III SA/Łd 441/09

Dnia 4 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. bg III SA/Łd 441/09 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] (znak [...]) Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał zgłoszenie celne z dnia 25 listopada 2002 r. (Nr [...]) za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania stawki celnej, kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Powyższym zgłoszeniem spółka "A." Spółka z o.o. w Ł. (dalej Spółka) zgłosiła towary opisane jako dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0 ze stawką celną wynoszącą 0% od wartości celnej towaru. Zdaniem organu celnego I instancji zgłoszone towary nie spełniały wymogów przewidzianych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. z 2001 roku Nr 151, poz. 1687) do zastosowania wobec nich 0% stawki celnej. W konsekwencji zastosowano stawkę autonomiczną wynoszącą 20% od wartości celnej towaru oraz określono kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług odpowiednio w wysokości 415,80 i 174,70 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu celnego I instancji jedynie w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł co do istoty. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargą z dnia 13 lipca 2006 r. W uzasadnieniu skargi spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.. Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła: rażące naruszenie prawa materialnego, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia poboru ceł od niektórych towarów poprzez niewłaściwą interpretacje i przyjęcie, że w stosunku do dietetycznych środków spożywczych wymagane było pozwolenie dopuszczenia do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia; rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w zw. z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. z 2001 roku Nr 63, poz. 634 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wymóg okazania odpowiednich pozwoleń obejmuje także "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych"; art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia poprzez jego pominięcie; art. 1 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 53 poz. 533 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie; naruszenie norm prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 200, art. 124, art. 125, art. 233 § 1 pkt 2a oraz art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: art. 65 § 5 w zw. z art. 230 § 4, § 5 pkt 3 i § 6 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz.802 ze zm.), zdaniem skarżącej Spółki organ celny II instancji winien bowiem umorzyć postępowanie oraz art. 65 § 4 Kodeksu celnego, który rozstrzyga o uprawnieniu organu celnego do "wzruszenia" zgłoszenia celnego. Zdaniem skarżącej Spółki w tym przypadku konstrukcja wyżej przytoczonego przepisu obliguje organ celny w każdym przypadku wykonać dyspozycję zapisana pod literą a). Spółka stoi na stanowisku, że gdyby orzekające organy celne pokusiły się rozstrzygnąć o nadaniu produktom importowanym przez Spółkę właściwego przeznaczenia - jako dietetyczne środki spożywcze - nie byłoby wątpliwości co do prawidłowej i jednolitej klasyfikacji taryfowej. Wyrokiem z dnia 3 stycznia 2007 r. (sygn. akt III SA/Łd 391/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki stwierdzając, że zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a także zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że bezsporna jest klasyfikacja sprowadzonych dietetycznych środków spożywczych do kodu 2106 90 92 0, natomiast sporna pozostaje interpretacja przepisu prawa materialnego, tj. załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów ( Dz. U. Nr 151, poz. 1687). W załączniku stwierdza się, że w stosunku do określonej kategorii towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 stosuje się zawieszone stawki celne. Z treści tego przepisu wynika, iż zawieszone stawki celne stosuje się w stosunku do towarów opisanych jako: "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia." Zdaniem strony skarżącej dietetyczne środki spożywcze nie muszą posiadać świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dla zastosowania w takim przypadku zawieszonych stawek celnych, natomiast organ celny uważa, iż preparaty te dla zastosowania zawieszonych stawek celnej muszą posiadać świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że brak świadectwa Rejestracji towaru zaklasyfikowanego do kodu 2106 90 92 0 wyklucza zastosowanie zerowej zawieszonej stawki celnej. Sąd wyjaśnił dodatkowo, iż produkty będące dietetycznymi środkami spożywczymi w rozumieniu Taryfy celnej często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, które zezwalają na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów - Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Z literalnego brzmienia przepisu załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów wynika, iż stawka celna zawieszona w wysokości 0 % ustanowiona dla towarów przyporządkowanych do kodu PCN 2106 90 92 0 obejmuje także dietetyczne środki spożywcze posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Bezsporne jest w przedmiotowej sprawie, iż przedmiotowe preparaty takiego świadectwa Rejestracji nie posiadały, zatem nie mogła być zastosowana w tym przypadku stawka celna zawieszona w wysokości 0 %. Tak więc w ocenie Sądu w zakresie przepisów prawa materialnego zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa. Od powyższego wyroku "A." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. wniosła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2008 r. ( I GSK 694/07) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, WSA ograniczył się do stwierdzenia, że uznaje za trafną argumentację organu odwoławczego odnoszącą się do niemożności zastosowania w sprawie stawki celnej zawieszonej - z uwagi na brak Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0. Także organ odwoławczy poprzestał - jak wynika to z uzasadnienia decyzji - na przytoczeniu spornego uregulowania i stwierdzeniu, że skoro sprowadzone towary nie posiadały Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia to nie spełniały warunków do zawieszenia poboru cła. Sąd wskazał też - przywołując Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V, załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. - zmieniającego rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - że produkty będące dietetycznymi środkami spożywczymi w rozumieniu Taryfy celnej często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalających na uznanie ich za lek. Tymczasem wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia winno mieć charakter pozwalający na skontrolowanie przez strony i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd I instancji nie popełnił błędu w rozumowaniu. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Zgodnie bowiem z kwestionowanym unormowaniem rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2001 Nr 151, poz. 1687) zawieszenie poboru cła dotyczy m.in. towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0 - opisanych jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Przy interpretacji powyższej regulacji zgodnie z zasadami ogólnymi niewątpliwie w pierwszym rzędzie posłużyć należało się wykładnią językową (gramatyczną), która polega zarówno na wykorzystaniu przy interpretacji przepisu sensu powiązań "logicznych" pomiędzy poszczególnymi fragmentami całej wypowiedzi (wykładnia składniowa) jak i na ustaleniu znaczenia językowego użytych terminów normatywnych. W ocenie składu orzekającego NSA, budowa zdania w analizowanej normie prawnej nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi czy wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia (wymóg zamieszczony po przecinku, na końcu zdania) dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz" czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: "dietetyczne środki spożywcze" i - tym bardziej - preparaty "mające charakter" dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Prawodawca nie tylko nie zdefiniował powyższych sformułowań w powoływanym rozporządzeniu, ale i - dla opisania towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0, których dotyczy zawieszenie poboru cła - używa różnych wyrażeń w przepisach prawa celnego. I tak: w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. - w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2001 Nr 146, poz. 1639) w pozycji 2106 mowa o "przetworach spożywczych" (gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 74, poz. 830) prawodawca używa z kolei m.in. takich określeń jak "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi" czy "preparaty często określane jako uzupełnienie diety". Pojęcie "środki spożywcze" - które mogły być określane jako "dietetyczne środki spożywcze" (art. 3 ust. 1 pkt 16) - znane było też w ówczesnym stanie prawnym ustawie z dnia 11 maja 2001 r. - o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. z 2001 Nr 63, poz. 634 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z powyższego wynika, że także reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń wyrażeń sformułowanych przede wszystkim w języku prawnym, ale i w języku potocznym, nie mogła dać jednoznacznego rezultatu. NSA wskazał nadto, że kwestii tej nie rozstrzyga powołana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów, przy czym podkreślił, że regulacja ta nie obowiązywała w stanie prawnym obowiązującym w sprawie , gdyż weszła w życie 9 maja 2003 r., a zgłoszenie celne miało miejsce 25 listopada 2002 r. Analizując treść tej opinii NSA stwierdził, że rozważenia wymagałoby dodatkowo, czy zachodzi tożsamość między towarami opisanymi w przytoczonej wyżej opinii a towarami, o których mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. - w sprawie zawieszania pobierania ceł od niektórych towarów. Zwrócenia uwagi wymaga bowiem, że rozporządzenie to nie dotyczy wprost "dietetycznych środków spożywczych", ale preparatów określonych jako "mające charakter" dietetycznych środków spożywczych. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w dacie zgłoszenia celnego w tym zakresie obowiązywała ustawa z dnia 10 października 1991 r. - o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. z 1991 Nr 105 poz. 452 ze zm.) uchylona ustawą z dnia 6 września 2001 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo farmaceutyczne, ustawę o wyrobach medycznych oraz ustawę o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (Dz. U. z 2001 Nr 126, poz. 1382 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych (...) wpisowi do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych podlegają środki farmaceutyczne oraz materiały medyczne zdefiniowane w art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W myśl art. 6 ust. 1 i ust. 3 rejestr jest urzędowym spisem środków farmaceutycznych i materiałów medycznych dopuszczonych w kraju do obrotu. Rejestr prowadzi minister właściwy do spraw zdrowia (...). Według zaś art. 14 ust. 1, po wpisaniu środka farmaceutycznego lub materiału medycznego do rejestru ubiegającemu się o wpis wydaje się świadectwo rejestracji (...). Wykładnia systemowa spornego interpretacyjnie uregulowania - zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszania pobierania cel od niektórych towarów - wymaga zatem uwzględnienia przytoczonych wyżej regulacji ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych (...). Brak rozważań w tym przedmiocie oznacza, że w uzasadnieniu zaskarżonego kasacyjnie wyroku nie zawarto interpretacji przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla oceny zasadności odmowy zastosowania zawieszenia poboru cła w sprawie. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 402/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi mając na uwadze wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2008 roku, sygn. akt I GSK 694/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Oceniając zasadność skargi, Sądu stwierdził, ze jest ona uzasadniona. W toku postępowania bowiem z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organy celne nie poczyniły pełnych ustaleń faktycznych, nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie uzasadniły swoich rozstrzygnięć w sposób odpowiadający prawu. Powyższe naruszenia w ocenie Sądu miały charakter istotny. Jak wskazał Sąd, istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do interpretacji przepisu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151 poz. 1687) w zakresie towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Organy celne, odmawiając zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów zaklasyfikowanych do ww. kodu uzasadniały, że skarżąca nie przedstawiła wymaganych tym przepisem świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia. Przechodząc do rozważań merytorycznych, skład orzekający wskazał, że organy celne w pierwszej kolejności winny ustalić znaczenie użytego w spornym przepisie zapisu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis. Zdaniem Sądu, organy winny więc wyjaśnić, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewna grupę przetworów spożywczych, a jeżeli tak to według jakich kryteriów wyodrębnioną. Wyjaśnienia wymaga również kwestia, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych, jak tego chce strona skarżąca. Oznacza to, że dokonując interpretacji zapisu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania cła od niektórych towarów organy celne będą zobowiązane w pierwszej kolejności do uwzględnienia zapisów taryfy celnej i wyjaśnień do taryfy celnej w zakresie mającego zastosowanie w sprawie kodu PCN. W tym zakresie organy winny przeanalizować i przedstawić w uzasadnieniu decyzji ocenę stanowiska skarżącej zaprezentowaną w przedstawionych opiniach, wyjaśnieniach oraz interpretacjach. Dalej Sąd podniósł, że oczywiste znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma również ocena czy w świetle obowiązujących przepisów prawa preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych podlegały rejestracji i mogły uzyskać świadectwo Rejestracji wydawane przez Ministra Zdrowia. Obowiązująca w tym względzie, w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, ustawa z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105 poz. 452 ze zm.) zawiera przepisy definiujące istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy pojęcia i wyrażenia oraz określa tryb rejestracji. Po ustaleniu kategorii preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych organy celne winny przeanalizować, czy kwalifikują się one do uzyskania świadectwa Rejestracji wydawanego przez Ministra Zdrowia. Konieczną przesłanką żądania świadectwa Rejestracji jest również – co podkreślił Sąd – ustalenie, że obowiązek uzyskania świadectwa Rejestracji dotyczy wszystkich towarów opisanych w przepisie ustanawiającym zawieszenie pobierania ceł. Organy celne podejmując niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie uznały natomiast, że dla zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów w postaci dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 wymagane jest świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. W ocenie organów celnych przepis wymaga bowiem przedstawienia takiego świadectwa dla wszystkich towarów opisanych w tym przepisie. Tymczasem strona przedstawiając opinię dr hab. B. K. udowadnia, że wymóg przedstawienia takiego świadectwa dotyczy tylko towarów opisanych po spójniku "oraz". Reasumując w opinii Sądu budowa zdania w analizowanej normie prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy wymóg posiadania świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz", czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. Brak też – zdaniem Sądu – podstaw do przyjęcia, że sformułowania: dietetyczne środki spożywcze i preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Wyjaśnienia wymaga też kwestia ewentualnego żądania świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Powyższych wątpliwości – jak wskazał Sąd – nie można usunąć przy zastosowaniu wykładni językowej, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny. Gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną, także po to by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] (znak [...]) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] (znak [...]). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy, środkami farmaceutycznymi są leki, surowce farmaceutyczne i środki antykoncepcyjne. Lekami są natomiast surowce farmaceutyczne oraz ich mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce chorób ludzi i zwierząt, w także w celu poprawy cech użytkowych zwierząt. Art. 5 ust. 1 stanowi, iż środki farmaceutyczne oraz materiały medyczne podlegają wpisowi do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. W myśl natomiast art. 5 ust. 2 wpisowi do rejestru nie podlegają: 1) leki recepturowe, 2) leki gotowe, określone przez ministra właściwego do spraw zdrowia, w drodze rozporządzenia: a) w których skład wchodzą pojedyncze, nieprzetworzone surowce farmaceutyczne, z tym że w przypadku surowców roślinnych mogą one być w postaci rozdrobnionej, b) będące preparatami galenowymi, płynami infuzyjnymi wytwarzanymi w zakładach opieki zdrowotnej lub lekami złożonymi, 3) surowce farmaceutyczne, dla których ustanawiane są wymagania dotyczące jakości w trybie przepisu art. 17, 4) leki homeopatyczne, 5) inne środki farmaceutyczne i materiały medyczne określone przez ministra właściwego do spraw zdrowia, w drodze rozporządzenia, uwzględniając leki, których skład nie wymaga szczegółowych badań klinicznych. Wymagania jakościowe i skład środków farmaceutycznych, o których mowa w ust. 2, określa się w Farmakopei Polskiej, wydawanej przez ministra właściwego do spraw zdrowia. (art. 5 ust. 3 ustawy). Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że leki klasyfikuje się dziale 30 Taryfy celnej obejmującym "produkty farmaceutyczne". Pozycja 3003 obejmuje leki (z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z dwóch lub więcej składników, które zmieszano do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, ale nieprzygotowane w odmierzonych dawkach lub w pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Pozycja 3004 obejmuje natomiast leki (z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w uwadze 1(a) do działu 30 podano, że dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), inne niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV), co oznacza, że nie wszystkie leki w rozumieniu ustawy o środkach farmaceutycznych np. odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków, preparaty uzupełniające dietę, nawet posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia będą klasyfikowane w pozycjach 3003 lub 3004 Taryfy celnej. W zależności od rodzaju i postaci leki wyłączone z działu 30, klasyfikowane są w innych działach, tj. w dziale 21 i 22. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej do pozycji 3003 oraz pozycji 3003 podano, że (...) pozycja nie obejmuje dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczeniu chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane w pozycji 2106 lub w dziale 22. W wyjaśnieniach do działu 21 Taryfy Celnej (tom V) przedstawiono leki, które nie mogą być klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004: guma do żucia Nicorette" klasyfikowana do kodu 2106 90 92 0, posiada wpis do rejestru leków, preparaty w postaci tabletek musujących, przeznaczone do stosowania jako lek tonizujący, klasyfikowane do kodu 2106 90 92. W dziale 21 klasyfikuje się "różne przetwory spożywcze", a pozycja 2106 Taryfy celnej obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione i niewłączone". Do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej klasyfikuje się m. in. - preparaty bezmleczne (tzw. preparaty mlekozastępcze), wzbogacone w witaminy lub/i minerały, zastępujące mleko w żywieniu niemowląt i dzieci, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia; - preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, - dietetyczne środki spożywcze. Organ II instancji stwierdził, że pojęcia "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" nie można utożsamiać z pojęciem "dietetyczne środki spożywcze". Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych obejmują środki farmaceutyczne (leki), w rozumieniu ustawy o środkach farmaceutycznych, lecz na mocy przepisów prawa celnego klasyfikowane są w innych pozycjach Taryfy celnej niż pozycja 3003 lub 3004. Preparaty te posiadają Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia dokumentujące wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych i w ten sposób można je rozróżnić od dietetycznych środków spożywczych. "Dietetyczne środki spożywcze" dotyczą natomiast preparatów określonych w ustawie z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. Nr 63 poz. 634, ze zm). W grupie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (art. 3 ust. 1 pkt. 16 lit. a) wymieniono środki spożywcze, które ze względu na specjalny skład lub sposób przygotowania wyraźnie różnią się od środków spożywczych powszechnie spożywanych i przeznaczone są do zaspokajania szczególnych potrzeb żywieniowych osób, których procesy trawienia i metabolizmu są zachwiane, lub osób, dla których ze względu na specjalny stan fizjologiczny wskazane jest kontrolowanie spożycia określonych substancji w żywności; środki te mogą być określane jako dietetyczne środki spożywcze i obejmują również dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego. Z wykładni systemowej wynika więc, jak wskazał organ celny, że zawieszona stawka celna dotyczy wyłącznie preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Są to leki w rozumieniu ustawy o środkach farmaceutycznych. Zawieszona stawka celna nie dotyczy natomiast dietetycznych środków spożywczych, przeznaczonych dla sportowców i osób obciążonych wzmożonym wysiłkiem fizycznym. W Taryfie celnej, jak wskazał organ celny, towary klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004, obciążone są stawkami celnymi konwencyjnymi w wysokości 6% lub 0% od wartości celnej towaru. Ponadto ustanowiono preferencyjne stawki celne dla krajów DEV i LCD w wysokości odpowiednio 4,8 % i 0% oraz stawki celne obniżone w związku z umowami o strefach wolnego handlu dla DE, EFTA, Czech i Słowacji, Węgier, Słowenii, Rumuni, Bułgarii, Litwy, Łotwy, Estonii, Izraela, Wysp Owczych, Turcji i Chorwacji wynoszące 0% od wartości celnej towaru. Towary klasyfikowane do kodu 2106 90 92 O Taryfy celnej obciążone są stawką celną autonomiczną 20% od wartości celnej towaru. Zasady bowiem stosowania i korzystania ze środka taryfowego, zawieszenia w całości lub części poboru cła, reguluje art. 14 Kodeksu celnego. Organ wyjaśnił, że zastosowanie zawieszonych stawek uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek: stawki zawieszone stosuje się wyłącznie na wniosek zgłaszającego, co zostało spełnione oraz towary w stosunku do których mają zostać zastosowane stawki zawieszone muszą spełniać warunki określone w przepisach prawa. Rozważając spełnienie drugiej przesłanki organ odwoławczy stwierdził, że w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszania pobierania ceł od niektórych towarów ustanowiono zawieszoną stawkę celną 0% dla preparatów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Zastosowanie zawieszonej stawki celnej wymagało więc, aby towar był klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 92 0 i taki kod Spółka przypisała zgłoszonym towarom, a ponadto towary powinny posiadać Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka do zgłoszenia celnego, jak i w toku postępowania wyjaśniającego nie przedłożyła wymaganego Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania pism i opinii prawnych Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W kwestii zaś dopuszczalności tego typu opinii jako dowodów w sprawie organ odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku l GSK 694/07 i I GSK 695/07 z dnia 30 maja 2008 r. orzekł, że (...) opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, choćby sporządzone zostały przez osoby dysponujące wiedzą fachową. Sporządzone zatem na zlecenie strony opinie organy celne potraktowały jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony pomimo, że zostały sporządzone z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3004 i 3006 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię oraz postanowień art. 69 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 roku (Dz.U. z 1994r., Nr 11, poz. 38) zwanym - Układem Stowarzyszeniowym oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka, jako zasadniczy zarzut podniosła niewykonanie przez organy celne zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 402/09, polegające na powstrzymaniu się od ustalenia znaczenia pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego", a w szczególności czy pojęcie to należy utożsamiać z pojęciem "dietetycznych środków spożywczych" i nie wyjaśnieniu, jakich konkretnie