III SA/Łd 494/06

Dnia 31 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2006 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 295 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. III SA/Łd 494/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] dokonane przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji zgłoszonego towaru, określił kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku od towarów i usług oraz zmienił elementy zgłoszenia celnego w polu 31 (opakowanie i opis towaru), 33 ( kod towaru), 47 (obliczenie opłat). ustalając dla zgłoszonego towaru kod 2106 90 92 0 oraz stawkę celną w wysokości 20%. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że z akt zgromadzonych w sprawie wynika, że w dniu 19 grudnia 2000 r. A sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar o nazwie "Multipower L-Glutamine Kapseln" opisany jako związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną i zaklasyfikowany do kodu 2922 49 70 0 ze stawką celną w wysokości 0%. W wyniku kontroli dokumentów SAD powstała wątpliwość co do taryfikacji towarów, co spowodowało, że organ celny postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie celne dotyczące powyższego zgłoszenia celnego. W toku postępowania wyjaśniającego organ celny uzyskał dokument w postaci zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...], zgodnie z którym "Multipower L-Glutamine Kapseln" w kapsułkach jest mieszaniną różnych substancji spożywczych, w którego skład wchodzą następujące elementy: L- Glutamina, żelatyna, mono i dwuglicerydy kwasów tłuszczowych (E471), amorficzny dwutlenek krzemu (E551). Zdaniem organu celnego Spółka A zadeklarowała w zgłoszeniu celnym nieprawidłowy kod 2922 49 70 0, bowiem zgodnie ze swoim brzmieniem pozycja 2922 obejmuje "związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną". Zgodnie z uwagą 1 (a) do Działu 29 Taryfy celnej jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje tego Działu obejmują jedynie odrębne, chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone". Analizując treść zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia [...] dotyczącego m.in. towaru o nazwie "Multipower L-Glutamina", zgodnie z którym przedmiotowy towar jest dietetycznym środkiem spożywczym w kapsułkach i stanowi mieszankę różnych substancji o zróżnicowanym charakterze, organ ocenił, iż zgodnie z treścią uwagi 1(a) do Działu 29 nie może on być klasyfikowany w pozycji 2922. Naczelnik Urzędu Celnego II zaklasyfikował przedmiotowy preparat do pozycji 2106, która zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indzie j nie wymienione, ani nie wyłączone". Wskazał, że po analizie treści Wyjaśnień Do Taryfy Celnej oraz danych dotyczących przedmiotowego preparatu należy stwierdzić, że "Multipower L-Glutamina Kapseln" wypełnia przesłanki aby klasyfikować go do pozycji 2106. Preparat ten jest bowiem przetworem składającym się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanym do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi, jest preparatem stanowiącym uzupełnienie diety dla osób wykonujących duży wysiłek fizyczny i jest preparatem opartym na ekstraktach roślinnych, aspartamu z dodatkiem witamin. Analizując kolejne podpozycje w ramach pozycji 2106 organ zaliczył preparat "Multipower L-Glutamina Kapseln" do kodu PCN 2106 90 92 0 obejmującego artykuły nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy lub skrobi. Zmiana klasyfikacji spowodowała, iż kwota niedoboru należności celnych została określona w wysokości 683,20 zł, a podatkowych 47,90 zł. Od w/w decyzji strona odwołała się pismem z dnia 18 grudnia 2003 r. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa celnego i przepisów postępowania. Pismem datowanym na 6 kwietnia 2004 r. Spółka uzupełniła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie niewłaściwego kodu PCN, naruszenie przepisu art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów postępowania, a szczególności art. 120, 121, 122, 124, 187 ustawy – Ordynacja podatkowa. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz wstrzymanie wykonania decyzji. W uzasadnieniu podniesiono, iż w związku z upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, organ odwoławczy nie może wydać decyzji w sprawie odwołania od decyzji organu celnego I instancji i tym samym zobowiązany jest tę decyzję uchylić i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. W jego ocenie postępowanie w sprawie przedmiotowego zgłoszenia celnego przedawniło się 19 grudnia 2003 r. Wyjaśniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN Spółka "A" kwestionowała zaliczenie towaru o nazwie "Multipower L-Glutamina Kapseln" do grupy przetworów spożywczych i podważała fakt posiadania przez organ celny na tyle dostatecznej wiedzy w przedmiocie składu i przeznaczenia sprowadzanych przez nią towarów aby sprostać wymogowi prawidłowego ustalenia kodu PCN. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z 1997r. ze zm.), art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. Nr 75, poz. 802 z 2001 r. ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 107, poz. 1217), Wyjaśnień do taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. (Dz. U. nr 74, poz. 830), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623 z 2004r.), art. 11c ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z pózn. zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy ocenił, iż klasyfikacja taryfowa produktu "Multipower L-Glutamine Kapseln" dokonana przez organ celny I instancji w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Odpowiadając na zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż organy administracji państwowej są zobowiązane do ustalania prawdy obiektywnej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, ponieważ przed wydaniem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Zatem nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swojej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza rzecz jasna nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez Spółkę rezultatów nie może być, w ocenie Dyrektora Izby Celnej powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego organ stwierdził, że możliwość wydania decyzji przez organ odwoławczy jest ściśle związana z kwestią wygaśnięcia zobowiązania. Termin wskazany w przepisie nie odnosi się bowiem do postępowania odwoławczego, gdyż organ odwoławczy nie wydaje decyzji w oparciu o art. 65 Kodeksu celnego, lecz jedną z decyzji wskazanych w art. 233 Ordynacji podatkowej, co prowadzi do stwierdzenia, iż termin wskazany w tym przepisie odnosi się jedynie do postępowania przed organem I instancji. Zgodnie z art. 244 Kodeksu celnego dług celny wygasa m. in. przez przedawnienie, którego termin określony jest w art. 242 § 4 Kodeksu celnego, który stanowi, że "kwot należności można dochodzić w ciągu 5 lat, licząc od dnia, w którym zostały zarejestrowane". Zdaniem organu w spawie nie doszło do wygaśnięcia długu celnego przez przedawnienie i tym samym organ odwoławczy miał możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia postępowania dotyczącego odwołania od decyzji organu I instancji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze Spółka "A" zarzuciła naruszenie norm prawa procesowego, w tym art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego. Strona skarżąca ponowiła również - podniesiony w uzupełnieniu odwołania - zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN z Taryfy celnej importowej oraz zarzut naruszenia norm prawa procesowego w tym art. 122, 124, 187, 210 § 1 pkt 6 ustawy – Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze wskazane zarzuty strona skarżąca wniosła o: stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji organu I instancji, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 65 Kodeksu celnego i żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Spółka wskazała, iż decyzja ta została wydana z przekroczeniem trzyletniego terminu, o którym mowa w § 5 przywołanego przepisu. Spółka podniosła, iż postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego z dnia [...] przedawniło się w dniu 19 grudnia 2003 r. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie. Spółka powołała się na pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez zmianę zastosowanej przez spółkę taryfikacji na kod PCN 2106 90 92 0 podniesiono, że organ celny ograniczył się jedynie do bardzo ogólnych formułek i nie wyjaśnił dlaczego ta właśnie pozycja winna mieć zastosowanie, czym naruszył przepis art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony skarżącej organ nie wyjaśnił dlaczego jego zdaniem preparat mający w swym składzie L- glutaminę, mono i dwuglicerydy kwasów tłuszczowych , amorficzny dwutlenek krzemu należy zaliczyć do przetworów spożywczych , nie wyjaśnił też jakie jest zastosowanie sprowadzonego towaru. Skarżąca spółka stwierdziła, że preparat "Multipower L-Glutamine Kapseln" nie jest żadnym przetworem spożywczym, który miałby zastosowanie w normalnej diecie człowieka . Jest on produktem przeznaczonym do spożycia, ale podobnie jak lekarstwa, które również się spożywa, nie należy on do grupy przetworów spożywczych. Jej zdaniem skład preparatu przemawia za zaklasyfikowaniem go do pozycji 2922. Odmawiając zaklasyfikowania towaru do kodu 2922 organ celny nie wyjaśnił, co oznacza określenie " związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną" i dlaczego to pojęcie nie dotyczy preparatu "Multipower L-Glutamine Kapseln" Strona skarżąca podkreśliła, że obowiązkiem organu wynikającym z zasady prawdy obiektywnej jest podjęcie wszelkich, niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego ( art. 122 Ordynacji podatkowej). W sprawie o zawiłym stanie faktycznym, gdzie wymagane są wiadomości specjalne, organ celny miał obowiązek wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego i ustalić czy sprowadzony towar można zaliczyć do pozycji 2922 czy 2106 Taryfy celnej Importowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 26 października 2005 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wnosił o oddalenie skargi złożył plik kserokopii potwierdzających jego zdaniem stanowisko organu tj. dwa dokumenty SAD z maja i sierpnia 2002 r., rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich z 7.07.1989 r., 24 09.1990 r., 27.04. 