III SA/Łd 464/06

Dnia 27 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Protokolant Asystent sędziego Agata Brolik-Appel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2006 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego – A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. – kwotę 793 (siedemset dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks Celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2000 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (DZ. U. Nr 119, poz. 1253), Wyjaśnień do taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku (Dz. U. Nr 74, poz. 830), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo Celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 11 c ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania z dnia 18 grudnia 2004 roku uzupełnionego pismem z dnia 18 marca kwietnia 2004 roku od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...] uznającej zgłoszenie celne nr [...] z dnia 23 stycznia 2001 roku za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów, stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, że w dniu 23 stycznia 2001 roku A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD [...] towary opisane w 3 pozycjach, w tym w pozycji 1 towary opisane jako związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną i zaklasyfikowane do kodu 2922 49 70 O ze stawką celną w wysokości 0%, w pozycji 2 towary opisane jako iminy i zaklasyfikowane do kodu 2925 20 00 0 ze stawką celną w wysokości 0% oraz w pozycji 3 towary opisane jako odżywki dla sportowców zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0 ze stawką celną w wysokości 20% od wartości celnej towarów. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zakwestionował klasyfikację towarów zgłoszonych w pozycji 1 w/w zgłoszenia celnego i decyzją z dnia [...] nr [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej w/w towarów i ustalił dla towaru o nazwie Multipower BCAA Anabol kod 1806 90 90 0 ze stawką celną w wysokości 37% od wartości celnej towaru oraz dla towarów o nazwach Multipower Vita Gelatine Himbeer i Multipower Peptamin kod 2106 90 92 0 oraz stawkę celną w wysokości 20% od wartości celnej towarów. Od w/w decyzji strona odwołała się pismem z dnia 18 grudnia 2003 roku wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 18 marca 2004 roku A sp. z o. o. uzupełniła swoje odwołanie z dnia 18 grudnia 2003 roku i zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN, naruszenie art. 65 § 4 i 5 Kodeksu Celnego oraz naruszenie przepisów postępowania w szczególności: art. 120, 121, 122, 124, 187 ustawy Ordynacja Podatkowa. Po zapoznaniu się z aktami sprawy Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, iż obowiązująca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. nr 11, poz. 62 z dnia 7 lutego 1997 r.). Zgodnie z postanowieniem art. 13 ustęp 2 powyższej Konwencji - weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia l stycznia 1996r. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ponadto dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględniać informacje zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej. Do każdego -importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny - stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Bezspornym jest fakt, iż przedmiotem importu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 23 stycznia 2001 roku były m.in. towary o nazwach Multipower BCAA Anabol, Multipower Vita Gelatine Himbeer i Multipower Peptamin. W toku postępowania wyjaśniającego zebrano następujące dokumenty dotyczące charakteru w/w towarów: zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia 21 stycznia 1999 r., zgodnie z którym towar o nazwie Multipower Vita Gelatine Himbeer jest dietetycznym środkiem spożywczym w proszku, w którego skład wchodzą następujące elementy: żelatyna, hydrolizat białka kolagenowego, kwas cytrynowy, ortofosforan wapnia, sproszkowany sok z buraka ćwikłowego, aromat identyczny z naturalnym, aspartam, acesulfam K, trójgiicerydy, witaminy. Zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia 11 lutego 2002 roku, zgodnie z którym towar o nazwie Multipower Peptamin jest dietetycznym środkiem spożywczym w tabletkach, w którego skład wchodzą: hydrolizat białek sojowych, hydrolizat białek serwatkowych, hydrolizat białka kolagenowego, stearynian magnezu, amorficzny dwutlenek krzemu, aromaty naturalne i identyczne z naturalnymi. zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia 21 grudnia 1998 roku, zgodnie z którym towar o nazwie Multipower BCAA Anabol jest