III SA/Łd 419/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2012 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę III SA Łd 419/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. określającą W. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A. Kupno Sprzedaż Holowanie z siedzibą w B. (dalej skarżący), zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Patrol (nr nadwozia [...]), w kwocie 3.990 złotych. W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne i prawne: Skarżący W. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Patrol (nr nadwozia [...]), rok produkcji 1998. o pojemności silnika – 2.826 cm3. W dniu [...] r. przeprowadzono badanie techniczne samochodu, w ramach którego stwierdzono m.in., że jest to samochód ciężarowy, terenowy, z liczbą miejsc siedzących – 2, z silnikiem wysokoprężnym o pojemności 2.826 cm3, rodzaj paliwa - olej napędowy, wyprodukowany w 1998 r. W dniu [...] r. skarżący sprzedał pojazd, jako ciężarowy, Spółce z o.o. B. za kwotę 24.500 zł. Zgodnie z tłumaczeniem przysięgłym treści części IA dowodu rejestracyjnego Królestwa Niderlandów samochód był zarejestrowany w Holandii jako pojazd ciężarowy. Dodatkowo z dokumentu tego wynikało, że datą pierwszej rejestracji i dopuszczenia do ruchu był dzień 20 lipca 1998 r. Dokument ten opatrzono pieczęcią: wywóz – 2 marca 2010 r., tj. w dacie nabycia pojazdu przez skarżącego. Klasyfikacja ww. pojazdu do samochodów ciężarowych budziła wątpliwości i w związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. W toku postępowania skarżący wyjaśnił, że samochód był zarejestrowany w Holandii jako pojazd ciężarowy, a powyższe potwierdził diagnosta w badaniu technicznym. Podniósł ponadto, że został zarejestrowany w Polsce już jako ciężarowy. Przesłuchany w dniu [...] r. W. C. - diagnosta samochodowy zeznał, że dokonał klasyfikacji pojazdu na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 18 września 2009 r., zgodnie z którym pojazdem ciężarowym jest również pojazd ciężarowo-osobowy przeznaczony do przewozu ładunków. Ponadto diagnosta wyjaśnił, że z dokumentów rejestracji zagranicznej wynikało, że od dnia 20 lipca 1998 r. w Holandii pojazd zarejestrowany był jako ciężarowy. Pojazd posiadał przegrodę oddzielającą cześć osobową od towarowej, ale – co podkreślił diagnosta – jej istnienie zgodnie z przepisami prawa nie było konieczne do klasyfikacji pojazdu jako ciężarowy, dlatego też nie sprawdzał jak była zamontowana (czy na stałe, czy nie). Diagnosta zeznał również, że z tyłu pojazdu nie było miejsc siedzących, ani punktów kotwiczenia. W przedziale towarowym nie było szyb bocznych, a zamiast nich prawdopodobnie tworzywo sztuczne, nieprzezroczyste. Nie było także tylnych drzwi bocznych. W przestrzeni tylnej znajdowała się płyta. Diagnosta nie stwierdził też w tylnej części pojazdu obecności dywaników, popielniczek, oświetlenia. Z protokołu oględzin pojazdu, dokonanych w dniu [...] - wynikało natomiast, że pojazd - w dowodzie rejestracyjnym wystawionym już dla "B. określony jako ciężarowy z 4 miejscami siedzącymi - posiada: stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym w części tylnej, wentylacją/klimatyzacją, oświetlenie, a nie posiada w części tylnej: popielniczek, poduszek bezpieczeństwa, dywaników, stałego panelu miedzy przestrzenia pasażerską a tylną, okien wzdłuż dwubocznych paneli. Do protokołu załączono 7 fotografii. Jak w tym miejscu wyjaśnił organ, w treści protokołu powstała sprzeczność, że pojazd nie posiada okien wzdłuż dwubocznych paneli w części towarowej i posiada w części pasażerskiej. Wyjaśniając powyższe organ wskazał, że z załączonych zdjęć wynika, że od linii fotela kierowcy do końca samochodu jest jeden otwór okienny, wypełniony ciemnym tworzywem. Przesłuchany w dniu [...] r. M. C. - właściciel firmy C. C. Serwis Samochodów zeznał, że jego pracownicy zamontowali siedzenia tylne w fabryczne uchwyty, przenieśli element odgradzający do tyłu. Dodatkowo wyjaśnił, że jego firma nie montowała pasów bezpieczeństwa i że były one już wcześniej zamontowane, ponieważ inaczej diagnosta nie dopuściłby samochodu do eksploatacji. Świadek wyjaśnił, że w tym samochodzie wymagane są boczne szyby na wysokości drugiego rzędu siedzeń. Z kolei z pisma Centrum Obsługi Klienta Nissan z dnia [...] r. wynikało, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy (kategoria M1), posiada 5 miejsc siedzących, 5 pasów bezpieczeństwa oraz 5 punktów mocowania pasów bezpieczeństwa. