewała na czynsz w stałej kwocie, czy też stanowiła procent od obrotu (od gier). W obu przypadkach jest to czerpanie zysku z nielegalnej działalności urządzania gier poza kasynem gry. Strona, jako władająca lokalem, w którym były urządzane gry, umożliwiła udostępnienie automatów w tym lokalu. Dodatkowo czerpała z tego tytułu korzyści, a ponadto zainteresowana była w tym, aby automaty były w stanie stałej aktywności, gdyż w sytuacji ich awarii nie otrzymywała czynszu. Czynsz wskazany w umowach dzierżawy powierzchni z dnia 01.10.2014 r. nie był tak naprawdę czynszem za dzierżawę powierzchni, ale czynszem uzależnionym od tego czy automaty były uruchomione czy też nie. Tak więc utrata urządzeń lub usterki uniemożliwiające ich eksploatację powodowały zaniechanie płatności czynszu dzierżawy. Tak też w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzenia będącego własnością dzierżawcy, Wydzierżawiający zobowiązany był do niezwłocznego powiadomienia Dzierżawcy. Co więcej, dostęp do automatów do gier możliwy był wyłącznie przez powierzchnię lokalu, która nie była przedmiotem dzierżawy. Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał dalej, że znane mu są wyroki sądów administracyjnych wskazujące, iż samo wynajęcie powierzchni lokalu na rzecz spółki czy innego podmiotu dysponującego automatami do gier hazardowych nie powoduje jeszcze uznania, że wynajmujący jest "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., jednak w ocenie organu w niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Przesądza o tym zakres przedsięwziętych przez odwołującą czynności i wykazana aktywność znacznie przewyższająca tę, która wynika dla stron nie tylko ze zwykłej umowy najmu, o jakiej mowa przepisach kodeksu cywilnego, ale także z postanowień znajdującej się w aktach umowy. W analizowanej sprawie wydzierżawiająca: zapewniła warunki lokalowe pod automaty, przystosowała w swoim barze miejsce do umożliwienia zainstalowania urządzeń do gier, zapewniła dostęp urządzeń do energii elektrycznej, organizując działalność decydowała o godzinach otwarcia i zamknięcia baru, a tym samym umożliwiała bądź nie dostęp do automatów nieograniczonej liczbie graczy, zainteresowana była utrzymywaniem automatów w stanie aktywności (zobowiązała się do informowania właścicieli automatów o włamaniach i istotnych uszkodzeniach urządzeń), gdyż od tego uzależniona była wypłata czynszu, pobierała czynsz uzależniony od możliwości wykorzystywania powierzchni zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. eksploatacją urządzenia do gier, a nie od samej dzierżawy powierzchni. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że skoro gry rozgrywane na spornych urządzeniach do gier znajdującym się w lokalu przy ul. [...] w [...] spełniały kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, to urządzanie tych gier mogło mieć miejsce jedynie w kasynie gry. Urządzenie ich poza kasynem gry, skutkuje nałożeniem kary pieniężnej na urządzającego gry, którym w niniejszej sprawie uznana została E. R. ponieważ przyczyniła się bezpośrednio do tego, że gry faktycznie się odbywały. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że skarżąca była urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w związku z czym podlega karze pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12.000 zł od każdego automatu. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisu art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] powołując treść do art. 8 u.g.h., art. 91 u.g.h. oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie doszło do ich naruszenia ponieważ przepisy szczególne zawarte w art. 8 i art. 91 u.g.h. wskazują bezspornie, że zasadnie strona została uznana za stronę postępowania dotyczącego wymierzenia kary pieniężnej. E. R. przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki dotyczące automatów do gier, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego, co dowodzi jej czynnego udziału w działaniach pozwalających na funkcjonowanie automatów w jego lokalu (korzystanie z automatu przez grających). Rola Odwołującej nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części lokalu. Podejmowała ona bowiem aktywne działania zmierzające do zapewnienia sprawnego funkcjonowania automatów. Odwołująca miała zresztą świadomość urządzania gier na automatach wprowadzonym przez siebie lokalu na powierzchni, która nie została przestrzennie wyodrębniona od reszty pomieszczenia. Z ww. umów dzierżawy z dnia 01.10.2014 r. wynika wprost, w jakim celu zostały zawarte. Co więcej, dostęp do automatów do gier możliwy był wyłącznie przez powierzchnię lokalu, która nie była przedmiotem dzierżawy. W niniejszej sprawie jest bezsporne, że strona urządzała bez zezwolenia gry na spornych automatach z naruszeniem przepisów u.g.h., ponieważ lokal, w którym znajdowały się automaty do gry nie posiadał statusu kasyna gry, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt la tej ustawy, a urządzenie nie posiadało poświadczenia rejestracji oraz umieszczonego numeru rejestracji, o którym mowa w art. 3a u.g.h. E. R. miała świadomość co do nielegalności prowadzonego procederu. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że w lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą już wcześniej została przeprowadzona kontrola obejmująca swym zakresem przestrzeganie przepisów ustawy o grach hazardowych, podczas której ujawnione zostały automaty do gier hazardowych. Kontrola ta została przeprowadzona w dniu 10.03.2015 r. (protokół kontroli nr [...]), zaś w dniu 22.02.2017 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...], nr [...] wymierzającą karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach, poza kasynem gry. Podczas kolejnych kontroli przeprowadzonych w lokalu E. R. ujawniono następne urządzenia: - w dniu 16.02.2017 r. (ujawniono 3 nielegalne automaty do gier - protokół kontroli nr [...]); - w dniu 16.02.2017 r. (ujawniono 2 nielegalne automaty do gier - protokół kontroli nr [...]), - w dniu 13.12.2016 r. (ujawniono 3 nielegalne automaty do gier - protokół eksperymentu procesowego nr [...] z 13.12.2016r.) - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...], nr [...], wymierzył stronie karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, - w dniu 24.11.2015 r. (ujawniono 3 nielegalne automaty do gier - protokół eksperymentu procesowego nr [...] z 24.11.2015r.) - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzjami z dnia [...] oraz [...], wymierzył stronie karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Z powyższego zdaniem organu odwoławczego wynika, że E. R. mimo nie posiadania koncesji ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach i posiadania wiedzy, że na gruncie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych, nadal włączała się w prowadzenie gier hazardowych w swoim lokalu i udostępniała powierzchnię w celu zainstalowania na niej automatów i prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych z naruszeniem przepisów ustawy. Organ wskazał przy tym, że przedsiębiorca podejmujący czynności w obrocie gospodarczym powinien dochować należytej staranności i sprawdzić wiarygodność kontrahenta oraz jego uprawnień do urządzania gier na automatach (można to w prosty sposób zweryfikować na podstawie danych dotyczących posiadanego zezwolenia, dostępnych we właściwym miejscowo urzędzie celnym). Wszystko powyższe pozwalałoby uniknąć ujemnych konsekwencji związanych z ryzykiem urządzania gier hazardowych niezgodnie z przepisami prawa. Strona nie podjęła jednak żadnych działań zmierzających do zabezpieczenia zgodności z prawem prowadzonej działalności. Tym samym organ stwierdził, że strona zawierając umowę w dniu 1.10.2014 r. nie dochowała należytej staranności wymaganej w takich przypadkach i jest to okoliczność obciążająca stronę. Gdyby Strona nie udostępniła powierzchni swojego lokalu pod przedmiotowe urządzenia, to niemożliwa byłaby jakakolwiek gra na ujawnionych automatach. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zawarte umowy dzierżawy części lokalu nie stanowiły typowych umów dzierżawy, albowiem czynszu nie uzależniały od wynajętej powierzchni, a od okresu eksploatacji automatów. Strona wynajęła powierzchnię lokalu w celu eksploatowania automatów przez Dzierżawcę, zapewniając dostęp do energii elektrycznej w celu ich zasilania i czerpała przy tym korzyści z działania automatów, tj. urządzania gier, a nie z najmu powierzchni części lokalu. Tym samym umożliwienie funkcjonowania i użytkowania przedmiotowych automatów w zakresie gier hazardowych było konsekwencją zawarcia przez E. R. umów z dnia 1.10.2014 r. dotyczących wydzierżawienia części lokalu, położonego w [...], przy ul. [...], w celu zainstalowania i eksploatacji urządzeń do gier. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do twierdzenia, że E. R. była urządzającą gry na automatach i czyniła to z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Związek Strony z automatami nie polegał jedynie na posiadaniu tytułu prawnego do lokalu, w którym znajdowały się automaty do gier. Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] przyjął, że strona uczestniczyła w zorganizowaniu warunków umożliwiających korzystanie ze spornych automatów, a więc stała się podmiotem co najmniej współurządzającym gry hazardowe poza kasynem. Z tych też względów w ocenie organu na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu odwołującej kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych, a w konsekwencji art. 121 § 1 i 2 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że poruszona przez skarżącą kwestia została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą NSA z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 (CBOSA), która ma moc wiążącą dla wszystkich sądów administracyjnych i nie budzi wątpliwości. W świetle powyższego zarzut dotyczący naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z 14 ust. 1 u.g.h., jak i art. 121 § 1 i 2 O.p. organ odwoławczy uznał za chybiony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał, że postanowieniem z 17.12.2018 r., doręczonym w dniu 17.12.2018 r., organ powiadomił stronę o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w terminie 7 dni od otrzymania tegoż zawiadomienia. W dniu 20.12.2018 r., strona, działając przez pełnomocnika, wypowiedziała się w kwestii materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, podtrzymując stanowisko wyrażone w złożonym odwołaniu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi E. R. zaskarżyła powyższą decyzję organu w całości, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez wydanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a jedynie wydzierżawiającym powierzchnię podmiotowi, który takie gry urządza; 2. art. 187 § 1 i art. 122 O.p., przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącą w stosunku do kwestionowanych urządzeń, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego we właściwym zakresie i w konsekwencji na wadliwym przyjęciu, iż skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; 3. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, iż czynności skarżącej, jako podmiotu jedynie udostępniającego powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia TSUE z 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; W oparciu o wskazane zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...], poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...], ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego - w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z [...] w przedmiocie wymierzenia E. R. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88). W niniejszej sprawie, podstawę prawną decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., mimo, że rozstrzygnięcie organu I i II instancji zostało wydane już po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo w rozpoznawanej sprawie przyjął, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę, a zatem miarodajny dla oceny skutków prawnych stanu stwierdzonego przez funkcjonariuszy celnych w dacie kontroli tj. 8 kwietnia 2015 roku, jest stan prawny obowiązujący w tym dniu, co nie było zresztą kwestią sporu w niniejszej sprawie. W odniesieniu do zarzutów sformułowanych w pkt III i IV skargi, trzeba odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, zgodnie z którą: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.)". Sąd orzekający w niniejszej sprawie zwraca uwagę na treść art. 269 § 1 p.p.s.a, który nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawę w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładnię prawa odmienną od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. – a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że "przepis ten, zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy". W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych". Odnosząc się do relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h jako normą sankcjonującą, a przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. – czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie". Nadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. TSUE wyrok dnia 18 grudnia 2014 r. w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13)". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "brak poddania się u.g.h. w zakresie określonych nią zasad organizowania i urządzania gier na automatach i urządzanie tych gier w sposób zilustrowany przywołanymi przykładami lub podobnymi im – co do ich istoty – działaniami lub zachowaniami, nie uzasadnia odmowy stosowania w tego rodzaju stanach faktycznych art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako podstawy nałożenia kary pieniężnej tylko z tego powodu, że przepis ten penalizuje naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy transparentnej". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu. Funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w technicznym przepisie art. 14 ust. 1, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Na gruncie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach". Odnosząc się do zarzutu naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym niemogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zauważyć trzeba, że skarżącej została wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten nie zawiera żadnego dalszego doprecyzowania w zakresie rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry ani też rodzaju i formy działalności, w ramach której gry takie są urządzane poza kasynem. Sąd nie podziela stanowiska, że co do zasady skarżąca, jako osoba nieprowadząca działalności w żadnej z form przewidzianych w art. 6 ust. 4 u.g.h., nie podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Natomiast art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. dotyczy podmiotów, które nie legitymują się wymaganą koncesją lub zezwoleniem nawet wówczas, gdy urządzają gry w miejscu, które spełnia warunki przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, czyli jest kasynem gry w rozumieniu u.g.h. Stanowisko to potwierdza cytowana wyżej uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach". Należy też wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. (sygn. akt P 32/12; Dz. U. z dnia 29 października 2015 r., poz. 1742). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny nie dostrzegł naruszenia przepisów Konstytucji RP i orzekł, że uregulowania zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s. są zgodne z zasadą proporcjonalności – proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje tylko jedną, obiektywną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej, tj. urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Równocześnie Trybunał Konstytucyjny zaaprobował, jako trafne, stanowisko sądów administracyjnych, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna). W omawianym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., nie jest karą w rozumieniu prawa karnego; nie jest formą odpowiedzialności karnej w znaczeniu przyjętym w art. 42 Konstytucji. Celem tej kary pieniężnej nie jest bowiem odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. Podkreślić trzeba, że przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu, powinien - zgodnie z zapisami u.g.h., posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywiste jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mógłby urządzać gry na automatach. Wreszcie należy zauważyć, że pogląd dotyczący wyłączenia spod działania art. 89 u.g.h. tych podmiotów, które nie zostały objęte dyspozycją art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. prowadziłby do uprzywilejowania pozycji podmiotów, które działając bez wymaganej koncesji lub zezwolenia naruszają przepisy tej ustawy dotyczące zasad urządzania gier hazardowych (w tym gier wysokohazardowych), w stosunku do podmiotów, które wprawdzie mogłyby wystąpić o stosowne koncesje i zezwolenia, lecz bez ich uzyskania gry takie urządzają. Treść normatywna omawianego przepisu art. 89 u.g.h. wskazuje, że warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzania gry. Odmienny pogląd w tej materii, w ocenie Sądu, prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów działających niezgodnie z prawem, w tym przypadku z przepisami u.g.h., nakładając sankcję za te same nielegalne działania w zależności od tego czy podmiot ten mógłby uzyskać koncesję, lecz o nią nie wystąpił, czy też jest wykluczony z kręgu podmiotów mogących uzyskać koncesję na legalne prowadzenie tego rodzaju działalności, przy czym w korzystniejszym położeniu stawia tę ostatnią grupę podmiotów (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2015 r., III SA/Kr 543/15). Wbrew stanowisku strony skarżącej w toku prowadzonego postępowania organy zebrały i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 O.p. Przede wszystkim zgromadzony materiał dowodowy, w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy potwierdził losowy charakter gier urządzanych na spornych automatach oraz zaangażowanie skarżącej w proceder urządzania gier hazardowych poza kasynem gry tj. w należącym do niej barze [...] mieszczącym się w [...] przy ul. [...]. Podkreślić przy tym trzeba, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p., organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 17/11 - CBOSA). Zaznaczyć należy, że dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. i istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 2 ustawy, niezbędne jest wykazanie, że skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. poza kasynem gry. Odnosząc się do kwestii ustalenia charakteru gier na automacie przypomnieć należy, że art. 2 ust. 3 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana, polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy organ, ustalając charakter gier urządzanych na zatrzymanych automatach położonych w [...], przy ul. [...], słusznie stwierdził, że przedmiotowe automaty spełniały przesłanki gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., w oparciu o ustalenia poczynione na podstawie eksperymentu procesowego przeprowadzonego w dniu 8 kwietnia 2015 r. przez funkcjonariuszy celnych