III SA/Łd 483/04

Dnia 6 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska /spr./, Sędziowie NSA Janusz Nowacki, WSA Czesława Nowak-Kolczyńska, Protokolant sekretarz sądowy Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [..] Nr [..] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1/ uchyla zaskarżoną decyzję, 2/ stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3/ zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę złotych 3070 /trzy tysiące siedemdziesiąt/ tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [..] nr [..] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z 1997 r. z późn. zm.), art. 21, art. 23 §7, art. 29 §1,art. 262 Kodeksu celnego (tj. Dz. U. Nr 75, poz. 802 z 2001 r. ze zm.), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż w dniu 19 marca 2003 r. Agencja Celna A działająca z upoważnienia firmy A. Sp. z o.o. dokonała zgłoszenia towaru w postaci tkaniny nylonowej, powlekanej poliuretanem, o gramaturze 152 G/m2 w ilości 97.116 m i o gramaturze 100 G/m2 w ilości 1.346 m pochodzącej z Republiki Korei w/g SAD nr [..], wnioskując o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celną ustalono na kwotę 54.070,47 USD, która obejmowała wartość transakcyjną określoną w fakturze i poniesione koszty transportu. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją nr [..] z dnia [..], po wszczęciu postępowania uznał zgłoszenie celne nr [..] z dnia [..] za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru zgłoszonego w poz.1 oraz określił wartość celną towaru na podstawie art.29 §1 Kodeksu celnego w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru posłużyła organowi celnemu ekspertyza z dnia 20 października 2002 r. wykonana przez biegłego J. K. z zakresu włókiennictwa i ekonomii, która na podstawie postanowienia nr [..] z dnia [..] została dopuszczona jako dowód w przedmiotowej sprawie. W dniu 18 czerwca 2003 r. od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i ustalenie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną wynikającą z faktury nr. [..] z dnia [..] W odwołaniu podniesiono, iż przystąpienie do ustalenia wartości celnej importowanego towaru na podstawie metody opisanej w art. 29 Kodeksu celnego było przedwczesne i nastąpiło z naruszeniem kolejności ustalania tejże wartości przyjętej przez Kodeks celny. Rozpatrując sprawę organ odwoławczy zważył co następuje. Stosownie do postanowień art. 23 § 7 Kodeksu celnego, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru w przypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów, służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. O zakwestionowaniu wartości przedmiotowej tkaniny syntetycznej określonej w fakturze handlowej nr [..] z dnia [..] zadecydowała przede wszystkim jego niska cena. Wskazana w fakturze cena jednostkowa wynosi 0,50 USD/MT. W wyniku badań cen jednostkowych podobnych tkanin w hurtowniach uzyskano następujące informacje. W hurtowni A cena tkaniny typu B, skład surowcowy: 100% PE, gramatura 80 g/m2, o szerokości 152 cm wynosiła 6,09 zł/mb. Po odjęciu od ww. ceny 9% cła. 22 % VAT, 25% marży i przeliczeniu na walutę transakcji według kursu z dnia zgłoszenia otrzymano kwotę 0,84 USD/mb. W hurtowni C w Ł. cena tkanin poliamidowych powlekanych o gramaturze 100 lub więcej g/m2, wynosiła 10 zł. Po odjęciu od ww. ceny 9% cła, 22 % VAT, 25% marży i przeliczeniu na walutę transakcji według kursu z dnia zgłoszenia otrzymano kwotę 1,38 USD/mb. W hurtowni D w K. ceny tkaniny nylonowych powlekanej o gramaturze ok. 100 g/m2, wynosiły od 7 do 9 zł. Po odjęciu od ww. ceny 9% cła, 22 % VAT, 25% marży i przeliczeniu na walutę transakcji według kursu z dnia zgłoszenia otrzymano kwoty od 0,97 USD/mb do 1,29 USD/mb. W hurtowni D w Ł. cena tkaniny nylonowej powlekanej o gramaturze ok. poniżej 200 g/m2, wynosiła 10 zł. Po odjęciu od ww. ceny 9% cła, 22 % VAT, 25% marży i przeliczeniu na walutę transakcji według kursu z dnia zgłoszenia otrzymano kwotę 1,38 USD/mb. Powyższa analiza cen przedmiotowych tkanin wykazała, że były one wyższe i kształtowały się od 0,84 USD/mb do 1,38 USD/mb. Cena jednostkowa wskazana w fakturze dla tkaniny o gramaturze 152 G/m2 wynosiła 0,55 USD/mb. Dlatego też zarzut strony dotyczący braku podstaw zakwestionowania deklarowanych wartości celnych, wynikających z faktury uznano za nieuzasadniony. Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 23 ustawy. ustala się ją stosując w kolejności art.25-28 ustawy (art. 24 §1 Kodeksu celnego). Dopiero, gdy ww. metody również nie mogą mieć zastosowania w konkretnej sprawie, stosowana jest metoda tzw. "ostatniej szansy" (art. 29 § 1 Kodeksu celnego). Po analizie akt sprawy stwierdzono, iż w przedmiotowej sprawie uzasadnione było zastosowanie metody określenia wartości celnej w oparciu o art.29 §1 Kodeksu celnego. Powołany przepis art.29 §1 Kodeksu celnego zezwala na ustalenie wartości celnej przywożonych towarów, na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., 3) Przepisów działu III tytuł II ustawy Kodeks celny "Wartość celna towarów". Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. ustalając wartość celną, przedmiotowego towaru, przyjął za podstawę wyliczeń ekspertyzę z dnia 20.10.2002 r. sporządzoną przez biegłego J. K., który ustalił minimalne ceny hurtowe brutto importowanej przez Stronę z Republiki Korei tkaniny w wysokości 8,50 PLN. Oceny dokonano metodą organoleptyczną polegającą na zbadaniu próbek pobranych tkanin. Następnie przeprowadzono analizę cen hurtowych u bezpośrednich importerów tkanin zajmujących się hurtowym handlem tkaninami na rynku polskim. W wyniku szczegółowych oględzin i badań stwierdzono, iż pod względem jakości wykonania w przedmiotowych tkaninach nie wykryto żadnych błędów techniczno-technologicznych, które miałyby wpływ na obniżenie jakości. Przy szacowaniu wartości rynkowej 1 mb tkaniny uwzględniono: skład surowcowy, jakość przędzy, kraj pochodzenia, badanie poziomu cen hurtowych. Porównano ceny podobnych tkanin u innych bezpośrednich importerów i ustalono cenę hurtową brutto 1 mb badanych tkanin. Rzeczoznawca wyjaśnił, że cenę hurtową należy pomniejszyć o VAT, marżę i opłatę celną. Uzyskaną kwotę 465.569,63 PLN przeliczono na walutę transakcji według kursu z dnia zgłoszenia i uzyskano kwotę 114.536,90 USD. Od kwoty tej odliczono koszty zagraniczne w wysokości 663,29 USD i uzyskano wartość towaru w wysokości 113.873,61 USD. Mając powyższą kalkulację na uwadze oraz postanowienia zawarte w dziale III Kodeksu celnego organ stwierdził, iż wartość celną towaru ustalono na podstawie art. 29 Kodeksu celnego z dozwoloną elastycznością. Elastyczność ta polegała na wykorzystaniu metody ceny jednostkowej określonej w art. 27 Kodeksu celnego, a w szczególności z odstąpieniem od wymogu. konieczności przyjęcia ceny sprzedaży na polskim obszarze celnym towarów identycznych bądź podobnych sprzedanych w tym samym lub zbliżonym czasie nieprzekraczającym 90 dni od dnia przywozu towaru dla którego ustalana jest wartość celna. W metodzie art. 29 Kodeksu celnego reguła 90 dni może być stosowana elastycznie i nie narusza postanowień art. 29 §2 Kodeksu celnego. Porównując cenę towaru ustaloną na podstawie opinii biegłego tj. 113.873,61 USD przyjętą przez organ celny jako podstawę określenia wartości celnej i cenę deklarowaną przez stronę - 54.070,47 USD wskazano, iż ta ostatnia jest o ok. 50% niższa od rzeczywistej ceny ustalonej na podstawie ww. ekspertyzy. Powyższą decyzję pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania . Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 i nast. w związku z art. 29 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, poprzez rażąco dowolne ustalenie wartości celnej tkaniny, zgłoszonej do procedury dopuszczenia do obrotu przez firmę A Sp. z o.o., 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 § 7 ustawy Kodeks celny poprzez błędne przyjęcie, że istniały przesłanki do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, 3. naruszenie art. 24 § 1 i 2 Kodeksu celnego poprzez bezzasadne niezachowanie ustawowo określonej kolejności stosowania przepisów określających wartość celną, 4. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, 122 i 191 ustawy Ordynacja Podatkowa, przez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, w a szczególności dokumentów przedłożonych przez stronę w toku postępowania i opinii biegłego, a co za tym idzie - bezpodstawne przyjęcie, że wartość transakcyjna sprowadzonego towaru nie odzwierciedla jego rzeczywistej ceny. W uzasadnieniu podniesiono, iż nie było podstaw do stosowania dla potrzeb niniejszego postępowania "metody ostatniej szansy" z uwagi na niedostateczne umotywowanie braku dostępu do porównywalnych towarów podobnych, których parametry i wartość mogą stanowić podstawę dla określenia wartości celnej kwestionowanej tkaniny. Ponadto strona skarżąca wskazała, że przyjęta przez organy celne ekspertyza biegłego prowadząca do ustalenia wartości importowanego towaru zawiera wartości zawyżone i nie spełnia podstawowych warunków reprezentatywności, nie podając źródeł, podstaw i przesłanek uzasadniających zawarte w niej stwierdzenia. Poza tym nie podważono wiarygodności dokumentów przedstawionych przez stronę (w szczególności faktury) w sposób wymagany art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że podana przez stronę wartość transakcyjna jest niewiarygodna. Cenę towaru wyznacza rynek, a nie organ celny, a już na pewno nie biegły, który posługuje się marżą "zwyczajowo przyjmowaną przez organy celne". Podważenie wartości transakcyjnej towaru byłoby możliwe jedynie w przypadku przedstawienia do odprawy celnej towaru o wartości znacznie (rażąco) odbiegającej od wartości rynkowej. Sytuacja taka nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Dodatkowo stwierdzono, że organy celne nie oceniły jaki wpływ na kwestionowaną cenę towaru miał poziom handlu pomiędzy stronami transakcji. Nie ulega zaś wątpliwości, że wielkość partii kupowanego towaru może mieć wpływ na wysokość ceny. Organy celne nie udowodniły, że towar objęty zgłoszeniem celnym [..] jest towarem identycznym ze zgłoszonym i co za tym idzie, że w przedmiotowej sprawie można posługiwać się jedną ekspertyzą biegłego z dnia 20 października 2002 roku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga jest zasadna . Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153 poz. 1269 ) - sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Oznacza to , że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron, oraz procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja zaś lub postanowienie stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ) podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi : a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania c/ inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, iż doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku postępowania, z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nie poczyniono pełnych ustaleń faktycznych, które uzasadniałyby zastosowanie art. 23 § 7 i art. 29 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Zasadą w postępowaniu celnym jest, iż wartość celną towaru stanowi jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny (art. 23 ( 1 Kodeksu celnego). Jednak w pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może zostać uznana za wartość celną towaru. M.in. w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego (art. 23 ( 7 Kodeksu celnego). Wtedy dopiero wartość celna jest ustalana w trybie określonym w art. 25 - 29 Kodeksu celnego (art. 24), czyli tzw. metodami zastępczymi. Oznacza to, że najpierw organ celny musi zakwestionować wiarygodność dokumentów, a dopiero później przystąpić do ustalania wartości celnej metodami zastępczymi. Z użytego w art. 23 ( 7 Kodeksu celnego zwrotu "z uzasadnionych przyczyn" wynika, że ocena organu celnego nie może być dowolna. Ponadto zwrot ten podkreśla konieczność podania motywów uznania za niewiarygodny danego dokumentu, w tym wypadku dołączonej do zgłoszenia celnego faktury w zakresie podanej w niej ceny importowanej tkaniny. Zgodnie z art. 210 ( 4 Ordynacji podatkowej motywy te powinny być podane w uzasadnieniu decyzji, niezależnie od tego, że art. 23 ( 8 Kodeksu celnego przewiduje obowiązek wyjaśnienia przez organ celny zgłaszającemu, na jego pisemny wniosek, przyczyn zastosowania ( 7 wskazanego artykułu jeszcze przed ustaleniem wartości celnej na podstawie art. 25 - 29. Zdaniem Sądu w tym składzie nie zostało wyjaśnione w sposób nie budzący wątpliwości z jakich to przyczyn organy celne zakwestionowały wiarygodność dołączonej do zgłoszenia celnego faktury w zakresie ceny importowanej tkaniny. Organy obu instancji ograniczyły się do stwierdzenia, że cena ta jest niższa niż innych importerów (organ I instancji), - zbyt niska (organ odwoławczy) w stosunku do rzeczywistej wartości towaru. Tego rodzaju ogólnikowe stwierdzenie nie może być uznane za wystarczające wskazanie przyczyn zakwestionowania wiarygodności faktury, w której podano cenę importowanego towaru. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie wskazano żadnego konkretnego dowodu służącego do zakwestionowania wiarygodności dokumentów przedstawionych przez stronę, oprócz opinii biegłego. Organ powołał się ogólnie na bazę TWCP, ale dane które podano dotyczyły tkanin pochodzących z innych krajów, a nie z Korei jak w przedmiotowej sprawie. Organ nie wyjaśnił czy opinia biegłego w tej konkretnej sprawie stanowiła podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów przedstawionych przez stronę, czy też zastosowano te opinię jako dowód w sprawie stanowiący podstawę ustalenia wartości celnej towaru. Z teoretycznego punktu widzenia opinia biegłego mogłaby stanowić podstawę do dokonania obu tych czynności. W przedmiotowej sprawie jednak opinia ta nie mogła być - zdaniem Sądu - ani podstawą do zakwestionowania wiarygodności dokumentów, ani podstawą ustalenia wartości celnej towaru. Zgłoszenia celnego dokonano bowiem 19 marca 2003 r. ( k-19 akt administracyjnych ) . Opinia biegłego została sporządzona 20 października 2002 r. przez J. K. Dotyczyła tkanin poliamidowych powlekanych poliuretanem z impregnacją hydrofobową . Natomiast ze zgłoszenia celnego wynika, iż w przedmiotowej sprawie została sprowadzona tkanina nylonowa (100% nylon), powlekana poliuretanem. Organ nie wykazał, czy tkaniny te można uznać za podobne, i czy cena tkanin, których dotyczy opinia biegłego może stanowić podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów przedstawionych przez stronę. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu dotyczącego zakwestionowania wiarygodności przedstawionej faktury - powołał się w uzasadnieniu swojej decyzji na badania cen jednostkowych podobnych tkanin w hurtowniach. Z notatki służbowej wynika jednak, iż badania te przeprowadzono 12 maja 2003 r.. choć powołano się na ceny tkanin w roku 2002. W Opinii nr 2.1. Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej: załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej - Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) stwierdzono, że sam fakt, iż jakaś cena jest niższa od aktualnych cen rynkowych na identyczne towary, nie stanowi wystarczającego powodu, by ją odrzucić z punktu widzenia artykułu 1 Porozumienia, z zastrzeżeniem jednak postanowień artykułu 17, a mianowicie że organy celne uprawnione są do "satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej" W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że w przypadkach, gdy przyczyną zakwestionowania wiarygodności na podstawie art. 23 § 7 kodeksu celnego nie są wady formalne dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru, ale uznanie przez organy celne, że cena zgłoszonego towaru jest rażąco niska, istotne znaczenie dowodowe ma wyjaśnienie wszystkich okoliczności transakcji. (wyrok z dnia 15 listopada 2001 r ( sygn. akt I S.A./Łd 18/01 ONSA z 2003 r nr 1 poz. 18 ). W przedmiotowej sprawie organy celne nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego wszystkich okoliczności transakcji. Już w odwołaniu strona skarżąca powoływała się na okoliczność, iż pozostaje w stałych stosunkach z eksporterem i miała z tego powodu możliwość wynegocjowania korzystniejszej dla siebie ceny. Z ustaleń organów celnych nie wynika , czy ceny materiału porównawczego dotyczą podobnego poziomu handlu. Nie zostało także wyjaśnione co organy celne rozumieją przez rzeczywistą wartość towaru. W cytowanym wyżej wyroku Naczelnym Sąd Administracyjny stwierdził, że : ‘ Wartością transakcyjną w rozumieniu art. 23 § 1 kodeksu celnego jest cena ( zapłacona lub należna ), a nie wartość rzeczywista lub rynkowa towaru." Nie można zatem przyjąć, że przyczyną zakwestionowania wiarygodności faktury dołączonej do zgłoszenia celnego skarżącej z dnia [..] była rozbieżność między