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję, na mocy której określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Patrol w kwocie zł 3.990 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703. Zdaniem organu, wynika to przede wszystkim z informacji uzyskanych z Centrum Obsługi Klienta Nissan oraz oględzin pojazdu. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł W. K., wnosząc o jej uchylenie w całości i zakwalifikowanie przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8704. Podatnik podniósł, że organ I instancji nieprawidłowo przyjął, że pojazd jest samochodem osobowym na podstawie stanu fabrycznego samochodu, a nie obecnego stanu faktycznego. Podniósł ponadto, że przez okres 12 lat użytkowania samochodu wielokrotnie można zmienić przeznaczenie samochodu i w tym przypadku auto zostało zmienione przez specjalistyczną firmę w Holandii przed pierwszą rejestracją. Zmiany w tym zakresie polegały na zwiększeniu wysokości części ładunkowej poprzez wycięcie oryginalnego dachu, montażu wyższego dachu plastikowego, wycięcie szyby w części ładunkowej i zastąpienie jej elementami plastikowymi oraz demontażu siedzenia i pasów bezpieczeństwa, jak również montażu równej, płaskiej podłogi z metalu przez przyspawanie do elementów nośnych nadwozia i pokryciu tego wykładziną podłogową. Zamontowano również przegrodę oddzielającą część ładunkową od pasażerskiej. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia szczegółowo przytoczył przepisy definiujące pojęcie samochodu osobowego dla celów podatku akcyzowego (art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie 87031018. Jak wyjaśnił organ II instancji, stosownie do brzmienia pozycji 8703 nomenklatury scalonej, objęte nią są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikacja zatem pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 wyznaczona jest przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Przejawem cech projektowych stosowanych zwykle do pojazdów, objętych ww pozycją są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiczące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów: takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiączych lub składane; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc się do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ odwoławczy zauważył, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Patrol. W ocenie organu odwoławczego, cechy decydujące o charakterze osobowym tego samochodu to - 5 miejsc siedzących z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa dla wszystkich osób, przy czym punkty mocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia są fabryczne – co potwierdził M. C. - prowadzący firmę, która zainstalowała fotele; także z pisma Nissan Centrum Obsługi Klienta wynikało, że samochód posiada 5 miejsc siedzących i 5 pasów bezpieczeństwa i punktów ich mocowania, a zatem – w ocenie organu odwoławczego – fabryczny charakter pasów bezpieczeństwa został potwierdzony przez producenta pojazdu; - drzwi tylne uchylne, przeszkolone; - wyposażenie części pasażerskiej wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów; - brak przegrody oddzielającej cześć pasażerską od towarowej - z pisma firmy Nissan nie wynikała informacja o istnieniu przegród. Dyrektor Izby Celnej przyznał co prawda, że sporny pojazd figuruje w dokumentacji - m.in. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, w holenderskim i polskim dowodzie rejestracyjnym - jako ciężarowy, ale – jak wskazał organ - jest on zobowiązany wydając rozstrzygniecie w sprawie uwzględnić całość materiału dowodowego, w szczególności mając na uwadze inne zgromadzone w sprawie dowody. Odnośnie przesłuchania W. C. - diagnosty samochodowego, który wydał zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i zeznał, że z tyłu samochodu nie było miejsc siedzących, ani punktów ich kotwiczenia, to zdaniem organu II instancji, informacja ta nie znalazła potwierdzenia w zeznaniach M. C., ani w piśmie firmy Nissan. Co do holenderskiego dowodu rejestracyjnego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, że holenderski dowód rejestracyjny został wydany na podstawie przepisów holenderskich, które pozostają poza kompetencją organu odwoławczego. Ponadto z protokołu oględzin wynikało, że jest to pojazd bez przegrody. Również z dokumentacji fotograficznej wynikało, że posiada on w części tylnej fotele wraz z pasami bezpieczeństwa. Mocowania do pasów - jak ustalono w trakcie przesłuchania -były fabryczne. Ponadto pojazd już przed montażem foteli miał zamontowane pasy bezpieczeństwa. Stwierdzony w trakcie oględzin i przesłuchania stan faktyczny – co podkreślił organ II instancji – znalazł potwierdzenie w piśmie z Centrum Obsługi Klienta Nissan, z którego wynikało, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy (kategoria M1), posiada 5 miejsc siedzących, 5 pasów bezpieczeństwa oraz 5 punktów mocowania pasów bezpieczeństwa. Jak zatem stwierdził w decyzji organ odwoławczy, pojazd miał w momencie nabycia stale punkty kotwiczące i wyposażenie do instalowania siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym za pierwszym rzędem siedzeń, przegroda oddzielająca część osobową od towarowej nie posiadała charakteru stałego - jej demontaż był dostępny przy użyciu powszechnie dostępnych narzędzi, a pojazd posiadał wyposażenie kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, ponadto został wyprodukowany jako samochód osobowy. Organ odwołując się do wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 686/11 wskazał, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych jest zależna od ich cech oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy, wyposażenia i przeznaczenia. Przy czym, w poz. 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Pozycja ta obejmuje również pojazdy wielofunkcyjne, tj. takie, które mogą przewozić zarówno towary, jak i osoby - z tym, że chodzi tu o pojazdy, których podstawową funkcją i przeznaczeniem jest przewóz osób. Bezsporne jest przy tym, zdaniem organu, że po sprzedaży pojazdowi przywrócono cechy samochodu osobowego, montując niektóre elementy w fabryczne uchwyty, a niektóre już były zamontowane. Przekonanie o osobowym charakterze tego pojazdu, zdaniem organu odwoławczego, wynika również z zeznań M. C. -diagnosty, który stwierdził, że montowano fotele w fabryczne uchwyty, a pasy bezpieczeństwa już były zamontowane. Istotne jest w związku z tym, co podkreślił organ odwołując się do orzecznictwa, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Organ wskazał także, że kwestia przeróbek dokonywanych w pojazdach osobowych mających na celu nadanie im cech pojazdu ciężarowego na potrzeby podatku akcyzowego była już niejednokrotnie podejmowania w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ odwołał się w tym względzie do orzeczenia WSA w Krakowie (wyrok z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Kr 595/11), w którym Sąd ten stwierdził, że: "należy zgodzić się z poglądem, iż zmiany dokonane w wyposażeniu i przeróbce samochodu polegające na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu płyty podłogowej, płyty oddzielającej kabinę kierowcy, przysłonięcie okien drewnianymi płytami nie świadczy o zmianie konstrukcji przedmiotowego pojazdu i nie może mieć znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, odwracalny charakter cech samochodu ciężarowego oraz treść dokumentu z Centrum Obsługi Klienta Nissan, z których wynika wprost, że jest to samochód osobowy niewątpliwie świadczą, że pojazd ten spełnia warunki do zaklasyfikowania go do kodu CN 8703, bowiem zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazał na szereg zmian dokonanych w pojeździe, które to zmiany konstrukcyjne – dokonane jeszcze w Holandii, przed pierwszą rejestracją – w ocenie skarżącego są zmianami nieodwracalnymi. Podkreślał, że zarówno w momencie zakupu w Holandii, jak również w chwili sprzedaży przez skarżącego firmie B. sporny pojazd był samochodem ciężarowym. Zarzucił organom, że w toku całego postępowania nie przesłuchano najważniejszego świadka - właściciela firmy B. na okoliczność stanu pierwotnego samochodu w momencie zakupu. Nie