na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 ze zm.). Z eksperymentu, o którym mowa, przeprowadzonego w trybie rzeczywistym urządzeń (urządzenia były czynne, dostępne dla graczy), szczegółowo opisanego w protokole z kontroli wynikało, że gry przeprowadzane na badanych urządzeniach zawierały element losowości. Ponadto uzależnienie uruchomienia gry od zasilenia urządzenia odpowiednią kwotą środków pieniężnych oraz okoliczność, że uzyskane w grach wygrane miały charakter pieniężny potwierdzały fakt, że gry na wskazanych urządzeniach miały charakter komercyjny, przeznaczony na osiągnięcie korzyści finansowych, urządzenia realizują wypłatę środków pieniężnych. Podkreślić jednocześnie należy, że art. 32 ust. 1 pkt 13 obowiązującej w dacie kontroli ustawy o Służbie Celnej wyraźnie dopuszczał możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Zdaniem Sądu nie było więc przeszkód, by skorzystać w przedmiotowym postępowaniu z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. W postępowaniu prowadzonym w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, obowiązuje bowiem zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowód w postaci eksperymentu przeprowadzonego tak jak wszystkie inne dowody w postępowaniu, podlegał swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a organ wysnuł na jego podstawie logiczne wnioski. W ocenie sądu rzeczony eksperyment stanowił środek dowodowy, który najpełniej odzwierciedlał stan automatów i charakter przeprowadzanych na nich gier. Eksperyment przeprowadzony bowiem został przez funkcjonariuszy celnych, którzy mieli bezpośrednią styczność z kontrolowanymi urządzeniami. Opis przebiegu konkretnych gier utrwalony w protokole eksperymentu procesowego pokazywał, w jaki sposób faktycznie korzystano z zatrzymanych automatów. Bezspornie również działalność w zakresie urządzania gier na stanowiących przedmiot postępowania automatach, prowadzona była w lokalu znajdującym się w [...] przy ul. [...], czyli poza kasynem gry, bez żadnego zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz rejestracji automatu do gier, podczas gdy na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych zasadą jest prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego, na podstawie koncesji lub zezwolenia i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1, art. 14 ust.1 i art. 23a ust. 1 u.g.h.). Rozpatrując natomiast kwestię możliwości uznania skarżącej za urządzającą gry na automacie w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. wskazać trzeba, że przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) "urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2016 r., sygn. II GSK 2736/16 (dostępny w CBOSA), wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter. Chodzi o eliminowanie sytuacji obejścia lub nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Właśnie z tego rodzaju wspólnym przedsięwzięciem - w ocenie Sądu - mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu w okolicznościach sprawy przyjąć należy, że E. R. aktywnie uczestniczyła w procederze urządzania nielegalnych gier hazardowych na zatrzymanych w sprawie automatach do gier. Potwierdza to m.in. analiza umowy dzierżawy powierzchni użytkowej nr [...], zawarta 01.10.2014 r. na czas nieokreślony między A. Sp. z o. o., a E. R., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą [...] E. R. z której wynika, że skarżąca była wydzierżawiającą część powierzchni lokalu położonego w [...], przy ul. [...], czego strona nie kwestionowała. Zgodnie z § 1 pkt 2 Dzierżawca – A. Sp. z o. o. miał wykorzystywać przedmiot dzierżawy do zainstalowania i eksploatacji urządzeń do gier wskazanych w załączniku do umowy "Lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni". Czynsz dzierżawny został ustalony na kwotę 300 zł i miał być płatny od chwili uruchomienia urządzeń. W sytuacji zaś "nie eksploatowania urządzenia obowiązek zapłaty czynszu aktualizował się w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia lub urządzenie dotychczas eksploatowane zostało zastąpione nowym uruchomionym urządzeniem" (§ 2 umowy). Jednocześnie obowiązkiem Wydzierżawiającego, zgodnie z § 6 umowy, było niezwłoczne powiadomienie Dzierżawcy o każdym przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których Dzierżawca ma tytuł prawny. Zgodnie z "Listą aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni" strony potwierdziły wydanie 13.03.2015 r. automatu do gier o numerze [...]