dietetycznym środkiem spożywczym w kapsułkach, w którego skład wchodzą: ekstrat z melasy, laktoza, sorbitol, sól sodowa karboksymetylocelulozy, włókna kakaowe, stearynian magnezu, dwutlenek krzemu, mono -dwuglicerydy kwasów tłuszczowych. W związku z faktem, iż Strona w przedmiotowym zgłoszeniu celnym dla w/w towarów deklarowała kod 2922 49 70 O organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie ze swoim brzmieniem pozycja 2922 obejmuje "związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną". Jednocześnie zgodnie z uwagą 1 (a) do Działu 29 Taryfy celnej, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje tego Działu obejmują jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone". Mając na uwadze treść cytowanej powyżej uwagi należy stwierdzić, iż w pozycji 2922 klasyfikuje się jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki aminowe z tlenową grupa funkcyjną. Analizując treść w/w dokumentu wskazującego skład w/w preparatu należy stwierdzić, iż przedmiotowe towary stanowią mieszanki różnych substancji o zróżnicowanym charakterze co powoduje, iż w/w preparaty zgodnie z uwagą 1 (a) do Działu 29 nie mogą być klasyfikowane w pozycji 2922. Analiza wskazanego w w/w zezwoleniu GIS składu preparatu o nazwie Multipower BCAA Anabol wskazuje, iż jednym ze składników wchodzącym w skład tego towaru jest kakao. Zgodnie z uwagą 2 do działu 18 Taryfy celnej "pozycja nr 1806 obejmuje wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz (...) inne przetwory spożywcze zawierające kakao". Obecność kakao w produkcie o nazwie Multipower BCAA Anabol powoduje, iż jest on przetworem spożywczym zawierającym kakao i jako taki, zgodnie z cytowaną wyżej uwagą do działu 18, podlega klasyfikacji do pozycji 1806. Tym samym w ocenie organu odwoławczego klasyfikacja dokonana przez organ celny l instancji w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Ponadto organ celny l instancji zaklasyfikował preparaty o nazwach Multipower Vita Gelatine Himbeer oraz Multipower Peptamin do pozycji 2106, która zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone." Zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje, m.in. "przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowywanie w wodzie, mleku itd.)". Biorąc pod uwagę skład oraz zastosowanie w/w preparatów należy stwierdzić, iż w pełni wypełniają one warunki klasyfikacji do pozycji 2106. Odpowiadając na zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, iż organy administracji państwowej na mocy w/w artykułów są zobowiązane do ustalania prawdy obiektywnej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, ponieważ przed wydaniem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Zatem należy stwierdzić, iż w analizowanym przypadku nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto wyjaśniono, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swojej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza rzecz jasna nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez Stronę rezultatów nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Pismem z dnia 18 marca 2004 r. strona wniosła o uchylenie decyzji organu l instancji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu swojego wniosku strona podniosła, iż w związku z upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego organ odwoławczy nie ma możliwości wydania decyzji w sprawie odwołania od decyzji organu celnego l instancji i tym samym jest zobowiązany tę decyzję uchylić i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Strona powołała się przy tym na uchwałę siedmiu sędziów NSA sygn. Akt FPS 8/03 z dnia 06.10.2003 r. w której, zdaniem strony, uznano "że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli pięcioletni termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Ma to miejsce wówczas, gdy decyzja l instancji została skutecznie doręczona stronie jeszcze przed jego upływem". Uchwała powyższa jest aktualna zdaniem strony w przedmiotowej sprawie, z tą różnicą, że przepisy Kodeksu Celnego przewidują nie 5 letni termin przedawnienia lecz 3 letni. Odpowiadając na powyższy zarzut organ odwoławczy podniósł, iż NSA w w/w uchwale wyraźnie rozróżnił dwa pojęcia tj. powstania i wygaśnięcia zobowiązania, stwierdzając, iż w stosunku do powstania zobowiązania istotny jest moment doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, natomiast w stosunku do wygaśnięcia "chwila doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu (...). Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna." Analizując wpływ wygaśnięcia zobowiązania na możliwość wydania decyzji przez organ odwoławczy, NSA stwierdził: "Jeżeli (...) zobowiązanie podatkowe wygasło przed datą wydania decyzji organu drugiej instancji, decyzja nie uwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu, jako naruszająca prawo materialne. Organowi drugiej instancji nie wolno było bowiem wypowiadać się na temat zobowiązania, które już istnieje." Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż możliwość wydania decyzji przez organ odwoławczy jest ściśle związana z kwestią wygaśnięcia zobowiązania. Strona w piśmie z dnia 18 marca 2004 r. powołała się na upływ terminu wymienionego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego jako argument potwierdzający jej twierdzenie o braku możliwości merytorycznego orzekania przez organ celny II instancji w przedmiotowej sprawie. W tym miejscu organ odwoławczy podniósł, iż w/w przepis wyraźnie wskazuje, iż termin w nim przewidziany odnosi się do możliwości wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe lub nieprawidłowe, a zatem odnosząc się do sytuacji prawnej przytoczonej w w/w uchwale NSA, do powstania zobowiązania (długu celnego). Tym samym wskazany tam termin nie odnosi się do postępowania odwoławczego, gdyż organ odwoławczy nie wydaje decyzji w oparciu o art. 65 Kodeksu celnego, lecz jedną z decyzji wskazanych w art. 233 Ordynacji podatkowej, co prowadzi do stwierdzenia, iż termin wskazany w tym przepisie odnosi się jedynie do postępowania przed organem pierwszej instancji. Ponadto należy odróżnić termin do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe lub nieprawidłowe od terminu wygaśnięcia zobowiązania (długu celnego) z powodu przedawnienia, z którym NSA w w/w uchwale powiązał możliwość (lub jej brak) wydawania decyzji przez organ odwoławczy. Wygaśnięcie długu celnego zostało uregulowane przepisami odrębnymi w stosunku do art. 65 Kodeksu celnego oraz przepisów podatkowych. Zgodnie z art. 244 Kodeksu celnego dług celny wygasa m.in. przez przedawnienie. Termin przedawnienia długu celnego określony jest w art. 242 § 4 Kodeksu celnego, który stanowi, że "kwot należności można dochodzić w ciągu 5 lat, licząc od dnia, w którym zostały zarejestrowane". Tym samym dług celny wygasa przez przedawnienie wraz z upływem w/w terminu i zgodnie z w/w uchwałą NSA z dnia 6 października 2003 r. od tego momentu organ odwoławczy nie może już "wypowiedzieć się na temat wysokości zobowiązania" poprzez wydanie decyzji merytorycznej. Należy przy tym ponownie podkreślić, iż jest to zupełnie inny termin niż termin wskazany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, na który powołuje się Strona. W przedmiotowej sprawie nie doszło do wygaśnięcia długu celnego przez przedawnienie i tym samym zgodnie z treścią w/w uchwały NSA organ odwoławczy miał możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia postępowania dotyczącego odwołania od decyzji organu l instancji. Na powyższą Decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. skarżąca Spółka złożyła w dniu 28 września 2004 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie decyzji organu l instancji, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie norm prawa procesowego w tym art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, art. 122, 124, 187. art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN z Taryfy Celnej Importowej. Zdaniem skarżącej skład preparatu przemawia za ich zaklasyfikowaniem do pozycji 2922. Organ celny ograniczając się jedynie do bardzo ogólnych formułek nie wyjaśnił dlaczego właśnie pozycja 1806 dla preparatu Multipower BCAA Anabol oraz pozycja 2106 dla preparatów Multipower Vita Gelatine Himbeer i Multipower Peptamin winny mieć zastosowanie, czym naruszył przepis art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa organ celny zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy musi powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii (art. 122 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 19 października 2005 roku na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi oraz wyjaśnił, że organ odwoławczy oparł się na zezwoleniach Głównego Inspektora Sanitarnego, z których wynika, iż preparaty Multipower BCAA Anabol, Multipower Vita Gelatine Himbeer oraz Multipower Peptamin zaliczają się do środków spożywczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153 poz. 1269 ) - sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron, oraz procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja zaś lub postanowienie stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, iż doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprowadzenie towaru na polski obszar celny następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny (czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej -art. 2 § 1 i art. 3 § 1 pkt. 13 Kodeksu celnego). Wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje powstanie z mocy prawa uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa celnego (art. 2 § 2 Kodeksu celnego). Jednym z nich jest obowiązek dokonania zgłoszenia celnego na właściwym formularzu. W formularzu tym, zgodnie z przepisami § 205 i załącznikami do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm.) importer winien m.in. wskazać właściwy kod towaru, zgodny z Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN (art. 13 § 3 pkt. 1 Kodeksu celnego). Organ celny zobowiązany jest przyjąć zgłoszenie celne, jeżeli spełnia ono wymogi formalne, określone w art. 64 Kodeksu celnego oraz jeżeli (poza wyjątkiem przewidzianym w art. 80 § 2) wraz z nim przedstawiony jest towar (art. 65 § 1 Kodeksu celnego). Zgłoszenie celne może być z urzędu lub na wniosek strony poddane przez organ celny kontroli po zwolnieniu towarów. Jeżeli w wyniku kontroli organ celny stwierdzi, iż przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane nieprawidłowo, podejmie on wszelkie działania niezbędne do prawidłowego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego). Może zatem m.in. wydać decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określić kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. W ramach przysługujących mu uprawnień organ celny może zatem także zakwestionować wskazany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod towaru. W postępowaniu w sprawach celnych stosuje się, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego odpowiednio przepisy art. 12 i działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu celnego jest dokładnie i wnikliwe wyjaśnienie okoliczności sprawy, w stopniu niezbędnym do jej załatwienia. Organ celny winien zebrać w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, rozpatrzyć go (art. 187 § Ordynacji podatkowej) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ponadto winien on zapewnić stronie w toku całego postępowania czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Winien zatem nie tylko zapoznać stronę z zebranym materiałem dowodowym przed rozstrzygnięciem sprawy (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), ale także uwzględnić złożone przez nią wnioski dowodowe. Wprawdzie bowiem o zakresie postępowania dowodowego decyduje przede wszystkim organ celny, to jednak nie może on odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli przedmiotem tego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa taka jest prawnie dopuszczalna tylko wówczas, gdy okoliczności, na które wnioskowany przez stronę dowód ma być przeprowadzony stwierdzone są dostatecznie innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (stanowiącymi załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - Dz.U. Nr 129, poz. 1253 z późn. zm.) klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Wyroby stanowiące mieszaniny lub składające się z kilku materiałów lub substancji należy ustalać według następujących zasad: - pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny; w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny; - do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl wyżej wymienionej reguły nie jest możliwa, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; - jeżeli klasyfikacja i w taki, jak wyżej sposób nie jest możliwa, należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż przedmiotem sporu między stronami jest zaklasyfikowanie importowanych towarów o nazwach Multipower BCAA Anabol, Multipower Vita Gelatine Himbeer i Multipower Peptamin do właściwego kodu. Przesądza on bowiem o zastosowaniu stawki celnej, a więc i o wysokości długu celnego. W odniesieniu do towaru Multipower BCAA Anabol strona skarżąca wniosła o zaklasyfikowanie spornego preparatu do podpozycji 292249700, zaś organy celne przyjęły kod PCN 180690900. Organy celne odmówiły dokonania klasyfikacji spornego produktu do pozycji 2922 bez dokładnego wyjaśnienia tej kwestii. Powołano się tutaj na uwagę 1a.) do działu 29 Taryfy celnej stanowiącą, iż "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej pozycja tego działu obejmuje jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne". Nie odniesiono się jednak do pełnej treści tej uwagi gdyż nie ustosunkowano się do zastrzeżenia "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej". Organy celne obu instancji zacytowały definicję "związku