ustalono w związku z tym, co robił z pojazdem nowy właściciel, czy i jakie czynności po zakupie podjął, w szczególności, czy wymontowywal przegrodę, płytę podłogową oraz nie ustalono, czy były zamontowane pasy dla drugiego rzędu siedzeń w momencie zakupu od skarżącego. Nie ustalono również, czy firma B. sama montowała elementy wyposażenia, czy te czynności były skomplikowane, czy używano do tego celu narzędzi ogólnie dostępnych czy specjalistycznych. Zakwestionował również zeznania świadka M. C., na których m.in. oparto rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji. Skarżący odwołał się także do innych decyzji, jak twierdził wydanych w podobnych stanach faktycznych, a w których organ kwalifikował pojazdy do kodu CN 8704. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi skarżący popierał skargę. Oświadczył, iż samochód był przerobiony na ciężarowy przez specjalistyczną firmę jeszcze przed momentem jego sprzedaży w Holandii. Wyprodukowany zaś został jako samochód osobowy. Przedłożył także decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z [...] r. i z [...] r., na mocy których organ ten umorzył postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych: Nissana Terano II oraz Mitsubishi Pajero. Pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że decydująca dla klasyfikacji samochodu jest jego homologacja. Podnosił również, że w materiałach złożonych przez skarżącego brak jest informacji producenta o przeznaczeniu samochodu. Dla procesu klasyfikacji samochodu jest natomiast bez znaczenia moment jego przerobienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) [dalej ustawa p.p.s.a.] Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zasadniczą i w zasadzie jedyną kwestią sporną pomiędzy skarżącym a organem jest kwalifikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Nissan Patrol, o numerze nadwozia [...], jako samochodu osobowego lub ciężarowego. Na podstawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł., jako organ pierwszej instancji, a następnie w wyniku zakwestionowania jego stanowiska przez podatnika - Dyrektor Izby Celnej w Ł. zakwalifikowali przedmiotowy pojazd jako osobowy, a więc odmiennie niż uczynił to skarżący. W przekonaniu tutejszego Sądu stanowisko organów należy uznać za prawidłowe. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) [dalej ustawa o podatku akcyzowym], przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 powoływanej ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS, klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zauważyć, że przepisy Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do niej, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Na podstawie wyłącznie tych przepisów nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Wobec tego nie można podzielić stanowiska, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu – na co zwraca uwagę w głównej mierze skarżący - które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiczące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy przypomnieć należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już zauważono powyżej – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód marki Nissan Patrol, został wyprodukowany jako samochód osobowy i nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej (por. w tym zakresie pismo Centrum Obsługi Klienta Nissan w Polsce z dnia [...] r. - k. 60 akt administracyjnych – znane Sądowi z urzędu), czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z tego samego pisma wynikało również, że samochód posiadał fabrycznie: kategorię M1; posiada 5 miejsc siedzących, 5 pasów bezpieczeństwa oraz 5 punktów mocowania pasów bezpieczeństwa. Powyższe dane, jak podano w wzmiankowanym piśmie, potwierdził Dział Homologacji Nissan Sales CEE Kft. Wyjaśnić przy tym należy, że określenie rodzaj/klasa "M1" odnosi się do samochodu osobowego, zgodnie z przepisami o homologacji. Niewątpliwie, czego nie kwestionuje organ, pojazd figuruje w dokumentacji (m.in. holenderskimi polskim dowodzie rejestracyjnym, czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym) jako pojazd ciężarowy, słusznie jednak zaznaczył organ, że wskazane powyżej dane winny być