. Co zaś się tyczy urządzenia APOLLO GAMES numer [...] oraz APOLLO GAMES numer [...], to jak wynika z prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, zostały one wstawione do lokalu położonego w [...], przy ul. [...], na mocy postanowień umowy dzierżawy z dnia 1.10.2014 r., nr [...] zawartej między Stroną, a B. Sp. z o.o. Zgodnie z "Listą aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni" strony potwierdziły wydanie przedmiotowych urządzeń w dniu 13.03.2015 r. W myśl postanowień zawartej umowy, przedmiot dzierżawy miał być wykorzystywany do zainstalowania i eksploatacji urządzeń do gier wskazanych w załączniku do umowy "Lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni". Czynsz dzierżawny został ustalony na kwotę 300 zł i miał być płatny od chwili uruchomienia urządzeń. W sytuacji zaś "nie eksploatowania urządzenia obowiązek zapłaty czynszu aktualizował się w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia lub urządzenie dotychczas eksploatowane zostało zastąpione nowym uruchomionym urządzeniem (§ 2 umowy). Jednocześnie obowiązkiem Wydzierżawiającego, zgodnie z § 6 umowy, było niezwłoczne powiadomienie Dzierżawcy o każdym przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których Dzierżawca ma tytuł prawny. W ocenie Sądu, organ II instancji z treści wskazanych umów wyprowadził prawidłowe wnioski, iż w obu umowach należność z tytułu czynszu była ściśle powiązana z działalnością automatów, a nie z zajmowaną powierzchnią lokalu i została zawarta celem wstawienia do lokalu automatów do gier. Łącznie kwota otrzymywanego przez E. R. czynszu, wynosiła 600 zł. Zważyć przy tym należy, że w zawartych umowach nie określono nawet konkretnej, w jakikolwiek sposób wyodrębnionej powierzchni lokalu, która miała być jej przedmiotem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca podpisując umowy na zainstalowanie spornych urządzeń do gier zobowiązała się do zapewnienia możliwości podłączenia automatów do instalacji elektrycznej, do sprawowania nadzoru nad nimi, strzeżenia ich przed uszkodzeniem, zniszczeniem lub utratą, do zapewnienia niezakłóconego korzystania z urządzenia i stałego dostępu do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu, do zapewnienia komfortu korzystania z urządzenia poprzez utrzymanie lokalu w czystości. Wszystkie te czynności są niewątpliwie zwykłą konsekwencją współpracy podjętej przez stronę z właścicielem urządzeń w organizowaniu gier na automatach na wynajętej powierzchni. E. R. włączyła się w organizowanie gier na automatach już od momentu podjęcia rozmów na temat wydzierżawienia powierzchni i omawiania szczegółów współpracy z dysponentem automatów. Wydzierżawiająca, podejmując rozmowy o wynajęciu części powierzchni w swoim lokalu w celu ustawienia na niej automatów do gier aktywnie uczestniczy w organizowaniu gier chociażby poprzez wskazanie optymalnego miejsca ustawienia automatów, aby klienci mieli swobodny do niego dostęp. Nie ulega wątpliwości, że gdyby dysponent automatu nie znalazł lokalu, gdzie mógłby wstawić ten automat, to przedsięwzięcie urządzania gier na automatach nie doszłoby do skutku. Organ odwoławczy trafnie podzielił zatem stanowisko organu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie działanie E. R. wyczerpuje znamiona definicji urządzania gier. Rację ma również organ odwoławczy, że E. R. świadomie podjęła współpracę z właścicielami automatów, zapewniając odpowiednio przystosowaną do zainstalowania automatów powierzchnię, umożliwiając dostęp graczom do ww. urządzeń w zamian za co, uatrakcyjniła ofertę swojego lokalu. Organ odwoławczy trafnie wskazał przy tym, że dla nałożenia kary administracyjnej nie ma znaczenia, czy umowa dzierżawy powierzchni opiewała na czynsz w stałej kwocie, czy też stanowiła procent od obrotu (od gier). W obu przypadkach jest to czerpanie zysku z nielegalnej działalności urządzania gier poza kasynem gry. Strona, jako władająca lokalem, w którym były urządzane gry, umożliwiła udostępnienie automatów w tym lokalu, a ponadto zainteresowana była w tym, aby automaty były w stanie stałej aktywności, gdyż w sytuacji ich awarii nie otrzymywała czynszu. Czynsz wskazany w umowach dzierżawy powierzchni pod ustawienie automatów, nie był tak naprawdę czynszem za dzierżawę powierzchni, ale czynszem uzależnionym od tego czy automaty były uruchomione czy też nie, a zatem - jak słusznie wskazał organ II instancji - utrata urządzeń lub usterki uniemożliwiające ich eksploatację powodowały zmniejszenie czynszu. Również w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzenia będącego własnością dzierżawcy, skarżąca zobowiązana była do niezwłocznego powiadomienia o tym fakcie dzierżawcy. Istotna przy tym jest również okoliczność, że dostęp do automatów do gier możliwy był po otwarciu baru przez skarżącą oraz wyłącznie przez powierzchnię lokalu, która nie była przedmiotem dzierżawy. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] odnosząc się do powołanych przez stronę skarżącą wyroków sądów administracyjnych wskazujących, iż samo wynajęcie powierzchni lokalu na rzecz spółki czy innego podmiotu dysponującego automatami do gier hazardowych nie powoduje jeszcze uznania, że wynajmujący jest "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., trafnie wskazał, że z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Przesądza o tym zakres przedsięwziętych przez E. R. czynności i wykazana aktywność znacznie przewyższająca tę, która wynika dla stron nie tylko ze zwykłej umowy dzierżawy. W analizowanej sprawie jak słusznie wskazał organ II instancji wydzierżawiająca: zapewniła warunki lokalowe pod automaty, przystosowała w swoim barze miejsce do umożliwienia zainstalowania urządzeń do gier, zapewniła dostęp urządzeń do energii elektrycznej, organizując działalność decydowała o godzinach otwarcia i zamknięcia baru, a tym samym umożliwiała bądź nie, dostęp do automatów nieograniczonej liczbie graczy, zainteresowana była utrzymywaniem automatów w stanie aktywności (zobowiązała się do informowania właścicieli automatów o włamaniach i istotnych uszkodzeniach urządzeń), gdyż od tego uzależniona była wypłata czynszu, pobierała czynsz uzależniony od możliwości wykorzystywania powierzchni zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. eksploatacją urządzenia do gier, a nie od samej dzierżawy powierzchni. Wbrew zatem stanowisku strony skarżącej, jej rola nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części powierzchni lokalu. Podejmowała ona bowiem aktywne działania zmierzające do zapewnienia stałego i sprawnego funkcjonowania automatów. Miała przy tym świadomość urządzania gier na automatach wprowadzonym przez siebie lokalu na powierzchni, która nie została przestrzennie wyodrębniona od reszty pomieszczenia. Z ww. umów dzierżawy wynika wprost, w jakim celu zostały zawarte. W niniejszej sprawie poza kwestią sporną był fakt, że strona urządzała bez zezwolenia gry na spornych automatach z naruszeniem przepisów u.g.h., ponieważ lokal, w którym znajdowały się automaty do gry nie posiadał statusu kasyna gry, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1a tej ustawy, a urządzenie nie posiadało poświadczenia rejestracji oraz umieszczonego numeru rejestracji, o którym mowa w art. 3a u.g.h. E. R. miała przy tym świadomość, co do nielegalności prowadzonego procederu. Uwadze organu odwoławczego nie umknęło, że w lokalu, w którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, już wcześniej została przeprowadzona kontrola obejmująca swym zakresem przestrzeganie przepisów ustawy o grach hazardowych, podczas której ujawnione zostały automaty do gier hazardowych. Kontrola ta została przeprowadzona w dniu 10.03.2015 r. (protokół kontroli nr [...]). Podczas kolejnych kontroli przeprowadzonych w lokalu E. R. w dniu 16.02.2017 r. ujawniono 3 nielegalne automaty do gier (protokół kontroli nr [...] z 20.02.2017r.); w dniu 16.02.2017 r. ujawniono 2 nielegalne automaty do gier (protokół kontroli nr [...] z 21.02.2017r.), w dniu kontroli przeprowadzonej 13.12.2016 r. ujawniono 3 nielegalne automaty do gier (protokół eksperymentu procesowego nr [...] z 13.12.2016r.), w wyniku której Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...], nr [...], wymierzył stronie karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, zaś w dniu kontroli przeprowadzonej 24.11.2015 r. ujawniono 3 nielegalne automaty do gier (protokół eksperymentu procesowego nr [...] z 24.11.2015r.), w wyniku której Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzjami z dnia [...] oraz [...], wymierzył skarżącej karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Powyższe okoliczności uzasadniają wniosek, że celem wymienionych umów, a zarazem zgodnym zamiarem stron było nie tyle zawarcie umowy dzierżawy, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia. W powyższych okolicznościach faktycznych organ prawidłowo uznał, że skarżąca była urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w związku z czym podlega karze pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12.000 zł od każdego automatu. Sąd nie podziela też zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organ przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a polegających na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego we właściwym zakresie w szczególności braku przesłuchania skarżącej oraz wskazanych przez stronę świadków. Wskazać bowiem należy, że przesłuchanie wskazanych świadków nie jest środkiem dowodowym, który przyczyniłby się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla kwestii wyłączenia odpowiedzialności skarżącej za delikt administracyjny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por.: wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, z 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99). Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę, jak również wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. R.T.