aminowego z tlenową grupą funkcyjną" zawartą w uwagach do działu 29 Taryfy celnej i uznały, że spornego preparatu nie można zaklasyfikować do pozycji 2922. Nie zostało jednak wyjaśnione co to są związki aminowe i czy sporny produkt jest takim związkiem. W sytuacji gdyby okazało się, że produkt ten jest związkiem aminowym to powstaje pytanie czy w jego skład wchodzi także tlenowa grupa funkcyjna. Kwestie te zostały jednak pominięte przez organy celne. Nie wyjaśniono również dlaczego przyjęto, że sporny towar nie jest "odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związkiem organicznym". Nie jest tutaj wystarczające samo powołanie się na definicję tego pojęcia zawartą w uwagach ogólnych do działu 29 wyjaśnień do Taryfy celnej. Skoro organy celne uznały, iż sporny produkt nie jest odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związkiem organicznym to należało dokładnie wyjaśnić dlaczego przyjęto taką tezę. Uzasadnienia decyzji organów celnych obu instancji nie zawierają praktycznie żadnych wyjaśnień w tym zakresie. Strona skarżąca w swoich pismach podnosiła, iż odżywka Multipower BCAA Anabol zawiera dużą ilość aminokwasów, sprowadza ten preparat od wielu lat i stosuje kod 2922, który dotychczas nie był kwestionowany przez organy celne. Skoro obecnie kod ten został zakwestionowany to organy celne winny dokładnie wyjaśnić dlaczego, w ich ocenie, sporny produkt nie odpowiada pozycji 2922. Należało zatem wyjaśnić co to są związki aminowe, czy sporny towar jest takim związkiem, czy posiada on tlenową grupę funkcyjną. Należało także wyjaśnić dlaczego przyjęto, że nie jest to "odrębny, chemicznie zdefiniowany związek organiczny". Organy celne tych kwestii nie wyjaśniły w sposób dokładny. Odmowa przyjęcia kodu PCN 2922 jest bardzo lakoniczna. Uzasadniona ona została w kilku zdaniach, w których zacytowano kilka sformułowań z wyjaśnień do działu 29 Taryfy celnej bez bliższego ich omówienia a następnie przyjęto, że sporny preparat nie może być klasyfikowany do pozycji 2922. Analiza odmowy przyjęcia kodu 2922 nie wyjaśnia w sposób szczegółowy i przekonujący dlaczego organy celne zmieniły dotychczasową praktykę w klasyfikowaniu spornego towaru. Organy celne nie wyjaśniły również dokładnie dlaczego sporny produkt winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 1806. Przyjęto, iż pozycja ta obejmuje wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz przetwory spożywcze zawierające kakao w dowolnej proporcji. Ponieważ w produkcie Multipower BCAA Anabol występuje włókno kakaowe to, w ocenie organów celnych, wyrób ten winien podlegać klasyfikacji do pozycji 1806. Nie wyjaśniono jednak co to jest przetwór spożywczy i czy sporny produkt jest rzeczywiście takim przetworem, a jeżeli tak to dlaczego. Zaznaczyć należy, iż strona skarżąca kwestionuje zaliczenie spornego wyrobu do środków spożywczych z uwagi na wysoką ilość aminokwasów. Kwestia ta wymaga wyjaśnienia. Nadto w uwagach ogólnych do działu 18 wyjaśnień do Taryfy celnej w podpunktach a.) - h.), wymienione zostały przetwory spożywcze nie objęte działem 18. Jednym z takich wyjątków, wymienionym w podpunkcie c.), są m.in. "przetwory spożywcze....z ekstraktu słodowego, zawierające mniej niż 40% wagowych kakao, obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy". Z zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia 21 grudnia 1998r. wynika, iż w skład spornego preparatu wchodzi m.in. ekstrakt z melasy. W związku z czym powstaje pytanie czy ekstrakt z melasy można potraktować jako ekstrakt słodowy. W sytuacji gdyby odpowiedzieć twierdząco na to pytanie, istotne byłoby to czy w spornym wyrobie jest mniej niż 40% kakao. W przypadku gdyby przyjąć, że ekstrakt z melasy można uznać za ekstrakt słodowy zaś ilość kakao byłaby mniejsza niż 40% to sporny produkt nie mógłby zostać zaklasyfikowany do pozycji 1806. Organy celne nie ustosunkowały się jednak do tego czy sprowadzony preparat nie jest ewentualnie wyjątkiem o którym mowa w podpunkcie c.) uwag ogólnych do działu 18 wyjaśnień do Taryfy celnej. Nie ustalono również jakie są proporcje poszczególnych składników w spornym preparacie. Uchybienia w zakresie postępowania wyjaśniającego dotyczą również zaklasyfikowania przez organy celne towarów Multipower Vita Gelatine Himbeer oraz Multipower Peptamin do pozycji 2106. Dokonując klasyfikacji w/w towarów wprowadzonych na polski obszar celny przez stronę skarżącą organy celne oparły się na danych zawartych w zezwoleniach Głównego Inspektora Sanitarnego. W odniesieniu do preparatu Multipower Vita Gelatine Himbeer zezwolenie z dnia 21 stycznia 1999 roku, natomiast