1999 r dotyczące klasyfikacji dietetycznych środków spożywczych oraz kopie stron 2258,2259, 2360,2395 z Tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej. Na rozprawie tej Sąd ogłosił postanowienie o zawieszeniu postępowania w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. Sąd ogłosił postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania, nikt się nie stawił. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona , choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty i ich uzasadnienie można uznać za trafne. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153 poz. 1269 ) - sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Oznacza to , że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron, oraz procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja zaś lub postanowienie stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ) podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi : a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania c/ inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie sąd stwierdził, iż doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprowadzenie towaru na polski obszar celny następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny (czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 § 1 i art. 3 § 1 pkt. 13 Kodeksu celnego). Wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje powstanie z mocy prawa uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa celnego (art. 2 § 2 Kodeksu celnego). Jednym z nich jest obowiązek dokonania zgłoszenia celnego na właściwym formularzu. W formularzu tym, zgodnie z przepisami § 205 i załącznikami do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm.) importer winien m.in. wskazać właściwy kod towaru, zgodny z Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN (art. 13 § 3 pkt. 1 Kodeksu celnego). Organ celny zobowiązany jest przyjąć zgłoszenie celne, jeżeli spełnia ono wymogi formalne, określone w art. 64 Kodeksu celnego oraz jeżeli (poza wyjątkiem przewidzianym w art. 80 § 2) wraz z nim przedstawiony jest towar (art. 65 § 1 Kodeksu celnego). Zgłoszenie celne może być z urzędu lub na wniosek strony poddane przez organ celny kontroli po zwolnieniu towarów. Jeżeli w wyniku kontroli organ celny stwierdzi, iż przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane nieprawidłowo, podejmie on wszelkie działania niezbędne do prawidłowego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego). Może zatem m.in. wydać decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określić kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. W ramach przysługujących mu uprawnień organ celny może zatem także zakwestionować wskazany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod towaru. W postępowaniu w sprawach celnych stosuje się, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego odpowiednio przepisy art. 12 i działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu celnego jest dokładnie i wnikliwe wyjaśnienie okoliczności sprawy, w stopniu niezbędnym do jej załatwienia. Organ celny winien zebrać w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, rozpatrzyć go (art. 187 § Ordynacji podatkowej) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ponadto winien on zapewnić stronie w toku całego postępowania czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Winien zatem nie tylko zapoznać stronę z zebranym materiałem dowodowym przed rozstrzygnięciem sprawy (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), ale także rozpoznać złożone przez nią ewentualne wnioski dowodowe. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że przedmiotem sporu między stronami jest zaklasyfikowanie importowanych towarów do właściwego kodu. Przesądza on bowiem o zastosowaniu stawki celnej, a więc i o wysokości długu celnego. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca wnosiła o zaklasyfikowanie spornego preparatu do podpozycji 292249700 zaś organy celne przyjęły kod PCN 2106 90 92 0. Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (stanowiących załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – Dz.U. Nr 107, poz. 1217 ) klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Klasyfikację wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z kilku materiałów lub substancji należy ustalać według następujących zasad: - pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny; w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny; - do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl wyżej wymienionej reguły nie jest możliwa, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; - jeżeli klasyfikacja i w taki, jak wyżej sposób nie jest możliwa, należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Wskazane wyżej kryteria klasyfikacji obligują zatem podmiot dokonujący tej klasyfikacji do ustalenia składu danego towaru, ustalenia, czy stanowi on mieszaninę różnych składników, jakie jest jego przeznaczenie, czy wśród komponentów jeden decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu . Reguły klasyfikacji przesądzają też o zakresie postępowania dowodowego, jakie winien przeprowadzić organ celny, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej m.in. klasyfikacji towaru. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż ostateczna klasyfikacja towaru jest uprawnieniem organu celnego, to jednak zdaniem Sądu w tym składzie należało rozważyć, czy dla jej dokonania nie będzie konieczne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Biegły nie może zastępować organu w dokonaniu klasyfikacji , ale sporządzona przez niego opinia może dostarczyć danych niezbędnych do dokonania tej klasyfikacji w przypadku towarów stanowiących mieszaniny różnych komponentów. W postępowaniu celnym jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 Ordynacji podatkowej). Jeżeli organ celny uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma konieczności powoływania biegłego winien tak uzasadnić swoje stanowisko merytoryczne, aby przekonać stronę o znajomości tematu i wyjaśnić z jakiego powodu zmienia wskazaną przez stronę klasyfikację taryfową. Ogólne stwierdzenia, że skład i zastosowanie produktu przesądzają o jego klasyfikacji taryfowej naruszają postanowienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy stwierdzić, że zarówno odmowa przyjęcia kodu PCN zaproponowanego przez stronę jak uzasadnienie dla zastosowania kodu PCN 2106 są bardzo lakoniczne i ograniczają się praktycznie do powtórzenia Wyjaśnień do Taryfy celnej. Organy celne odmówiły dokonania klasyfikacji spornego produktu do pozycji 2922 bez dokładnego wyjaśnienia tej kwestii. Powołano się tutaj na uwagę 1a.) do działu 29 Taryfy celnej stanowiącą, iż "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej pozycja tego działu obejmuje jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne". Nie odniesiono się jednak do pełnej treści tej uwagi gdyż nie ustosunkowano się do zastrzeżenia "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej". Organy celne obu instancji zacytowały definicję "związku aminowego z tlenową grupą funkcyjną" zawartą w uwagach do działu 29 Taryfy celnej i uznały, że spornego preparatu nie można zaklasyfikować do pozycji 2922. Nie zostało jednak wyjaśnione co to są związki aminowe i czy sporny produkt jest takim związkiem. W sytuacji gdyby okazało się, że produkt ten jest związkiem aminowym to powstaje pytanie czy w jego skład wchodzi także tlenowa grupa funkcyjna. Kwestie te zostały jednak pominięte przez organy celne. Nie wyjaśniono również dlaczego przyjęto, że sporny towar nie jest "odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związkiem organicznym". Nie jest tutaj wystarczające samo powołanie się na definicję tego pojęcia zawartą w uwagach ogólnych do działu 29 wyjaśnień do Taryfy celnej. Skoro organy celne uznały, iż sporny produkt nie jest odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związkiem organicznym to należało dokładnie wyjaśnić dlaczego przyjęto taką tezę. Uzasadnienie decyzji organów celnych obu instancji nie zawierają praktycznie żadnych wyjaśnień w tym zakresie. Organy celne nie wyjaśniły również dokładnie dlaczego sporny produkt winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 2106 . Organ odwoławczy stwierdził tylko, iż pozycja ta obejmuje m.in. przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce ( takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), a preparat będący przedmiotem zgłoszenia celnego jest takim przetworem spożywczym. Stwierdzenie takie nie znajduje, w ocenie sądu, dostatecznego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Nie wyjaśniono co to jest przetwór spożywczy i czy sporny produkt jest rzeczywiście takim przetworem, a jeżeli tak, to dlaczego. W skardze strona skarżąca zakwestionowała zaliczenie spornego wyrobu do środków spożywczych podnosząc, że z uwagi na jego skład, nie jest on produktem, który miałby zastosowanie w normalnej diecie człowieka. Zebrany przez organy celne materiał i uzasadnienie decyzji nie udzielają odpowiedzi na te pytania. Podkreślić należy, że strona w odwołaniu wskazywała na to, że dokonując taryfikacji sprowadzonego towaru kieruje się posiadaną wiedzą medyczną i sportową na temat rodzaju towarów, zwracając jednocześnie uwagę, iż na organie celnym ciąży powinność prawidłowego ustalenia kodu PCN Taryfy celnej oraz podnosząc, że jej zdaniem skład jak i przeznaczenie towaru sprowadzonego przez spółkę jest niezrozumiały dla organu celnego. Powyższą argumentację strona podtrzymała w skardze podkreślając, że w niniejszej sprawie