preparatów przepis dotyczy, nie ustalono, czy preparaty te stanowią grupę przetworów spożywczych, a jeśli tak, to jakie kryteria pozwalają na wyodrębnienie takiej grupy. Zdaniem skarżącej Spółki, orzekające w sprawie organy nie zbadały również, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych podlegały rejestracji i czy prawnie dopuszczalne było uzyskanie dla tego rodzaju produktów Świadectwa Rejestracji Ministra Zdrowia, jak również nie oceniły czy w przepisach ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.) zamieszczone były definicje legalne, istotne dla ustalenia znaczenia pojęć istotnych w niniejszej sprawie, jak też czy w ustawie tej uregulowano tryb rejestracji preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Organy nie stwierdziły także w sposób stanowczy, czy wszelkie produkty wymienione w analizowanym przepisie rozporządzenia objęte były procedurą rejestracji dokonywanej przez Ministra Zdrowia. Ponadto wbrew wskazówkom Sądu, organy celne zignorowały stanowisko strony skarżącej zaprezentowane w złożonych pismach, opiniach i interpretacjach, czym rażąco naruszono zasadę praworządności. Wskazując natomiast na zarzut naruszenia przepisu pozycji 21 06 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. strona podniosła, iż co do zasady niedopuszczalne jest posługiwanie się wyłącznie metodami wykładni systemowej i funkcjonalnej w sposób oderwany od rezultatów, jakie daje interpretacja językowa. Najpierw bowiem trzeba posłużyć się językowymi metodami wykładni, rozważyć gramatycznie znaczenia pojęć "dietetyczny środek spożywczy" i "preparat mający charakter dietetycznego środka spożywczego" oraz ustalić relacje między nimi. Elementem różnicującym oba pojęcia jest natomiast sformułowanie "preparat mający charakter", celowym jest więc ustalenie znaczenia właśnie tego zwrotu, a w szczególności relacji między "dietetycznym środkiem spożywczym" a "preparatem mającym taki charakter", czyli precyzyjnego wytyczenia zakresów tych pojęć. Odwołując się do definicji zawartych w słowniku języka polskiego strona podała, iż produkty posiadające charakter dietetycznych środków spożywczych to nic innego, jak produkty posiadające cechy istotne i wspólne takim dietetycznym środkom spożywczym, co oznacza, iż kategoria "dietetyczny środek spożywczy mieści się w pojęciu "produkt mający charakter dietetycznego środka spożywczego". "Produkt mający charakter dietetycznego środka spożywczego" jest zatem, w ocenie strony pojęciem o szerszym zakresie niż pojęcie "dietetyczny środek spożywczy". Zakresy tych pojęć nie wykluczają się jednak, zachodzi między nimi stosunek podrzędności. Pojęcie "dietetyczny środek spożywczy" jest podrzędne względem pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego"; jest częścią właściwą pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego". Zdaniem strony skarżącej, importowane przez Spółkę "dietetyczne środki spożywcze" jako tożsame z "preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych", są objęte zawieszoną stawką celną bez wymogu posiadania Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia, bowiem inny tok rozumowania prowadziłby do absurdalnych wniosków, sprowadzających się do nałożenia na importera niewykonalnego, sprzecznego z prawem obowiązku, uzyskania Świadectwa Rejestracji na produkt, wobec którego tego rodzaju dokumentów się nie wystawia. Przedstawione stanowisko potwierdza, w ocenie strony również fakt, iż w dacie zgłoszenia celnego Polska związana była ze Wspólnotami Europejskimi Układem Stowarzyszeniowym. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 69 Układu Stowarzyszeniowego Polska przyjęła na siebie obowiązek zbliżania przepisów prawnych, w szczególności w dziedzinie prawa celnego, jak również ochrony zdrowia i życia ludzi, norm technicznych. Strona podała, że niewątpliwie celem instytucji zawieszenia poboru cła była likwidacja barier celnych w stosunkach pomiędzy Unią Europejką a Polska, a nie odwrotnie. W świetle pozycji 2106 90 92 stanowiącej jednocześnie kod Taryfy Celnej tabeli I, załącznika nr I do protokołu nr 3 Układu Stowarzyszeniowego, produkty te powinny korzystać z preferencyjnej stawki celnej, w maksymalnym wymiarze 2,8 %. Organ celny w pierwszej kolejności winien był zatem zrezygnować z zastosowania stawki celnej w wysokości 20 %, ponieważ maksymalną stawką, jaką Polska mogła stosować w stosunku do importowanych przez Spółkę towarów była stawka 2,8 %. W piśmie procesowym z dnia 20 lipca 2009 r. strona skarżąca precyzując w 11 punktach wytyczne i zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 402/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego raz jeszcze podniosła, przeprowadzając szeroki wywód, iż orzekając ponownie w niniejszej sprawie organ celny nie uszanował i nie wykonał nałożonych przez Sądy obowiązków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu dotyczącego błędnej wykładni Wyjaśnień do Taryfy celnej, działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3003 i 3004, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż strona nie wyjaśniła w sposób jednoznaczny, który przepis został naruszony i na czym polega wskazane uchybienie, co uniemożliwia odniesienie się do zarzutu. Odpowiadając natomiast na zarzut naruszenia art. 69 Układu Stowarzyszeniowego oraz pozycji 2106 90 92 tabeli nr I załącznika nr I, Protokołu nr 3 do Układu organ celny wskazał, iż załącznik nr I, tabela I dotyczy wyłącznie ceł stosowanych na wyroby pochodzące z Polski w imporcie do Wspólnoty, co oznacza, że określone w tabeli nr 1 stawki celne nie mają zastosowania, ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem obrotu były dietetyczne środki spożywcze pochodzenia wspólnotowego (niemieckiego) importowane na polski obszar celny i zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu według SAD z dnia 25 listopada 2002 r. Postanowieniem z dnia 8 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. W dniu 13 listopada 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wpłynęło kolejne pismo Spółki wraz z załącznikami uzupełniające po raz kolejny argumentację Spółki. Na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010 r. pełnomocnik Spółki popierał skargę, a na poparcie swojego stanowiska złożył jeszcze pismo - Głos do protokołu rozprawy wraz z dwoma opiniami językoznawców: w sprawie wykładni językowej tekstu "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zwierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia" oraz w sprawie terminu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych", pojęcia "dietetyczny środek spożywczy", jak również funkcji składniowej spójnika "oraz" zawartego w treści rozporządzenia. Pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi i złożył kserokopię pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z grudnia 2001 r. adresowanego do Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczące klasyfikacji taryfowej preparatów mineralno- witaminowych, które wyjaśniało co spowodowało wprowadzenie zawieszenia ceł m.in. na preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej ustawa p.p.s.a.] sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy celne nie dopuściły się bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. W rozpoznawanej sprawie podstawowym przedmiotem sporu jest kwestia, czy w świetle przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego, do produktów zaklasyfikowanych w zgłoszeniu celnym przez spółkę A. do kodu PCN 2106 90 92 0 mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne? Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. (zgłoszenia celnego dokonano w dniu 25 listopada 2002 r.) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dlatego datę zgłoszenia celnego uważa się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a więc i jakie stawki celne stosować do zgłaszanego towaru (patrz wyrok NSA z 30 maja 2007r. I GSK 1646/06 LEX nr 351025). W dacie dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, towary, w odniesieniu do których zawieszone było pobieranie ceł, wskazane zostały w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687). Istota sporu sprowadza się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2002 r. przepisu ww. rozporządzenia w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo rejestracji, wydane przez Ministra Zdrowia" Powyżej wskazane rozporządzenie Rady Ministrów wydane zostało na podstawie art. 14 § 3 pkt. 1 ustawy Kodeks celny, zgodnie z którym Rada Ministrów w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczypospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi z niektórymi krajami lub grupami krajów, może zawiesić w całości lub w części pobór ceł. W myśl art. 14 § 5 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia, środki, o których mowa w § 2 i § 3 (w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł) stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. Zastosowanie tych środków może nastąpić retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r., do dnia 31 grudnia 2002 r. zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146 poz. 1639), w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia, do wysokości określonej w tym załączniku. W myśl § 2 stawki celne zawieszone stosuje się po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi odrębnie. Z rozporządzenia wynika zatem, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: 1/ towar jest wymieniony w załączniku do rozporządzenia, 2/ pochodzenie towaru zostało udokumentowane. Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła, zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (są to zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 r. wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%: "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Oznacza to, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej możliwe jest po spełnieniu następujących warunków: towar jest zaklasyfikowany do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej, odpowiada opisowi towaru zamieszczonemu w rozporządzeniu i posiada świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie jest sporny między stronami. Bezsprzecznie spółka sprowadziła dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej. Kwestią sporną natomiast jest interpretacja przepisu rozporządzenia w zakresie możliwości zastosowania zawieszonych stawek celnych względem sprowadzonych przez stronę dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do pozycji 2106 90 92 0 w kontekście brzmienia cytowanego przepis rozporządzenia. Zdaniem Sądu, ocena zaskarżonej decyzji, w świetle której organy celne odmówiły importerowi zastosowania zawieszonej stawki celnej wymaga skontrolowania prawidłowości interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy dietetyczne środki spożywcze to pojęcie tożsame z użytym w przepisie pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a więc czy sprowadzony towar odpowiada szczegółowemu opisowi towaru ("ex") dla którego ustalono zawieszoną stawkę celną i czy obowiązek posiadania świadectwa rejestracji, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się również do preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Strona skarżąca podaje, że dietetyczny środek spożywczy jest częścią właściwą pojęcia "preparat o charakterze dietetycznego środka spożywczego". Jednocześnie zdaniem skarżącej z uwagi na fakt, iż na dietetyczne środki spożywcze, jako podlegające ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, nigdy Minister Zdrowia nie wydawał świadectwa rejestracji, to przedmiotowe rozporządzenie, w zakresie wymogu posiadania świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia, nie może dotyczyć dietetycznych środków spożywczych. To zaś, w przekonaniu spółki, prowadzi do wniosku, że sprowadzone przez nią dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 21 06 90 92 0 korzystały z zawieszonej stawki celnej bez obowiązku przedłożenia świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. W ocenie Sądu, organy celne słusznie uznały, że sprowadzone przez importera dietetyczne środki spożywcze nie odpowiadają opisowi towaru dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł, jak również wymóg posiadania świadectwa rejestracji jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej nie został spełniony. Przystępując do dalszych rozważań należy podkreślić, że w sprawie tej WSA jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I GSK 694/07. Przedmiotem rozważań Sądu w tej sprawie ( podobnie jak w sprawie I GSK 697/07 ) była interpretacja przepisu zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. NSA wyraził pogląd, że w kwestii interpretacji spornego przepisu "(...) reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń sformułowanych w języku prawnym, ale i w potocznym, nie mogła dać jednoznacznego wyniku. Zasadą jest, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. Opowiedzieć się nadto należy za poddaniem przepisów interpretacji systemowej i funkcjonalnej także, by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że niedopuszczalna jest wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy". Wykładnia systemowa polega na ustaleniu rzeczywistego znaczenia przepisów ze względu na ich usytuowanie w systematyce wewnętrznej aktu normatywnego; w całej gałęzi prawa, a także ze względu na zasady systemu prawa lub zasady danej gałęzi prawa. Wykładnia funkcjonalna (celowościowa) prowadzi do ustalenia celu jaki chciał osiągnąć racjonalny ustawodawca poprzez wprowadzenie określonej regulacji. Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że system prawa celnego obowiązujący w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji opierał się m.in. na zasadzie powszechności cła i opłat celnych. Oznacza to, że wszystkie podmioty działające w sferze handlu zagranicznego obowiązane były płacić cła w wysokości wynikającej z obowiązującej w danym okresie Taryfy celnej. W świetle przepisów Kodeksu celnego zasada ta mogła być ograniczona. Mianowicie zgodnie z art. 14 § 3 pkt. 1 ustawy Kodeks celny, Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczypospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi z niektórymi krajami lub grupami krajów, może zawiesić w całości lub w części poboru ceł. W myśl art. 14 § 5 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia, środki, o których mowa w § 2 i § 3 (w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł) stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania (...). Decyzja Rady Ministrów o zawieszeniu w całości lub w części poboru ceł musiała więc być uzasadniona albo szczególnymi właściwościami towaru, jego przeznaczeniem ewentualnie związaniem umowami międzynarodowymi. Wprowadzenie tego rodzaju ograniczeń potwierdza fakt, że z przywileju zawieszenia pobierania cła mogły skorzystać tylko towary spełniające pewne warunki. Rozporządzenie zawierające sporny przepis zostało wydane w trybie powoływanego przepisu art. 14 § 3 pkt. 1 ustawy Kodeks celny i ustanawiało zawieszenie pobierania cła do wysokości 0% dla "Preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierające produkty roślinne, posiadających świadectwo rejestracji, wydane przez Ministra Zdrowia". Celem więc spornego przepisu było przyznanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do wąskiej grupy towarów legitymujących się świadectwem rejestracji wydanym przez Ministra Zdrowia. Przechodząc do przedstawienia argumentacji w tym zakresie, w pierwszej kolejności należy dokonać interpretacji pojęcia "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych". W tym względzie Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przedmiotowe rozporządzenie nie dotyczy wprost dietetycznych środków spożywczych, ale preparatów określonych jako "mające charakter dietetycznych środków spożywczych". Nie są to więc pojęcia tożsame. W przeciwnym wypadku ustawodawca nie komplikując tego zapisu posłużyłby się właśnie terminem dietetyczne środki spożywcze. W ocenie Sądu posłużenie się w cytowanym rozporządzeniu terminem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych" było celowym zabiegiem legislacyjnym. Wprowadzając pojęcie preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych ustawodawca tym samym odróżnił je od dietetycznych środków spożywczych i dodatkowo scharakteryzował te preparaty wymogiem posiadania przez nie świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Inne rozumienie tego przepisu powodowałoby wprowadzenie warunku niemożliwego do spełnienia przez importerów. Przyjmując bowiem, że ustawodawca jest racjonalny trudno wyobrazić sobie, aby wprowadził wymóg przedstawienia świadectwa rejestracji dla dietetycznych środków spożywczych, które w świetle ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. nr 63 poz. 634) nigdy nie były wydawane dla dietetycznych środków spożywczych. Warunkiem dopuszczenie do obrotu dietetycznych środków spożywczych było uzyskanie zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego. Z drugiej jednak strony nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego ustawodawcy byłby pogląd, że tenże racjonalny ustawodawca w tym samym przepisie wprowadził ograniczenie w postaci wymogu przedłożenia świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dla preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, zezwalając jednocześnie w sposób nieograniczony na stosowanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do dietetycznych środków spożywczych, jak to uzasadnia skarżąca. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, ustawodawca celowo posłużył się pojęciem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych", chcąc je odróżnić od dietetycznych środków spożywczych i wprowadził wymóg przedłożenia świadectwa rejestracji jako warunku koniecznego do skorzystania z zawieszonej stawki celnej. W tym miejscu warto zwrócić uwagę i odwołać się do pisma GUC z dnia 14 grudnia 2001 r. skierowanego do Rzecznika Praw Obywatelskich. Pismo to, w ocenie Sądu, wyjaśnia genezę wprowadzenia zawieszonych stawek celnych dla preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. Otóż z pisma tego wynika, że przyczyną dla której wprowadzono zawieszone stawki celne dla towarów z pozycji 2106 90 92 0, opisanych jako preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe były przypadki sprowadzania towarów, które posiadając świadectwo rejestracji (później pozwolenie na dopuszczenie do obrotu) wydane przez Ministra Zdrowia, z uwagi na specyficzne regulacje zawarte w prawie celnym nie były klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004 (obejmujących produkty lecznicze), a na mocy uwagi 1a do działu 30 przyporządkowane zostały przez służby celne do pozycji 2106. Wobec powyższego, chcąc wyrównać pozycję importerów w zakresie obciążeń podatkowych i celnych należnych od sprowadzonych preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, posiadających wprawdzie świadectwo rejestracji, klasyfikowanych jednak do pozycji 2106, na takie towary ustanowiono zawieszenie poboru cła. Uzasadnia to posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a nie wprost dietetycznych środków spożywczych. Należy dodać, że oczywiście najbardziej komfortową sytuacją zarówno z punktu widzenia importerów jak i organów celnych jest sprowadzenie towaru występującego w Taryfie celnej z nazwy. Wówczas nie ma problemów z ich klasyfikacją. Najczęściej jednak bywa tak, że istnieje konieczność klasyfikacji towarów, mając na uwadze ich charakter, skład, przeznaczenie. Klasyfikacji towarów dokonuje się wówczas zgodnie z Ogólnym Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Ustawodawca, nie mogąc przewidzieć wszystkich towarów, które zostaną sprowadzone, musi skonstruować tak przepis, aby był on możliwy do zastosowania, mimo, iż nie wymienia z nazwy towarów do których się odnosi. Stąd w przepisach pojawiają się takie ogólne pojęcia jak sporne w przedmiotowej sprawie preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych. W sytuacji gdy ustawodawca nie był w stanie przewidzieć i znać wszystkich towarów, które mogły być ewentualnie sprowadzone, posłużył się pojęciem "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych", a jako warunek zastosowania w stosunku do takich preparatów zawieszonej stawki celnej wprowadził wymóg przedłożenia świadectwa rejestracji, podkreślając tym samym różnicę między preparatami o charakterze dietetycznych środków spożywczych od innych towarów, nie posiadających takiego świadectwa. Istotne więc z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest to, że ustawodawca uznał, że jeżeli importer sprowadzi towar dla którego uzyska świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, który jednak ze względów klasyfikacyjnych zostanie przyporządkowany do pozycji 2106 90 92 0, będzie uprawniony do skorzystania z zawieszonej stawki celnej. Sąd podkreśla, że organy celne przy klasyfikacji towarów są zobligowane do stosowania w pierwszej kolejności przepisów Taryfy celnej oraz wyjaśnień do Taryfy celnej. Ten ostatni akt prawny występujący w randze rozporządzenia od zawsze traktowany był w orzecznictwie jako zbiór przepisów służących interpretacji Taryfy celnej. Zasadnie więc organy celne przy interpretacji spornego przepisu powołują się w swojej decyzji na ten fragment Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczący właśnie pozycji 2106 (tom V str. 2395, załącznik do Dz. U. z 2003 r. Nr 70, poz. 645), w którym stwierdza się, że do kodu 2106 mogą być klasyfikowane "dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększenia zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna". Zdaniem Sądu przedstawienie takiego wyjaśnienia (opinii) potwierdza istnienie takich przypadków w praktyce, co skłoniło ustawodawcę do ich opisania w akcie prawnym znajdującym zastosowanie w praktyce organów celnych i importerów. Potwierdza to komentarz dodatkowy dot. interpretacji uwagi dodatkowej do działu 30 (tom V Wyjaśnień, str. 2402) gdzie wskazano, że "celem wprowadzenia ww. wyjaśnień jest rozróżnienie leków od preparatów określonych jako dietetyczne środki spożywcze. Pozwolenie na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, niemniej jednak, nie przesądza o jego klasyfikacji w dziale 30 Taryfy celnej". Faktem jest, iż powyższa regulacja prawna nie obowiązywała w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie bowiem weszła w życie w dniu 9 maja 2003 r., tymczasem zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 25 listopada 2002 r. Regulacja ta może być jednak traktowana jako wskazówka interpretacyjna przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r., w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej do towarów klasyfikowanych do kodu 21 06 90 92 0 opisanych w załączniku do rozporządzenia jako preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Powyższe regulacje, wynikające z obowiązujących w dacie rozstrzygania przepisów prawnych, potwierdzają fakt ewentualnej klasyfikacji produktów posiadających świadectwo rejestracji (pozwolenie na dopuszczenie do obrotu) do pozycji 2106 obejmującej środki spożywcze, które co do zasady nigdy nie uzyskają świadectwa rejestracji (pozwolenia na dopuszczenia do obrotu) wydanego przez Ministra Zdrowia. Przypadki obejmujące takie właśnie sytuacje upoważniały do zastosowania zawieszonej stawki celnej w świetle cyt. rozporządzenia. W opinii Sądu, intencją ustawodawcy było wprowadzenie zawieszenia poboru cła w stosunku do wąskiej kategorii produktów posiadających świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Do takiego wniosku – w ocenie składu orzekającego – prowadzi interpretacja spornego przepisu dokonana z zastosowaniem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Zdaniem Sądu, wymóg przedstawienia świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy więc nie tylko preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, ale również preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Jednocześnie wprowadzenie wymogu posiadania świadectwa rejestracji jest argumentem uzasadniającym twierdzenie, że preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, nie są tożsame z dietetycznymi środkami spożywczymi. W przeciwnym razie, jak już podkreślono wyżej, oznaczałoby to wprowadzenie przez ustawodawcę wymogu (warunku) niemożliwego do spełnienia. Zakładając, racjonalność ustawodawcy należy odrzucić więc koncepcję lansowaną przez skarżącą, że sprowadzone przez nią dietetyczne środki spożywcze to to samo co preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, której konsekwencją byłoby żądanie przedstawienia świadectwa rejestracji dla dietetycznych środków spożywczych. Sąd nie ma bowiem wątpliwości, że w świetle obowiązujących przepisów prawa, na dietetyczne środki spożywcze Minister Zdrowia nigdy nie wydawał świadectwa rejestracji i takie świadectwo w świetle regulacji prawnych nigdy nie było wymagane przy imporcie dietetycznych środków spożywczych. Z drugiej zaś strony nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że niewykonalność przesłanki