ceną z tej faktury a ceną podobnych tkanin oferowanych do sprzedaży w hurtowniach okręgu [..] przede wszystkim dlatego , że organy celne nie wyjaśniły wyżej wskazanych wątpliwości a ponadto nie dokonały porównania wszystkich elementów tych transakcji. W tym stanie sprawy należy uznać, że organy celne - nie wskazując przyczyn uzasadniających zakwestionowanie wiarygodności faktury służącej do określenia wartości celnej sprowadzonego przez skarżącą towaru - dopuściły się naruszenia art. 23 § 7 Kodeksu celnego, a także art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe Sąd nie może dokonać oceny prawidłowości sposobu ustalenia przez organy celne wartości celnej towaru na podstawie art. 29 Kodeksu celnego. Podnieść jednakże należy, iż nawet gdyby w toku postępowania organy celne wykazały uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności faktury dołączonej do zgłoszenia celnego skarżącej i wykazały także uzasadnione przyczyny które uniemożliwiły ustalenie wartości celnej towaru metodami wskazanymi w art. 25-28 Kodeksu celnego to i tak nie można byłoby przyjąć, iż załączona do akt administracyjnych opinia biegłego J. K. jest opinią w rozumieniu art. 197§ 1 ustawy ordynacja podatkowa. Organ bowiem posłużył się w przedmiotowej sprawie opinią biegłego wydaną w innej sprawie Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu - w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ustawodawca wyraźnie wskazał, iż organ powołuje biegłego w tej konkretnej sprawie. Biegły zatem wydaje opinię w tej konkretnej sprawie w której został powołany. Nie jest wobec tego zgodna z prawem praktyka organów celnych polegająca na powoływanie się na opinię biegłego wydaną w innej sprawie i zastosowanie treści tej opinii i wniosków z niej wynikających do sprawy niniejszej, choćby to dotyczyło zbliżonego zagadnienia. Na uchybienia tego typu zwracał organom celnym uwagę wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w utrwalonym orzecznictwie. Dowód z opinii biegłego dotyczył zagadnienia o znaczeniu zasadniczym – sposobu i warunków ustalania wartości celnej przedmiotowego towaru . Jest to kwestia sporna pomiędzy stronami i od jej rozstrzygnięcia zależy ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Podnieść jednocześnie należy, iż organ mógł tę opinię potraktować jako dowód z dokumentu ( jeden z dowodów podlegających ocenie w sprawie ), zwłaszcza iż wystąpił o uzupełnienie tej opinii, jednak nawet gdyby potraktować te opinię jako jeden z dowodów – to zdaniem Sądu w tym składzie – opinia ta nie może być wystarczającym dowodem do ustalenia wartości celnej towaru przez organ celny .Sporządzona opinia jest bowiem bardzo lakoniczna ogranicza się do określenia ceny towaru. Nie zawiera natomiast informacji , które pozwoliłyby na skontrolowanie prawidłowości rozumowania biegłego i przyjętych przez niego ustaleń. Biegły nie podał źródeł informacji o cenach , nie określił poziomu handlu na jakim badał ceny towarów , nie podał okresów w jakich sprowadzano i dokonywano sprzedaży porównywanych towarów , nie wiadomo czy badane przez niego ceny były cenami bezpośrednich importerów , czy kolejnych pośredników , nie uzasadnił wysokości przyjętej marży. W nauce podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę , musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł , a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów ( por. B Adamiak J. Borkowski:Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck 1996 str. 376-378). Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 r sygn. akt III ARN 55/94 ( OSNIAPiUS 7/95 ) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego ( art. 191 Ordynacji podatkowej ) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący ( art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ) , a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści . ( art. 122 Ordynacji podatkowej ) . W tym zatem wyżej wskazanym zakresie zarzuty strony skarżącej należało uznać za zasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji . O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i 205 tej ustawy . Mając na uwadze treść art. 152 cyt. ustawy Sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.