wymagane są wiadomości specjalne i wskazując na trudności z właściwym ustaleniem charakteru importowanego towaru. Zarzut ten w ocenie Sądu należało uznać za uzasadniony. . Kontrolowana decyzja nie zawiera też w ogóle analizy materiału dowodowego oraz oceny mocy dowodowej zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego. W ocenie Sądu, w obecnym składzie, do prawidłowej klasyfikacji spornego preparatu niezbędne są wiadomości specjalne z zakresu chemii spożywczej. Wbrew twierdzeniom organu celnego wiedza ogólna nie jest tutaj wystarczająca. Wyjaśnienie wszystkich wymienionych kwestii wymaga posiadania specjalistycznych wiadomości a wiedzy takiej nie posiadają ani organy celne ani sąd. Dlatego też, w ocenie sądu, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy , potrzebne wydaje się skorzystanie z pomocy odpowiednich biegłych. Niezasadny jest natomiast zarzut strony skarżącej, iż postępowanie przed organami celnymi winno zostać umorzone z uwagi na upływ trzyletniego terminu o którym mowa w art.65 § 5 kodeksu celnego. Należy zaznaczyć, iż przepis § 1 i § 4 art.65 wymienionej ustawy adresowany jest wyłącznie do organu celnego I instancji bo tylko ten organ jest uprawniony do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe. Skoro zaś przewidziany w § 5 termin dotyczy wydania decyzji z § 4 to termin ten należy odnosić wyłącznie do decyzji I instancji. Jest to więc termin przedawnienia orzekania przez organ celny I instancji w sprawach uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe lub nieprawidłowe. Jeżeli termin z art.65 § 5 został zachowany przez organ I instancji to fakt, iż organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji I instancji po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, jest pozbawiony prawnego znaczenia. Pogląd taki jest powszechnie przyjęty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Został on wyrażony w wyroku NSA z 29 czerwca 2004r. w sprawie GSK 643/2004(nie publikowany), w wyroku z 29 października 2004r. w sprawie GSK 1087/04(nie publikowany), w wyroku z 26 stycznia 2005r. w sprawie GSK 1295/04(Rzeczpospolita nr 27 z 2005r. str.C2) i w wyroku z 7 marca 2005r. w sprawie GSK 1392/04(nie publikowany). Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych wyrokach. Odnosząc się do dowodów w postaci dokumentów złożonych na rozprawie wskazać należy, że Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji i uzupełnianie w kolejnych pismach i popieranie jej nowymi argumentami nie może być brane pod uwagę przez Sąd . Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 marca 2006 r . I GSK 2000/05 ocenie sądu podlega zaskarżona decyzja, której "uzupełnianie" poprzez podawanie nowego uzasadnienia nie może być uznane za skuteczne. Organy celne nie dokonały ponadto żadnej oceny złożonych dokumentów i ich wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W tej sytuacji można jedynie stwierdzić, że okoliczność, iż w 2002 r spółka w zgłoszeniu celnym dla preparatu "Multipower L-Glutamine Kapseln" podała kod PCN 2106 nie usuwa wątpliwości jakie wystąpiły w niniejszej sprawie. Nie jest przecież przesądzone jaki kod dla tego preparatu będzie prawidłowy . W żadnym załączniku do złożonych rozporządzeń Komisji Wspólnot Europejskich , ani w Wyjaśnieniach do taryfy celnej nie jest też wymieniony preparat będący przedmiotem zgłoszenia celnego w rozpoznawanej sprawie. Reasumując sąd uznał, iż organy celne nie wykazały w sposób szczegółowy i przekonujący dlaczego odmówiły zaklasyfikowania spornego produktu do pozycji 2922 oraz dlaczego zaklasyfikowały go do pozycji 2106. Nie podjęły zatem wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego jak również w sposób wyczerpujący nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego. Stanowi to naruszenie przepisów art.122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Uchybienia jakich dopuściły się organy orzekające mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona na podstawie art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1a) w zw z § 6 pkt.2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz.1349 z późn. zm./ sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 295 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na sumę tę złożyła się: kwota 100 zł tytułem zwrotu wpisu sądowego, kwota 180 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz kwota 15 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej. Wobec tego, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ celny winien ponownie ocenić kompletność zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza pod kątem możliwości dokonania właściwej klasyfikacji towarów na podstawie dotychczas zebranych dowodów , a także rozważyć potrzebę skorzystania z pomocy biegłego. Następnie winien w uzasadnieniu decyzji wskazać dowody, na których się oparł oraz przedstawić wynik oceny zebranego materiału dowodowego oraz przesłanki, które przesądziły o klasyfikacji towaru do określonego kodu Taryfy.