uzyskania świadectwa wydanego przez Ministra Zdrowia dla dietetycznych środków spożywczych oznacza, że wszystkie dietetyczne środki spożywcze korzystają w pełni z zawieszonej stawki celnej, a wymóg posiadania tego świadectwa odnosi się tylko do preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. Jest to nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego prawodawcy, który ustanawiając zawieszenie poboru cła w jednej pozycji umieścił towary lecznicze, dla których wprowadził wymóg posiadania świadectwa rejestracji jako warunek uzyskania przywileju zawieszenia poboru cła, i dietetyczne środki spożywcze, podlegające zupełnie innej regulacji prawnej w ogóle nie przewidującej wydawania przez Ministra Zdrowia na te towary świadectwa rejestracji. Jak wyjaśniono wyżej, preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, to nie to samo co dietetyczne środki spożywcze. O zaliczeniu towaru posiadającego świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia do preparatu o charakterze dietetycznego środka spożywczego, decyduje więc w konkretnej sytuacji zastosowanie przepisów Taryfy celnej. Sporne rozporządzenie w zakresie wymogu posiadania świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia nie może dotyczyć dietetycznych środków spożywczych. Środki spożywcze bowiem, jako podlegające ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, nigdy nie uzyskają świadectwa rejestracji i świadectwo takie nigdy nie było wydawane, ani dla tych towarów wymagane. Nie zmienia to jednak oceny Sądu, że sprowadzone przez skarżącą towary nie kwalifikują się do "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych" w rozumieniu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, które charakteryzują się posiadaniem świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Tylko takie preparaty mogły korzystać z zawieszenia poboru ceł, dlatego – z daniem Sądu – zasadnie organy odmówiły zastosowania zawieszonej stawki celnej o którą wnioskowała strona. W ocenie Sądu, przy interpretacji przepisów w pierwszej kolejności należy stosować przepisy celne, tym bardziej, że jak wykazano wyżej cytowane wyjaśnienia wskazują na specyfikę tej interpretacji, a pojęcia stosowane w nomenklaturze celnej niejednokrotnie nie pokrywają się z rozumieniem danych pojęć w innych ustawach, a tym bardziej w języku potocznym. Przepisy dotyczące zawieszenia należy traktować jako przywilej i interpretować ściśle, przestrzegając warunków skorzystania z tego przywileju. Podkreślić w związku z tym należy, że w przypadku wniosku importera o zawieszenie pobrania cła, prawo celne określa swoje własne warunki, wskazane wyżej, od których spełnienia uzależnia możliwość skorzystania z tego przywileju. Ze względu na formalistyczny charakter prawa celnego warunki konieczne do zastosowania zawieszenia pobrania ceł należy odczytywać wprost. W stosunku do zwolnień (zawieszeń) niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej. Strona skarżąca zarówno w skardze jak i w piśmie procesowym podniosła, iż organy celne nie wykonały zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 listopada 2008 r. W szczególności, w ocenie spółki, nie wyjaśniono pojęcia "preparatu posiadającego charakter dietetycznego środka spożywczego" oraz pojęcia "dietetycznego środka spożywczego". Nie ustalono także jakich konkretnie preparatów dotyczy sporny przepis rozporządzenia oraz jakie kryteria pozwalają na ich wyodrębnienie. W ocenie strony skarżącej nie wyjaśniono czy preparaty posiadające charakter dietetycznych środków spożywczych podlegają rejestracji ani nie odniesiono się do stanowiska spółki przedstawionego w złożonych pismach, opiniach i interpretacjach oraz nie rozważono obszernej i rzeczowej argumentacji przedstawionej w tych dokumentach. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w wyroku WSA w Łodzi z 4 listopada 2008 r., a opierające się na wyroku NSA z dnia 30 maja 2008 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnione zostało pojęcie "preparatu mającego charakter dietetycznego środka spożywczego" (str. 8 uzasadnienia) oraz podano przykłady takich preparatów – guma do żucia "Nicorette", preparaty w postaci tabletek musujących (str. 7 uzasadnienia). Wyjaśniono także pojęcie "dietetycznych środków spożywczych" (str. 8 uzasadnienia) oraz podano jakich środków dotyczy to pojęcie. Organ odwoławczy dokonał również obszernej interpretacji spornego przepisu rozporządzenia z 11 grudnia 2001 r. a także wyjaśnił jakie były założenia i cele wprowadzenia zawieszonej stawki celnej. Wbrew zarzutom skargi organ celny wyjaśnił również dlaczego dla zastosowania tej stawki, w stosunku do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych, konieczne jest świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się również do stanowiska strony skarżącej przedstawionego w licznych pismach, opiniach i interpretacjach zasadnie podnosząc, iż nie są to dowody z opinii biegłych lecz jedynie opinie prawne mające na celu poparcie stanowiska strony. Organ odwoławczy odmówił uwzględnienia tych dokumentów i wynika to z wcześniejszych rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczących interpretacji spornego przepisu rozporządzenia z 11 grudnia 2001 r. Zarzut strony skarżącej dotyczący niewykonania zaleceń zawartych w wyroku w sprawie III SA/Łd 402/08 nie ma logicznego uzasadnienia. Odpowiedź na zarzuty w tym zakresie można znaleźć dokonując uważnej i wnikliwej analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, iż organ odwoławczy nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku z 4 listopada 2008 r. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej przez to, iż występują sprzeczności w treściach kolejnych decyzji organów celnych w identycznych sprawach z tej samej serii. Strona skarżąca powołała się tutaj na decyzje Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...], [...] i [...] oraz na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...], w których stwierdzono, że produkty klasyfikowane do pozycji 21 06 90 92 0 są produktami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych. Należy zaznaczyć, iż przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji a nie decyzji w innych sprawach. Sprawy na które powołuje się strona skarżąca dotyczą innych zgłoszeń celnych i innych stanów faktycznych. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie badał prawidłowości tych decyzji mimo, że strona skarżąca załączyła je do akt sprawy. Obowiązkiem Sądu była ocena legalności zaskarżonej decyzji i taka ocena została dokonana. Kwestia prawidłowości decyzji organów celnych w innych sprawach nie była przedmiotem rozważań Sądu w niniejszej sprawie. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia postanowień art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drogiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. nr 11 z 1994 r. poz. 38 ze zm.) [dalej Układ Stowarzyszeniowym] oraz pozycji 21 06 90 92 Tabeli nr I załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego. Zgodnie z treścią art. 68 i art. 69 wymienionego Układu Stowarzyszeniowego, strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Zbliżanie przepisów prawnych obejmie między innymi prawo celne. Z wymienionych przepisów wynika, iż warunkiem wstępnym integracji Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski, w tym między innymi z zakresu prawa celnego, do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Z przepisów tych nie wynika, iż w rozpoznawanej sprawie nie powinny mieć zastosowania przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. Należy zaznaczyć, iż w dacie zgłoszenia celnego Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, a więc nie miały wówczas zastosowania przepisy obowiązujące we Wspólnocie. W chwili dokonania zgłoszenia na terenie Polski obowiązywało natomiast rozporządzenia z 11 grudnia 2001 r., wydane na podstawie Kodeksu celnego, i organy celne były zobowiązane je stosować. Analiza przepisów art. 68 i art. 69 Układu Stowarzyszeniowego wskazuje, iż Państwo Polskie podejmie starania zmierzające do zbliżenia ustawodawstwa polskiego do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Z wymienionych przepisów w żadnym wypadku nie można wyciągnąć wniosku, iż przepisy art. 68 i art. 69 uchylają obowiązywanie przepisów rozporządzenia z 11 grudnia 2001 r. Zarzut naruszenia