III SA/Łd 443/06

Dnia 12 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Protokolant Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2006 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 175 złotych (sto siedemdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks Celny (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2000 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253), wyjaśnień do taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku (Dz. U. nr 74, poz. 830), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo Celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 18 grudnia 2004 roku uzupełnionego pismem z dnia 18 marca 2004 roku od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...] uznającej zgłoszenie celne nr [...] z dnia 23 stycznia 2001 roku za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów, stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie "Multipower Multi Vita +" W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, że w dniu 23 stycznia 2001 roku A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD [...] towary różnie opisane w 2 pozycjach, w tym w pozycji 1 towar opisany jako kwasy karboksylowe z dodatkową tlenową grupą funkcyjną i zaklasyfikowany do kodu 2918 90 90 0 ze stawką celną w wysokości 0% oraz w pozycji 2 towary opisane jako odżywki dla sportowców i zakwalifikowane do kodu 2106 90 92 0 ze stawką celną w wysokości 20% od wartości celnej towarów. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zakwestionował klasyfikację towarów zgłoszonych w pozycji 1 w/w zgłoszenia celnego i decyzją nr [...] z dnia [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru z pozycji 1, ustalając dla towaru o nazwie "Multipower HMB-Kapseln" kod 2106 90 92 0 oraz stawkę celną w wysokości 20% od wartości celnej towarów. Od w/w decyzji strona odwołała się pismem z dnia 18 grudnia 2003 roku wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 18 marca 2004 roku A sp. z o. o. uzupełniła swoje odwołanie z dnia 18 grudnia 2003 roku i zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN, naruszenie art. 65 § 4 i 5 Kodeksu Celnego oraz naruszenie przepisów postępowania w szczególności: art. 120, 121, 122, 124, 187 ustawy Ordynacja Podatkowa. Po zapoznaniu się z aktami sprawy Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, iż obowiązująca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. nr 11, poz. 62 z dnia 7 lutego 1997r.). Zgodnie z postanowieniem art. 13 ustęp 2 powyższej Konwencji - weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996r. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ponadto dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględniać informacje zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § l ustawy Kodeks celny - stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ podał, że bezspornym jest fakt, iż przedmiotem importu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 23 stycznia 2001 roku były towary o nazwach "Multipower HMB-Kapseln" i "Multipower Multi Vita +". W toku postępowania wyjaśniającego zebrano następujące dokumenty dotyczące charakteru w/w towarów w postaci: zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia 11 września 2002 roku oraz etykietę produktu o nazwie "Multipower Multi Vita +". Z powyższych dokumentów wynikały następujące dane dotyczące przedmiotowych towarów: - "Multipower HMB-Kapseln" – według w/w zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego przedmiotowy towar jest dietetycznym środkiem spożywczym w kapsułkach, przeznaczonym dla sportowców i osób o wzmożonym wysiłku fizycznym, w którego skład wchodzą: maltodekstryna, beta-hydroksy-betametlomaślan, żelatyna, tłuszcz roślinny, mono- i dwuglicerydy kwasów tłuszczowych (E471), węglan magnezu, wodorotlenek magnezu, hydroksypropylometyloceluloza (E464), - "Multipower Multi Vita+"- według w/w etykiety produktu przedmiotowy towar jest dietetycznym środkiem spożywczym w kapsułkach, w którego skład wchodzą: oleje i tłuszcze roślinne, witamina C, żelatyna, niacyna, witamina E, skoncentrowany tłuszcz mleka, lecytyna, sorbit, witamina B6, ryboflawina, tiamina, folacyna, witamina B12. W związku z faktem, iż Strona w przedmiotowym zgłoszeniu celnym dla towaru o nazwie "Multipower HMB-Kapseln" deklarowała kod 2918 90 90 0 organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie ze swoim brzmieniem pozycja 2918 obejmuje "kwasy karboksylowe z dodatkową grupą funkcyjną oraz ich bezwodniki, halogenki, nadtlenki i nadtlenokwasy, ich chlorowcowane, sulfonowane, nitrowane, lub nitrozowane pochodne". Jednocześnie zgodnie z uwagą l (a) do Działu 29 Taryfy celnej, "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje tego Działu obejmują jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone". Mając na uwadze treść cytowanej powyżej uwagi należy stwierdzić, iż w pozycji 2918 klasyfikuje się jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane kwasy karboksylowe i ich pochodne. Analizując treść w/w dokumentu wskazującego skład spornego preparatu należy stwierdzić, iż przedmiotowy towar stanowi mieszankę różnych substancji o zróżnicowanym charakterze, co powoduje, iż w/w preparat zgodnie z uwagą l (a) do Działu 29 nie może być klasyfikowane w pozycji 2918. Mając powyższe na uwadze organ celny I instancji zaklasyfikował przedmiotowy preparat do pozycji 2106, która zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone." Zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje m.in. "przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowywanie w wodzie, mleku itd.)". Biorąc pod uwagę skład oraz zastosowanie preparatu o nazwie "Multipower HMB-Kapseln" należy stwierdzić, iż w pełni wypełnia on warunki klasyfikacji do pozycji 2106. Ponadto organ stwierdził, iż wyżej wymienione uwagi odnoszą się także do preparatu o nazwie "Multipower Multi Vita +", który w przedmiotowym zgłoszeniu celnym został zaklasyfikowany w pozycji 2936 i którego klasyfikacja nie została zmieniona przez organ celny I instancji. Analizując skład w/w preparatu, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż jego klasyfikacja w pozycji 2936 ze względu na brzmienie cytowanej wyżej uwagi 1(a) do Działu 29 nie jest możliwa. Przedmiotowy preparat wypełnia natomiast przesłanki klasyfikacji do pozycji 2106 taryfy celnej. Takie zaklasyfikowanie preparatu o nazwie "Multipower Multi Vita +" powoduje konieczność zastosowania stawki celnej w wysokości wyższej od zastosowanej przez organ celny I instancji w zaskarżonej decyzji, co z kolei pociągałoby za sobą konieczność określenia kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości wyższej niż w decyzji organu I instancji, czemu sprzeciwiają się przepisy wynikające z art. 234 Ordynacji podatkowej. Również z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego niemożliwe byłoby wydanie decyzji, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W przedmiotowej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 23 stycznia 2001 roku, co oznacza, że w dniu wydania decyzji organu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie było już możliwości wydania przez organ celny I instancji decyzji o uznaniu przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Tym samym sprawa nie może być przekazana organowi I instancji celem prawidłowego określenia klasyfikacji taryfowej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. W tej sytuacji organ odwoławczy, rozstrzygając co do istoty ograniczył się jedynie do wskazania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru "Multipower Vita +" i nie określił długu celnego. Zmiana taryfy celnej dla przedmiotowego towaru nie powoduje zmiany stawki podatku od towarów i usług określonej w zaskarżonej decyzji, natomiast fakt odstąpienia od wymierzenia należności celnych powoduje, iż nie ulega zmianie także podstawa opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym kwota należnego podatku od towarów i usług nie uległa zmianie. Odpowiadając na zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, iż organy administracji państwowej na mocy w/w artykułów są zobowiązane do ustalania prawdy obiektywnej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, ponieważ przed wydaniem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Zatem należy stwierdzić, iż w analizowanym przypadku nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto wyjaśniono, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swojej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza rzecz jasna nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez Stronę rezultatów nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Pismem z dnia 18 marca 2004r. Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu swojego wniosku Strona podniosła, iż w związku z upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego organ odwoławczy nie ma możliwości wydania decyzji w sprawie odwołania od decyzji organu celnego I instancji i tym samym jest zobowiązany tę decyzję uchylić i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Strona powołała się przy tym na uchwałę siedmiu sędziów NSA sygn. Akt FPS 8/03 z dnia 06.10.2003 r. w której, zdaniem Strony, uznano "że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli pięcioletni termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Ma to miejsce wówczas, gdy decyzja I instancji została skutecznie doręczona stronie jeszcze przed jego upływem. Uchwała powyższa jest aktualna zdaniem strony w przedmiotowej sprawie, z tą różnicą, że przepisy Kodeksu Celnego przewidują nie 5 letni termin przedawnienia lecz 3 letni." Odpowiadając na powyższy zarzut organ odwoławczy podniósł, iż NSA w w/w uchwale wyraźnie rozróżnił dwa pojęcia tj. powstania i wygaśnięcia zobowiązania, stwierdzając, iż w stosunku do powstania zobowiązania istotny jest moment doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, natomiast w stosunku do wygaśnięcia "chwila doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu (...). Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna." Analizując wpływ wygaśnięcia zobowiązania na możliwość wydania decyzji przez organ odwoławczy, NSA stwierdził: "Jeżeli (...) zobowiązanie podatkowe wygasło przed datą wydania decyzji organu drugiej instancji, decyzja nie uwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu, jako naruszająca prawo materialne. Organowi drugiej instancji nie wolno było bowiem wypowiadać się na temat zobowiązania, które już istnieje." Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż możliwość wydania decyzji przez organ odwoławczy jest ściśle związana z kwestią wygaśnięcia zobowiązania. Strona w piśmie z dnia 18 marca 2004 r. powołała się na upływ terminu wymienionego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego jako argument potwierdzający jej twierdzenie o braku możliwości merytorycznego orzekania przez organ celny II instancji w przedmiotowej sprawie. W tym miejscu organ odwoławczy podniósł, iż w/w przepis wyraźnie wskazuje, iż termin w nim przewidziany odnosi się do możliwości wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe lub nieprawidłowe, a zatem odnosząc się do sytuacji prawnej przytoczonej w w/w uchwale NSA, do powstania zobowiązania (długu celnego). Tym samym wskazany tam termin nie odnosi się do postępowania odwoławczego, gdyż organ odwoławczy nie wydaje decyzji w oparciu o art. 65 Kodeksu celnego, lecz jedną z decyzji wskazanych w art. 233 Ordynacji podatkowej, co prowadzi do stwierdzenia, iż termin wskazany w tym przepisie odnosi się jedynie do postępowania przed organem pierwszej instancji. Ponadto należy odróżnić termin do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe lub nieprawidłowe od terminu wygaśnięcia zobowiązania (długu celnego) z powodu przedawnienia, z którym NSA w w/w uchwale powiązał możliwość (lub jej brak) wydawania decyzji przez organ odwoławczy. Wygaśnięcie długu celnego zostało uregulowane przepisami odrębnymi w stosunku do art. 65 Kodeksu celnego oraz przepisów podatkowych. Zgodnie z art. 244 Kodeksu celnego dług celny wygasa m.in. przez przedawnienie. Termin przedawnienia długu celnego określony jest w art. 242 § 4 Kodeksu celnego, który stanowi, że "kwot należności można dochodzić w ciągu 5 lat, licząc od dnia, w którym zostały zarejestrowane". Tym samym dług celny wygasa przez przedawnienie wraz z upływem w/w terminu i zgodnie z w/w uchwałą NSA z dnia 6 października 2003 r. od tego momentu organ odwoławczy nie może już "wypowiedzieć się na temat wysokości zobowiązania" poprzez wydanie decyzji merytorycznej. Należy przy tym ponownie podkreślić, iż jest to zupełnie inny termin niż termin wskazany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, na który powołuje się Strona. W przedmiotowej sprawie nie doszło do wygaśnięcia długu celnego przez przedawnienie i tym samym zgodnie z treścią w/w uchwały NSA organ odwoławczy miał możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia postępowania dotyczącego odwołania od decyzji organu I instancji. Na powyższą Decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. skarżąca Spółka złożyła w dniu 30 września 2004 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie decyzji organu I instancji, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie norm prawa procesowego w tym art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, art. 122, 124, 187. art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4, 234 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN z Taryfy Celnej Importowej. Spółka podniosła, iż samo stwierdzenie organu celnego, iż do pozycji 2918 klasyfikuje się jedynie odrębne, chemicznie zdefiniowane kwasy karboksylowe i ich pochodne nie jest wystarczającym uzasadnieniem odmowy zastosowania kodu 2918. Organ celny nie wyjaśnił bowiem, co oznacza pojęcie "odrębnie chemicznie zdefiniowane kwasy karboksylowe i ich pochodne" i dlaczego to zdanie nie dotyczy towaru sprowadzonego przez Spółkę. Dodała, iż w sprawie o tak zawiłym stanie faktycznym rozstrzygnięcie można podjąć dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi i dlatego organ celny zobowiązany był wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego – art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i złożył szereg dokumentów, które, jak oświadczył, mają przekonać Sąd o prawidłowości dokonanej przez organ klasyfikacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty i ich uzasadnienie są trafne. Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) obowiązującej od 1 stycznia 2004 r. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle zaś art. 1 § 2 tejże ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W rozpoznawanej sprawie skargę należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przez organy celne przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 122, 187 i 191 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wprowadzenie towaru na polski obszar celny następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny (czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 § 1 i art. 3 § 1 pkt 13 Kodeksu celnego). Wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje powstanie z mocy prawa uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa celnego (art. 2 § 2 Kodeksu celnego). Jednym z nich jest obowiązek dokonania zgłoszenia celnego na właściwym formularzu. W formularzu tym, zgodnie z przepisami § 205 i załącznikami do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) importer winien m.in. wskazać właściwy kod towaru, zgodny z Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN (art. 13 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego). Organ celny zobowiązany jest przyjąć zgłoszenie celne, jeżeli spełnia ono wymogi formalne, określone w art. 64 Kodeksu celnego oraz jeżeli (poza wyjątkiem przewidzianym w art. 80 § 2) wraz z nim przedstawiony jest towar (art. 65 § 1 Kodeksu celnego). Zgłoszenie celne może być z urzędu lub na wniosek strony poddane przez organ celny kontroli po zwolnieniu towarów. Jeżeli w wyniku kontroli organ celny stwierdzi, iż przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane nieprawidłowo, podejmie on wszelkie działania niezbędne do prawidłowego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego). Może zatem m.in. wydać decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określić kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. W ramach przysługujących mu uprawnień organ celny może zatem także zakwestionować wskazany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod towaru. W postępowaniu w sprawach celnych stosuje się, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego odpowiednio przepisy art. 12 i działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu celnego jest dokładnie i wnikliwe wyjaśnienie okoliczności sprawy, w stopniu niezbędnym do jej załatwienia. Organ celny winien zebrać w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, rozpatrzyć go (art. 187 § Ordynacji podatkowej) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż przedmiotem sporu między stronami jest zaklasyfikowanie importowanych towarów do właściwego kodu Taryfy celnej. Przesądza on bowiem o zastosowaniu stawki celnej, a więc i o wysokości długu celnego. Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (stanowiącymi załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Wyroby stanowiące mieszaniny lub składające się z kilku materiałów lub substancji należy ustalać według następujących zasad: - pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny; w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny; - do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl wyżej wymienionej reguły nie jest możliwa, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; - jeżeli klasyfikacja i w taki, jak wyżej sposób nie jest możliwa, należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Wskazane wyżej kryteria klasyfikacji obligują zatem podmiot dokonujący tej klasyfikacji do ustalenia składu danego towaru, ustalenia, czy stanowi on mieszaninę różnych składników, jakie jest jego przeznaczenie, czy wśród tych komponentów jeden decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu. Reguły klasyfikacji przesądzają też o zakresie postępowania dowodowego, jakie winien przeprowadzić organ celny, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej m.in. klasyfikacji towaru. Organ I instancji przyjął, iż w pozycji 1 zgłoszenia celnego w polu 31 i 33 podano kwasy karboksylowe z dodatkową tlenową grupą funkcyjną 180 szt. HMB, kod 29 18 90 90 0, a powinno być Multipower HMB-Kapseln, kod 21 06 90 92 0. Organ zatem dokonał zmiany podając jedynie nazwę towaru, a nie jego opis. W uzasadnieniu swojej decyzji organ powołując kod PCN 21 06 90 92 0 obejmujący przetwory spożywcze niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka , 5% sacharozy lub izoglukozy , 5% glukozy lub skrobi, stwierdził jedynie, że biorąc pod uwagę skład i charakter preparatu o nazwie Multipower HMB-Kapseln należy go klasyfikować go do tegoż kodu. Organ odwoławczy przychylił się do takiej klasyfikacji towaru Multipower HMB-Kapseln i w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że przedmiotowy towar stanowi mieszankę różnych substancji o zróżnicowanym charakterze co powoduje, iż zgodnie z uwagą 1(a) do Działu 29 nie może być klasyfikowany do pozycji 2918 i w co za tym idzie biorąc pod uwagę skład oraz zastosowanie preparatu właściwe będzie zaklasyfikowanie go do pozycji 2106. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji w stosunku do klasyfikacji drugiego z towarów opisanego w zgłoszeniu celnym jako mieszaniny witamin dla sportowców Multi Vita i określił go jako dietetyczne środki spożywcze Multipower Multi Vita+, a także zmienił jego klasyfikację z kodu 2936 90 90 0 na 2106 90 92 0. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. analizując skład preparatu, należało stwierdzić, iż jego klasyfikacja w pozycji 2936 ze względu na brzmienie cytowanej wyżej uwagi 1(a) do Działu 29 nie jest możliwa. Przedmiotowy preparat wypełnia natomiast, zdaniem organu, przesłanki klasyfikacji do pozycji 2106 taryfy celnej. Reasumując stwierdzić należy, iż tego rodzaju uzasadnienia organów celnych nie są wystarczające. Nie zawierają bowiem praktycznie żadnej merytorycznej treści. Skoro, co jest niesporne w sprawie, spółka sprowadza tego rodzaju produkty od wielu lat i stosuje kod taryfy celnej, który dotychczas nie był kwestionowany przez organy celne, to kwestionując kod towaru zastosowany przez stronę w zgłoszeniu celnym organy powinny w sposób wyczerpujący i nie budzący żadnych wątpliwości wskazać, dlaczego w jego ocenie towar nie odpowiada opisowi danej pozycji. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł. zmieniając decyzję organu I instancji nie uzasadnił dostatecznie, zgodnie z wymogami art. 124 i 210 § 4 Ordynacji Podatkowej powodów, dla których zakwalifikował towar zgłoszony jako mieszaniny witamin dla sportowców do dietetycznych środków spożywczych. Wskazać również należy, iż strona w odwołaniu wskazywała na to, iż dokonując taryfikacji sprowadzanego towaru kieruje się posiadaną wiedzą medyczną i sportową na temat rodzaju towarów, zwracając jednocześnie uwagę, iż na organie celnym ciąży powinność prawidłowego ustalenia kodu PCN Taryfy celnej oraz podnosząc, że jej zdaniem skład jak i przeznaczenie towaru sprowadzonego przez spółkę jest niezrozumiały dla organu celnego. Powyższą argumentację strona podtrzymała w skardze podnosząc, że w niniejszej sprawie wymagane są wiadomości specjalne, wskazując na trudności z właściwym ustaleniem charakteru importowanego towaru. Organ celny nie odniósł się do tych zarzutów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonując klasyfikacji towaru wprowadzonego na polski obszar celny przez skarżącą organ celny oparł się na danych, zawartych w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego. Organ odwoławczy nie przeprowadził jednak oceny mocy dowodowej tego dokumentu. Stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie zawiera w ogóle analizy materiału dowodowego uzasadniającego przyjętą klasyfikację taryfową. Ponadto, zdaniem Sądu w tym składzie - argumentacja decyzji organu odwoławczego odnosząca się do klasyfikacji towarów do pozycji 2106 jest niewystarczająca. Szczegółowe wyjaśnienie przyjętej klasyfikacji było konieczne już choćby z tej przyczyny, że importowane przez skarżącą produkty były przez stronę klasyfikowane do pozycji 2918 i 2936 90 90 0 i taka klasyfikacja nie była przez organy celne dotychczas podważana. Okoliczność tę należy uznać za bezsporną skoro organ celny temu nie zaprzeczył. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż ostateczna klasyfikacja towaru jest uprawnieniem organu celnego, to jednak zdaniem Sądu w tym składzie należy rozważyć, czy dla jej dokonania nie będzie konieczne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Biegły ten niewątpliwie nie może zastępować organu w dokonaniu klasyfikacji czy kontrolować prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organ, sporządzona przez niego opinia może jednakże dostarczyć danych niezbędnych do dokonania tej klasyfikacji w przypadku przedmiotowego towaru. W postępowaniu celnym jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym należy podzielić prezentowane wielokrotnie w orzecznictwie NSA i WSA stanowisko, że co do zasady, uprawnionymi do dokonywania klasyfikacji taryfowej są w świetle obowiązujących przepisów regulujących zasady obrotu towarowego z zagranicą organy celne. Przy stosowaniu instytucji z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie chodzi jednak o to, aby biegły zastępował organy celne i decydował o klasyfikacji taryfowej, lecz aby swoją wiedzą specjalną służył pomocą przy rozstrzyganiu skomplikowanych sporów klasyfikacyjnych. Jeżeli jednak organ celny uznaje, że w przedmiotowej sprawie nie ma konieczności powoływania biegłego winien tak uzasadnić swoje stanowisko merytoryczne, aby przekonać stronę o znajomości tematu i wyjaśnić z jakiego powodu zmienia zaproponowaną przez stronę klasyfikacje taryfową jak również dlaczego zmienia swoje stanowisko w zakresie klasyfikacji tego samego produktu. Ogólnikowe stwierdzenia, że skład i charakter produktu przesądzają o jego klasyfikacji taryfowej, bez przedstawienia przeprowadzonej analizy cech i właściwości towaru przesądzających o jego klasyfikacji naruszają postanowienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, iż organ drugiej instancji więcej uwagi poświecił wykazaniu nieprawidłowości klasyfikacji przyjętej przez importera, niż uzasadnieniu własnego stanowiska. Należy również zaznaczyć, iż akta administracyjne przekazane do Sądu nie są kompletne. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia 16 lutego 2004 r. (k- 26 akt administracyjnych) przesyłającego odwołanie strony skarżącej do Izby Celnej w Ł. wynika, że odwołanie było niepodpisane i brak było opłaty skarbowej . W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ I instancji wezwał stronę do uzupełnienia powyższych braków. Uzupełnienie pisma strona złożyła w dniu 11 lutego 2004 r. Akta administracyjne nie zawierają ani wspomnianego postanowienia, ani uzupełnienia odwołania z tego dnia. Nie wiadomo zatem jakie wnioski zostały złożone w uzupełnieniu odwołania i jakie zarzuty zostały podniesione w tym piśmie. Organ odwoławczy we własnym zakresie wezwał stronę do usunięcia braków odwołania poprzez sprecyzowanie zarzutów wobec zaskarżonej decyzji i wskazanie dowodów uzasadniających żądanie - postanowienie z dnia [...] nr [...] (k. 21 akt administracyjnych). Z powyższego wynika, iż organ odwoławczy nie dysponował ani postanowieniem organu I instancji, ani uzupełnieniem odwołania dokonanego przez stronę w dniu 11 lutego 2004 r. Wprawdzie na etapie postępowania odwoławczego strona również złożyła pismo precyzujące stanowisko zawarte w odwołaniu, ale nie wiadomo, czy zarzuty i wnioski w tych obu pismach były takie same. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien uzupełnić akta administracyjne o brakujące dokumenty i odnieść się w swojej decyzji do wszystkich zarzutów i wniosków strony skarżącej zawartych w obu uzupełnieniach odwołania. Natomiast za nietrafny należy uznać zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 65 § 4 i 5 kodeksu celnego. Zgodnie bowiem z orzecznictwem NSA decyzja wydana przez dyrektora izby celnej, uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe, może być wydana po upływie 3 lat od daty zgłoszenia celnego, nie podlega więc czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonuje niezbędnej korekty, na korzyść dłużnika. Zakaz wydania i doręczenia decyzji po upływie trzech lat dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. GSK akt 1295/04, wyrok NSA z dnia 29 października 2004 r. sygn. akt GSK 1087/04). Stanowisko takie jest zgodne z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Sąd nie podziela również stanowiska strony w zakresie zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ celny w wyniku rozpatrywania odwołania może dokonać zmiany ustalonej przez organ celny I instancji klasyfikacji taryfowej, jeżeli uzna, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko organu celnego I instancji nie znajduje uzasadnienia. Natomiast pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w wymienionym przepisie, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia stron wynikające z decyzji organów celnych dotyczących długu celnego oraz należności podatkowych w ostatecznym rozrachunku są bowiem wyrażone kwotowo. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie określił w konsekwencji wyższego wymiaru należności celnych i podatkowych, aniżeli wynikało to z decyzji organu I instancji, nie doszło zatem do naruszenia powyższego zakazu. Odnosząc się do dowodów w postaci dokumentów złożonych na rozprawie przez pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej w Ł. należy przypomnieć, iż Sąd dokonuje oceny legalności zaskarżonej decyzji. Jest bezsporne, iż strona skarżąca nie została zapoznana w toku postępowania przed organami celnymi z tymi dokumentami i nie mogła się do tych dowodów ustosunkować. Organy celne składając te dokumenty nie dokonały także ich oceny dowodowej. W tej sytuacji również Sąd nie może dokonać oceny tych dowodów z uwagi na to, że wszelkie uzupełnianie i precyzowanie zaskarżonej decyzji poprzez podawanie nowego uzasadnienia nie może być uznane za skuteczne. Celem bowiem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym (art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2005 r sygn. akt II GSK 164/05 opublikowany w ONSAiWSA 2006/2/45). Wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania - art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Skutkuje ono zatem koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny winien ponownie ocenić kompletność zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza pod kątem możliwości dokonania właściwej klasyfikacji towarów na podstawie dotychczas zebranych dowodów, a także rozważyć potrzebę skorzystania z pomocy biegłego – rzeczoznawcy. Winien także w uzasadnieniu decyzji wskazać dowody, na których się oparł oraz przedstawić wynik oceny zebranego materiału dowodowego oraz przesłanki, które przesądziły o zaklasyfikowaniu danego towaru do konkretnego kodu Taryfy. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem postępowania na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 6 i § 14 ust. 2 pkt.1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.