w stosunku do preparatu Multipower Peptamin zezwolenie z dnia 11 lutego 2002 roku. W zezwoleniach tych podano skład surowcowy towarów, wskazujący na to, iż powyższe preparaty stanowią mieszaniny różnych komponentów. W zezwoleniach Głównego Inspektora Sanitarnego nie podano jednak, dlaczego skład preparatów przesądza o tym, iż są to przetwory spożywcze. Wprawdzie z powyższych zezwoleń Głównego Inspektora Sanitarnego wynika, iż sporne preparaty to dietetyczne środki spożywcze, lecz mając na uwadze to, iż spółka, jak wynika z jej wyjaśnień, sprowadza produkty dla sportowców od wielu lat i stosuje jednolite kody Taryfy Celnej, które dotychczas nie były kwestionowane przez organy celne, to w ocenie Sądu organ celny kwestionując kod towaru zastosowany przez stronę w zgłoszeniu celnym, powinien uzasadnić swoje stanowisko w taki sposób, aby przekonać stronę o znajomości tematu i wyjaśnić z jakiego powodu podważa prawidłowość kodu towaru ustalonego przez importera. Przeznaczenie importowanych towarów jest bowiem mocno akcentowane przez stronę i uzasadnia zaproponowaną przez nią klasyfikację taryfową. Wyjaśniając zastosowaną przez siebie taryfikację organ celny nie uzasadnił dlaczego jego zdaniem preparat Multipower Vita Gelatine Himbeer mający w składzie m. in. ortofosforan wapnia, kwas cytrynowy, acesulfam K, aspartam, trójgiicerydy, witaminy czyli preparaty klasyfikowane do grupy substancji słodzących otrzymywanych w drodze syntezy chemicznej, witamin, czy syntetycznych regulatorów kwasowości należy uznać za przetwory spożywcze. Podobnie jak nie wyjaśnił dlaczego do tychże przetworów należy zaliczyć preparat o nazwie Multipower Peptamin, w którego skład wchodzi hydrolizat białek sojowych, hydrolizat białek serwatkowych, hydrolizat białka kolagenowego, sterynian magnezu oraz amorficzny dwutlenek krzemu. Tym samym uzasadnienie decyzji organów celnych jest niezgodne z wymogami wynikającymi z art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyczerpujące wyjaśnienie powodów, dla których preparaty o nazwach Multipower Vita Gelatine Himbeer oraz Multipower Peptamin zostały zaklasyfikowane do przetworów spożywczych gdzie indziej nie wymienionych ani nie włączonych stanowiło obowiązek organów prowadzących postępowanie. Za takie uzasadnienie nie może być uznane stwierdzenie, iż skład oraz zastosowanie w/w preparatów przesądza, iż w pełni wypełniają one warunki klasyfikacji do pozycji 2106. Sąd w obecnym składzie stanął na stanowisku, iż do prawidłowej klasyfikacji spornych preparatów niezbędne są wiadomości specjalne z zakresu chemii spożywczej. Konieczne jest bowiem wyjaśnienie co przesądza o zaklasyfikowaniu spornych preparatów do dietetycznych środków spożywczych, co to są związki aminowe, czy preparat Multipower BCAA Anabol jest takim związkiem, czy ma tlenową grupę funkcyjną i czy można go uznać za "odrębny, chemicznie zdefiniowany związek organiczny". Niezbędne jest także ustalenie czy ekstrakt z melasy można uznać za ekstrakt słodowy oraz jakie są proporcje poszczególnych składników w spornym wyrobie. Wyjaśnienie wszystkich wymienionych kwestii wymaga posiadania specjalistycznych wiadomości z zakresu chemii spożywczej. Wiedzy takiej nie posiadają zarówno organy celne jak i sąd. Ostateczna klasyfikacja towaru jest uprawnieniem organu celnego, to jednak zdaniem Sądu w tym składzie należy rozważyć, czy dla jej dokonania nie będzie konieczne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Biegły ten niewątpliwie nie może zastępować organu w dokonaniu klasyfikacji czy kontrolować prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organ, sporządzona przez niego opinia może jednakże dostarczyć danych niezbędnych do dokonania tej klasyfikacji w przypadku przedmiotowego towaru. W postępowaniu celnym jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym należy podzielić prezentowane wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych stanowisko, że co do zasady, uprawnionymi do dokonywania klasyfikacji taryfowej są w świetle obowiązujących przepisów regulujących zasady obrotu towarowego z zagranicą organy celne. Przy stosowaniu instytucji z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie chodzi jednak o to, aby biegły zastępował organy celne i decydował o klasyfikacji taryfowej, lecz aby swoją wiedzą specjalną służył pomocą przy rozstrzyganiu skomplikowanych sporów klasyfikacyjnych. Jeżeli jednak organ celny uznaje, że w przedmiotowej sprawie nie ma konieczności powoływania biegłego winien tak uzasadnić swoje stanowisko merytoryczne, aby przekonać stronę o znajomości tematu i wyjaśnić z jakiego powodu zmienia zaproponowaną przez stronę klasyfikacje taryfową jak również dlaczego zmienia swoje stanowisko w zakresie klasyfikacji tego samego produktu. Ogólnikowe stwierdzenia, że skład i charakter produktu przesądzają o jego klasyfikacji taryfowej, bez przedstawienia przeprowadzonej analizy cech i właściwości towaru przesądzających o jego klasyfikacji naruszają postanowienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, iż organ drugiej instancji więcej uwagi poświecił wykazaniu nieprawidłowości klasyfikacji przyjętej przez importera, niż uzasadnieniu własnego stanowiska. Należy również zaznaczyć, iż akta administracyjne przekazane do Sądu są niekompletne. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] (k- 37 akt administracyjnych) przesyłającego odwołanie strony skarżącej do Izby Celnej w Ł. wynika bowiem, że odwołanie wniesione przez stronę było niepodpisane i bez stosownej opłaty skarbowej. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ l instancji wezwał stronę do uzupełnienia powyższych braków. Uzupełnienie pisma strona złożyła w dniu 11 lutego 2004 r. Akta administracyjne nie zawierają ani wspomnianego postanowienia, ani uzupełnienia odwołania z tego dnia. Nie wiadomo zatem jakie wnioski zostały złożone w uzupełnieniu odwołania i jakie zarzuty zostały podniesione w tym piśmie. Organ odwoławczy we własnym zakresie wezwał stronę do usunięcia braków odwołania poprzez sprecyzowanie zarzutów wobec zaskarżonej decyzji i wskazanie dowodów uzasadniających żądanie - postanowienie z dnia [...] nr [...] (k- 20 akt administracyjnych). Z powyższego wynika, jednak iż organ odwoławczy nie dysponował ani postanowieniem organu l instancji, ani uzupełnieniem odwołania dokonanego przez stronę w dniu 11 lutego 2004 r. Wprawdzie na etapie postępowania odwoławczego strona również złożyła pismo precyzujące stanowisko zawarte w odwołaniu, ale nie wiadomo, czy zarzuty i wnioski w tych obu pismach były takie same. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien uzupełnić akta administracyjne o brakujące dokumenty i odnieść się w swojej decyzji do wszystkich zarzutów i wniosków strony skarżącej zawartych w obu uzupełnieniach odwołania. Natomiast nie jest zasadny zarzut strony skarżącej dotyczący niemożności wydania przez organ odwoławczy decyzji po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zgodnie bowiem z orzecznictwem NSA decyzja wydana przez dyrektora izby celnej, uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe, może być wydana po upływie 3 lat od daty zgłoszenia celnego, nie podlega więc czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonuje niezbędnej korekty, na korzyść dłużnika. Zakaz wydania i doręczenia decyzji po upływie trzech lat dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. GSK akt 1295/04, wyrok NSA z dnia 29 października 2004 r. sygn. akt GSK 1087/04). Odnosząc się do dowodów w postaci dokumentów złożonych na rozprawie przez pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej w Ł. należy przypomnieć, iż Sąd dokonuje oceny legalności zaskarżonej decyzji. Jest bezsporne, iż strona skarżąca nie została zapoznana w toku postępowania przed organami celnymi z tymi dokumentami i nie mogła się do tych dowodów ustosunkować. Organy celne składając te dokumenty, nie dokonały także ich oceny dowodowej. W tej sytuacji również Sąd nie może dokonać oceny tych dowodów z uwagi na to, że wszelkie uzupełnianie i precyzowanie zaskarżonej decyzji poprzez podawanie nowego uzasadnienia nie może być uznane za skuteczne. Celem bowiem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym (art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2005r sygn. akt II GSK 164/05 opublikowany w ONSAiWSA 2006/2/45). Wskazane wyżej naruszenie przez organ celny przepisów postępowania - art. 122, 124, 187 § 1, 191 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Skutkuje to koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny winien ponownie ocenić kompletność zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza pod kątem możliwości dokonania właściwej klasyfikacji towaru na podstawie dotychczas zebranych dowodów, a także rozważyć potrzebę skorzystania z pomocy biegłego -rzeczoznawcy. Winien także w uzasadnieniu decyzji wskazać dowody, na których się oparł oraz przedstawić wynik oceny zebranego materiału dowodowego oraz przesłanki, które przesądziły o zaklasyfikowaniu danego towaru do konkretnego kodu Taryfy. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem postępowania na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 zezm.). Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.