rozpatrywane w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego i dopiero ustalenia poczynione z uwzględnieniem wszystkich zaistniałych okoliczności w sprawie mogą stanowić o końcowym rozstrzygnięciu – w przedmiocie ustalenia, czy mamy do czynienia z pojazdem osobowym, czy ciężarowym. W tym zakresie zauważyć należy – jak wynika z okoliczności sprawy – że przedmiotowy pojazd, jak już wskazano uprzednio, wyprodukowany został jako pojazd osobowy, a dopiero później dostosowany został do korzystania z niego do przewozu towarów poprzez: m.in. montaż przegrody pomiędzy częścią pasażerską a towarową, zwiększenie części ładunkowej, demontażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Ta zmiana konstrukcyjna miała miejsce jeszcze przed zarejestrowaniem pojazdu w Holandii. W takim też stanie pojazd nabył i sprowadził w dniu 2 marca 2010 r. do Polski skarżący, a następnie zbył go na rzecz B. Sp. z o.o. (w dniu [...] r.). Jak przy tym wynika z oględzin spornego pojazdu, dokonanych w dniu [...] r., pojazd ten (zarejestrowany – zgodnie z dowodem rejestracyjnym – jako samochód ciężarowy) wyposażony był 4 miejsca siedzące, posiadał: stale siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym w części tylnej, wentylację/klimatyzację, oświetlenie. Nie posiadał natomiast w części tylnej: popielniczek, poduszek bezpieczeństwa, dywaników. Brak było też stałego panelu miedzy przestrzenia pasażerską a tylną oraz okien wzdłuż dwubocznych paneli. Co przy tym istotne, jak wynika z zeznań świadka M. C., pracownicy jego firmy - dokonujący zmian w pojeździe - zamontowali siedzenia w fabryczne uchwyty i przenieśli element odgradzający do tyłu. Świadek wyjaśnił dodatkowo, że jego firma nie montowała pasów bezpieczeństwa oraz, że były już one wcześniej zamontowane, ponieważ w innym przypadku diagnosta nie dopuściłby samochodu do eksploatacji. W tej sytuacji, w ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi jak te, że samochód został wyprodukowany jako osobowy (co jest w sprawie bezsporne), a zatem w tym celu zaprojektowany, o czym świadczy m.in. brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, wyposażenie wewnętrzne, fakt, iż zdemontowane uprzednio elementy zamontowane zostały w poprzednio istniejących fabrycznie miejscach (fotele i pasy bezpieczeństwa). Powyższe ustalenia w pełni potwierdziły wskazane oględziny przedmiotowego pojazdu dokonane przez organy, a także powoływane powyżej zeznania świadka – M. C., którego pracownicy dokonywali przeróbek dotyczących m.in. zdemontowania przegrody oddzielającą przestrzeń ładunkową od przestrzeni pasażerskiej, montażu siedzeń w tylnej części pojazdu. Słusznie zatem przyjął organ, że odwracalność wskazanych przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Przyjąć należało, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – miały charakter jedynie czasowy i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Trzeba przy tym zauważyć, że skoro w klasyfikacji nomenklatury scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd jak podnosi skarżący, według przedłożonych dokumentów został uznany za samochód ciężarowy. Podkreślenia wymaga fakt, iż klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy – Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w innych dokumentach, nie był wiążący dla organów podatkowych. W ocenie Sądu, wszystkie ustalone w sprawie okoliczności świadczą zatem o tym, że sporny pojazd marki Nissan Patrol traktowany winien być jako pojazd osobowy, w szczególności z uwagi na fakt, iż został on wyprodukowany jako samochód osobowy. Dlatego też, w świetle powyższych ustaleń bez znaczenia dla klasyfikacji do celów podatkowych pojazdu pozostają dokumenty rejestracyjne, przedłożone przez skarżącego, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego nabycia był samochodem ciężarowym. Należy przypomnieć bowiem, że przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia czy samochód został zrejestrowany na terytorium Polski, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych (kod CN 7803) czy ciężarowych (kod CN 7804). Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym, jak prawidłowo uznały organy podatkowe, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych. Jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, decydujące znaczenie dla poboru podatku akcyzowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), z czym w pełni się zgadza Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę. Taki pogląd ugruntowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA: w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r. sygn. akt I SA/Rz 102/12, w Krakowie z dnia 05.09.2007 r. sygn. akt I SA/Kr 880/06, w Gliwicach z dnia 12.10.2009 r. sygn. akt III SA/Gl 647/09). Z tych też względów, z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, z uwagi na własne uregulowania dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego, nie mogła mieć znaczenia także fakt jego kwalifikacji w świetle holenderskich przepisów. Zgodzić się należy zatem z organem, że cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie spornego pojazdu przesądzają o tym, że samochód ten w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów. Podsumowując, skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym okazały się chybione. Na marginesie tylko wskazać można, że gdyby przyznać rację skarżącemu, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy jego wyposażenia, mogłoby dojść w praktyce do nadużyć tych przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że nie są one trafne. Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka właściciela B. – podmiotu, któremu sporny pojazd zbył skarżący. W ocenie Sądu, zarzut ten nie może znaleźć uzasadnienia i nie może mieć wpływu na końcowe rozstrzygnięcie w sprawie. Oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały bowiem w wystarczający sposób – wykorzystując dostępne środki dowodowe - na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Nie było więc konieczności do przesłuchiwania kolejnego świadka, którego zeznania nie mogły wnieść nic nowego w stosunku do poczynionych uprzednio ustaleń. W szczególności, iż świadek ten nie dokonywał żadnych przeróbek w spornym pojeździe , które to przeróbki wykonane były przez firmę M. C. Ten natomiast świadek był przesłuchiwany i złożył stosowne wyjaśnienia. Inna decyzja organów podatkowych mogłaby pozostawać w sprzeczności z regulacją art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skoro bowiem podstawowe okoliczności zostały już wyjaśnione złożonymi zeznaniami, ustaleniami z dokumentów oraz informacjami uzyskanymi od producenta pojazdu, to nie było podstaw do przesłuchania kolejnego świadka, na okoliczność które, zostały jednoznacznie potwierdzone i udokumentowane. Podkreślić należy również, iż świadkowie M. C., którego zeznania próbuje kwestionować skarżący, składał zeznania po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów proceduralnych, w szczególności – jak ujmuje to skarżący – wydania w podobnych sprawach innych rozstrzygnięć, zdaniem Sądu i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zasada demokratycznego państwa prawnego wyrażona w art. 2 Konstytucji RP, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można żądać od organów podatkowych, by raz zaakceptowany w oparciu o ogólną zasadę i zbliżony, a nie tożsamy stan faktyczny, musiała być kontynuowana. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP, która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. W związku z tym w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, nawet przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (zob. m.in. wyrok WSA w Ł. z dnia 10 października 2008 r., sygn.. akt I SA/Łd 559/08 oraz wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn.. akt I FSK 27/07; z dnia 30 września 2005 r., sygn.. akt FSK 2528/04; z dnia 12 listopada 2003 r., sygn.. akt III SA 1601/02; z dnia 1 czerwca 2001 r., sygn.. akt I SA/Gd 1145/99 i z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98). Z poglądem tym należy się zgodzić. Reasumując, w ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający im podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a następnie dokonały prawidłowej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji powyższych rozważań nie można podzielić zarzutów skargi. Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. A. B.