art. 69 Układu Stowarzyszeniowego, podniesiony w skardze, nie ma racjonalnego uzasadnienia. Odnośnie zarzutu, iż organy celne, w stosunku do towarów zaklasyfikowanych do pozycji 21 06 90 92, winny zastosować stawkę celną – 2,8% zamiast stawki 20%, to należy zaznaczyć, iż w rozdziale II Układu Stowarzyszeniowego – Rolnictwo, uregulowano kwestię dotyczącą handlu produktami rolnymi. Powołany przez spółkę załącznik nr I do Układu Stowarzyszeniowego – tabela 1, dotyczy wyłącznie ceł stosowanych na wyroby pochodzące z Polski, importowane do Wspólnoty. Określone w tabeli 1 stawki celne nie mają zatem zastosowania w niniejszej sprawie gdyż przedmiotem obrotu są dietetyczne środki spożywcze pochodzące z Niemiec, importowane na polski obszar celny. Kwestia obniżonych stawek celnych obowiązujących w Polsce została natomiast uregulowana w załączniku II, gdzie wskazano kod 21 06 90 10 0, dla którego przewidziano obniżoną stawkę celną – 10%, ale wyłącznie dla Fondue z sera. Obniżona stawka celna uregulowana w załączniku II nie ma więc zastosowania w niniejszej sprawie gdyż spółka sprowadziła dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 21 06 90 92 0. Jeżeli chodzi o zarzut, iż organy celne dokonując interpretacji spornego przepisu oparły się na wykładni funkcjonalnej i systemowej z pominięciem wykładni językowej, który to zarzut został sformułowany zarówno w skardze jak i rozwinięty w głosie do protokołu z rozprawy, którego załącznikami były dwie opinie językowe Prof. UŁ dr hab. G. Z. oraz Prof. nadz. dr hab. K. M.– to w ocenie Sądu zarzut ten jest nieusprawiedliwiony, a stanowisko organów, że wykładnia językowa była w tym przypadku niewystarczająca jest zasadne. Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, wyrażonym także m.in. w wyroku z 30 maja 2008 r. (I GSK 583/07 i I GSK 697/07) przez Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł ( Dz. U. Nr 151, poz. 1687), że zastosowanie wykładni językowej (gramatycznej ), przy interpretacji powyższej regulacji nie daje w tym przypadku jednoznacznego rezultatu. Brak jest podstaw do przyjęcia, że sformułowania: "dietetyczne środki spożywcze" i - tym bardziej - preparaty "mające charakter dietetycznych środków spożywczych" są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Prawodawca nie tylko nie zdefiniował powyższych sformułowań w powoływanym rozporządzeniu, ale i - dla opisania towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0, których dotyczy zawieszenie poboru cła - używa różnych wyrażeń w przepisach prawa celnego. I tak: w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w pozycji 2106 mowa o "przetworach spożywczych" (gdzie indziej niewymienionych, ani niewłączonych). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 74, poz. 830) prawodawca używa z kolei m.in. takich określeń jak "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi" czy "preparaty często określane jako uzupełnienie diety". Pojęcie "środki spożywcze" - które mogły być określane jako "dietetyczne środki spożywcze" (art. 3 ust. 1 pkt 16) - znane było też w ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.). Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku, z powyższego wynika, że także reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń wyrażeń sformułowanych przede wszystkim w języku prawnym, ale i w języku potocznym, nie mogła dać jednoznacznego rezultatu. Sąd ten podkreślił, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. Podkreślił również, że wykładnia systemowa i funkcjonalna ma zastosowanie również wtedy, gdy trzeba wzmocnić rezultaty wykładni językowej. Takiej też interpretacji systemowej i funkcjonalnej dokonał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest zatem zarzut strony skarżącej, iż organ celny w sposób niedopuszczalny pominął wynik wykładni językowej spornego przepisu opierając się na wynikach wykładni funkcjonalnej i systemowej. W tym miejscu należy podnieść, że charakter języka prawnego jest wynikiem pewnych, przeciwstawnych czasami zamierzeń prawodawcy. Chodzi bowiem o użycie takich zwrotów, które w sposób precyzyjny wyznaczałyby powinne zachowania, a z kolei charakter normowanej dziedziny wymaga niekiedy użycia sformułowań elastycznych, pozostawiających możliwość ich doprecyzowania przez organy stosujące prawo. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wykładnia językowa nie mogła być wystarczająca z uwagi na fakt, iż w żadnym przepisie regulującym kwestie celne ustawodawca nie zawarł definicji "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych". Zdaniem Sądu jest to natomiast celowy zabieg legislacyjny, użycia przez prawodawcę pojęcia elastycznego, pozostawiającego możliwość jego doprecyzowania przez organy stosujące prawo. Nie można zapominać, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej odnosiło się do konkretnych towarów , przyporządkowanych do pozycji ex 2601 90 92 0. W pierwszej kolejności należało więc dokonać klasyfikacji taryfowej towaru w rozumieniu mającego mieć zastosowanie przepisu. Nomenklatura taryfowa jest bardzo specyficzna i skomplikowana, rządzi się własnym regułami interpretacyjnym określonymi jako Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Przy klasyfikacji taryfowej organy celne mają więc obowiązek stosowania tych reguł przed wszystkimi innym regułami interpretacyjnymi w tym dyrektywami językowymi. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już zwracano uwagę na ten aspekt odrębności interpretacji nomenklatury taryfowej, podkreślając rolę ORINS oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej. Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że już od 2000 roku można odnotować w orzecznictwie wyraźną tendencję do tego, by kontynuować wykładnie mimo jednoznaczności językowej – choćby dla wzmocnienia rezultatów wykładni, jaką niewątpliwie daje uzyskanie zgodnych rezultatów zastosowania wszystkich trzech typów dyrektyw (językowych, systemowych i funkcjonalnych). Tendencja ta przybrała po 2003 roku postać dominującą w praktyce orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wedle tej dominującej tendencji należy: po pierwsze kontynuować wykładnię nawet po uzyskaniu jednoznaczności językowej; po drugie w razie konfliktu dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości, co wiąże się z dopuszczeniem w tej sytuacji wykładni rozszerzającej albo zwężającej (Maciej Zieliński, Wybrane zagadnienia wykładni prawa, Państwo i Prawo 2009/6). Również w wyroku z dnia 8 maja 1998 r. (I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7) Sąd Najwyższy stwierdził, że wolno odstąpić od znaczenia literalnego (potocznego) danego przepisu, gdy znaczenie to pozostaje w oczywistym konflikcie lub sprzeczności ze znaczeniem innych norm systemu, gdy prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, gdy prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi. W tej sytuacji mając na uwadze naczelną zasadę powszechności cła, przesłanki możliwości podjęcia decyzji o przywileju w postaci zawieszeniu poboru cła tylko z uwagi na szczególne przeznaczenie, właściwości towaru lub związanie Polski umowami międzynarodowymi oraz specyfikę nomenklatury taryfowej interpretowanej z zastosowaniem ORINS i pierwszeństwem regulacji celnych, w opinii Sądu dokonana przez organy celne interpretacja jest uzasadniona. Wobec powyższego przedstawione jako załączniki do głosu do protokołu dwie opinie językowe Prof. UŁ dr hab. G. Z. oraz Prof. nadz. dr hab. K. M. mimo, iż sporządzone przez autorytety w dziedzinie językoznawstwa nie mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W tej sytuacji bez znaczenia jest więc odniesienie się Sądu do argumentacji przedstawionej w tych opiniach, o co wnosiła skarżąca w głosie do protokołu. Reasumując Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Organy celne słusznie uznały, iż w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r., dla towarów zaklasyfikowanych do pozycji 21 06 90 92 0 warunkiem skorzystania z zawieszonej stawki celnej jest posiadanie świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Strona skarżąca takiego świadectwa nie przedstawiła a więc brak było podstaw do zastosowania zawieszonej stawki celnej. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wszystkie podniesione powyżej argumenty, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę Spółki A. R.A.