III SA/Łd 497/16

Dnia 25 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), , Protokolant starszy specjalista Agnieszka Kowalik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 roku sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2010 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego K. J. kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...] r. określającą K. J. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A. w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2010 r. w wysokości 1 272,00 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: K. J. sprzedał w październiku 2010 r. olej opałowy w ilości 800 litrów, każdorazowo odbierając od nabywców oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu do urządzeń grzewczych. K. J. nie dopełnił jednak obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r., poz. 752), zwanej dalej u.p.a., tj. nie złożył w ustawowym terminie (tj. do dnia 25 listopada 2010 r.) do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. miesięcznego zestawienia oświadczeń za październik 2010 r. Zestawienie to złożone zostało dopiero w dniu 25 stycznia 2011 r. tj. 61 dni po terminie. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2010 r. W dniu 5 listopada 2012 r. K. J. złożył oświadczenia wystawione przez nabywców oleju opałowego w omawianym okresie. W celu potwierdzenia autentyczności oświadczeń organ I instancji wysłał do osób wskazanych w oświadczeniach zapytania, czy kupowali olej opałowy w firmie A., czy zakupiony olej zużyli do celów grzewczych, czy potwierdzają własnoręczny podpis na oświadczeniu. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. dane wskazane w oświadczeniach zweryfikował w dostępnych bazach danych typu CPD PESEL, SeRCe. W wyniku podjętych czynności organ I instancji przyjął, że 2 oświadczenia dotyczące 40 litrów oleju opałowego należy zweryfikować negatywnie, a pozostałe dotyczące 760 litrów oleju opałowego – pozytywnie. Organ I instancji ustalił także, że od oleju opałowego, którym handlował K. J., uiszczony był podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wydał decyzję z dnia [...] r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2010 r. w wysokości 1 272,00 zł. W decyzji organ I instancji wyjaśnił, że K. J. nie składając w wymaganym terminie do dnia 25 listopada 2010 r. zestawienia oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego w październiku 2010 r. utracił uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów i że w takim przypadku, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., należy zastosować stawkę akcyzy w wysokości 1 822,00 zł/1000 litrów. W decyzji organ I instancji obliczył podatek akcyzowy od 800 litrów oleju opałowego sprzedanego w październiku 2010 r. Podatek obliczony od tego oleju według stawki 1 822,00 zł/1000 litrów wyniósł 1 458,00 zł. Kwotę tę organ I instancji pomniejszył o akcyzę zapłaconą na poprzednim etapie obrotu, tj. o kwotę 186,00 zł obliczoną według stawki 232,00 zł/1000 litrów. Organ I instancji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, który orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, tj. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Od decyzji tej K. J. złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1. art. 8 ust. 2 pkt 1 b, art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 4-16 u.p.a., 2. § 2, § 3, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, 3. § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, 4. art. 81, art. 81b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 O.p.: - poprzez uznanie przez organ, że złożenie przez skarżącego miesięcznych oświadczeń, zawierających niepełne dane o nabywcach oleju opałowego lub których weryfikacja tożsamości przebiegła negatywnie oraz po terminie wskazanym w ustawie stanowi bezwzględne przesłanki do naliczenia podatku według stawki sankcyjnej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w omawianym okresie, zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z u.p.a. Zgodnie z u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest, m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt. 3). Zgodnie z art 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, zgodnie z art. 89 ust. 5, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1. dane dotyczące nabywcy; 2. określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3. wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4. datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5. czytelny podpis składającego oświadczenie. Z kolei zgodnie z ust. 8 wskazanego przepisu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1. imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2. adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3. określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4. określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6. datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a., do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W art. 89 ust. 15 u.p.a., ustawodawca dookreślił jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach. Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Jak stanowi art. 89 ust. 4 pkt 1 w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1 822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2 047,00 zł/1000 kilogramów. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż K. J. w miesiącu październiku 2010 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył olej opałowy od P. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B., olej opałowy. W oświadczeniu z dnia 14 maja 2014 r. strona wskazała, iż w latach 2009-2011 handlowała olejem opałowym, który kupowała w bańkach 20 litrowych i tak też sprzedawała. Przy sprzedaży każdy klient składał stosowne, własnoręcznie wypisane oświadczenie. Przedłożone przez stronę oświadczenia (31 sztuk) nabywców oleju opałowego poddane zostały weryfikacji w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. W wyniku podjętych działań negatywnie zweryfikowano 2 oświadczenia na łączną ilość 40 litrów tego oleju. Ustalono także, że podatnik nie sporządzał w ustawowym terminie miesięcznych zestawień nabywców oleju opałowego i nie przesyłał ich do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. Składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia mają materialnoprawny charakter. Zestawienia miesięczne określone w art. 89 ust. 14 u.p.a. są dokumentami o charakterze formalnoprawnym, wtórnymi w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców i sporządzanymi przez sprzedawcę, na ich podstawie. Ustawodawca jednak, mając na uwadze dyspozycję art. 89 ust. 16 u.p.a., wskazał wprost, że naruszenie zarówno warunków materialnoprawnych jak i technicznoprawnych skutkuje utratą preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ustawodawca zrównał zatem warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co znalazło swój prawny wyraz w treści art. 89 ust. 16. Nawet gdyby podatnik spełnił inne warunki uprawniające do sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego – odebrał oświadczenie nabywcy oleju opałowego i oświadczenie to byłoby prawidłowe pod względem materialnym i formalnym, to nie złożenie w terminie zestawienia oświadczeń powoduje, że sprzedawca oleju opałowego staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, iż w dniu 11 lutego 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok sygn. akt P 24/12 w którym wskazał, iż art. 89 ust. 16 u.p.a., w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju wyłącznie do celów opałowych jest niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym – informującym organy podatkowe o dokonaniu sprzedaży oraz nabywcy takiego oleju, a także miejscu i sposobie jego planowanego użycia. Elementem, którego usunięcie osłabiłoby cały mechanizm kontroli w stopniu trudnym do oszacowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie ulega też wątpliwości, że obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Taki rygoryzm warunków stosowania ulgowych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Służy zatem ograniczeniu nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa. W ocenie organu II instancji złożenie przez K. J. zestawienia oświadczeń za miesiąc październik 2010 r. po upływie terminu przewidzianego w art. 89 ust. 14 ustawy skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. stawki 1 822,00 zł/1000 litrów. Jednocześnie, z uwagi na jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym i fakt, że od oleju sprzedanego przez podatnika w październiku 2010 r. została już zapłacona akcyza według stawki 232,00 zł/1000 litrów na poprzednim etapie obrotu, obliczoną kwotę akcyzy należało pomniejszyć o kwotę akcyzy już zapłaconą. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania – art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 O.p. Organ podkreślił, iż oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to zresztą wprost w art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem organu II instancji nie budzi wątpliwości, że podatnik nie dopełnił ustawowych warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, bowiem nie złożył w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego o zamiarze przeznaczenia tego oleju na cele grzewcze. Okoliczność ta skutkowała utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. W ocenie organu II instancji, wszelkie przepisy dotyczące ulg, zwolnień i preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Organ II instancji dodał, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych, jak i określenie skutków nie dochowania tych warunków przez podatnika, co sprowadza się w zasadzie do niemożności skorzystania z preferencji podatkowej przez takiego podatnika. Taka konstrukcja ulgi podatkowej nie narusza zasady proporcjonalności. Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika, że braki formalne oświadczeń nabywców oleju opałowego mogą być uzupełniane przez sprzedawcę w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego i to samo dotyczy złożenia zestawienia oświadczeń, organ II instancji powołał się na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11 o umorzeniu postępowania w kwestii zgodności z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przepisu art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. Organ II instancji stwierdził, że brak możliwości późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń jest równoznaczny z brakiem możliwości późniejszego poprawiania lub uzupełniania zestawień tych oświadczeń. Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 8 ust. 2 pkt 1 b, art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 4-16 u.p.a.; 2. § 2, § 3, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; 3. § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego; 4. art. 81, art. 81b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 O.p. poprzez uznanie przez organ, że złożenie przez skarżącego miesięcznych oświadczeń, zawierających niepełne dane o nabywcach oleju opałowego lub których weryfikacja tożsamości przebiegła negatywnie oraz po terminie wskazanym w ustawie stanowi bezwzględne przesłanki do naliczenia podatku według stawki sankcyjnej. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania: art. 7, art. 11, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a., w sposób istotnie wpływający na treść rozstrzygnięcia poprzez błędne sformułowanie treści rozstrzygnięcia oraz brak właściwego rozstrzygnięcia uzasadnienia decyzji, zarówno na płaszczyźnie uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył w większości argumentację sformułowaną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz dodał, powołując się na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 795/11, że niedotrzymanie ustawowego terminu złożenia organowi miesięcznych zestawień oświadczeń nie może być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa wart. 21 ust. 4 dyrektywy 03/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Sporządzenie i przesłanie organowi miesięcznych zestawień jest obowiązkiem o charakterze informacyjnym, nie wpływającym na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego, a mającym jedynie ułatwić organom kontrolę obrotu olejem opałowym. Pełnomocnik zaznaczył, że w wyroku tym sąd wskazał, iż unormowania zawarte w art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a., uznające uchybienie w zakresie terminowego przesłania organowi miesięcznych zestawień oświadczeń za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia, uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażoną w dyrektywie Rady 08/1l8/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego i stanowi błędną implementację dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2015 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14 skierował do Trybunału Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego. Postanowieniem z dnia 1 lipca 2016 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę, zaś pełnomocnik organu w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-418/14 wniósł, w przypadku uwzględnienia skargi, o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r. poz. 718), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd bada zatem legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylić ją jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a-c); stwierdzić jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (pkt 2); stwierdzić wydanie jej z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach (pkt 3). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 i art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2014r. poz. 752), zwanej dalej u.p.a., oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2012r. poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej O.p. W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie K. J. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 1 272, 00 zł z tytułu sprzedaży w miesiącu październiku 2010r. oleju opałowego; zaś sporną między stronami kwestią jest możliwość zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a., w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wskazanego w art. 89 ust. 14 u.p.a., obejmującego sporządzenie i przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Ta sporna kwestia zaistniała w niekwestionowanym stanie fatycznym, z którego wynika, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonał w miesiącu październiku 2010r. sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości 800 l., z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Każdorazowo, pobierał on od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Jednakże nie dochował ciążącego na nim obowiązku sporządzenia i przedstawienia właściwemu organowi celnemu zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za ten okres, w terminie prawem określonym, tj. do dnia 25 maja 2010r. Zestawienie to skarżący złożył dopiero w dniu 25 stycznia 2011r. W tym stanie faktycznym organy podatkowe obu instancji uznały, że zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. niespełnienie warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń, o jakim mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., powoduje konieczność zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., czyli stawki w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów, i taką stawkę zastosowały, uwzględniając przy tym fakt zapłaty akcyzy od tegoż wyrobu według stawki preferencyjnej. Powołały się przy tym na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014r., P 24/12, zgodnie z którym art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a., sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Tego stanowiska organów nie sposób podzielić. Co prawda powołane przez organ orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego pozytywnie oceniło regulację art. 89 ust. 16 u.p.a., w powiązaniu z jej art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a., jednakże dokonało one jedynie oceny zgodności tej regulacji z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Jest to zatem ocena zgodności przepisów ustawy u.p.a. z Konstytucją. Tymczasem ocena tej regulacji wymaga nadto uwzględnienia prawa unijnego, a to rozważenia tej regulacji w aspekcie jej zgodności z prawem unijnym. Wobec bowiem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. W procesie stosowania art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. konieczne jest zatem dokonanie jego wykładni także w aspekcie respektowania prawa unijnego, tym bardziej, że podatek akcyzowy jest przedmiotem regulacji unijnej, tj. dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.L.283 z 31.10.2003), zwanej dalej dyrektywą energetyczną. Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże Państwa Członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając Państwom Członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Z kolei na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest zatem dokonać tego z uwzględnieniem regulacji unijnych. Ma więc obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami unijnymi w tym zakresie stosownie do zasady prounijnej wykładni prawa krajowego. Dla oceny zaistniałego w sprawie sporu istotne znaczenie ma art. 1 dyrektywy energetycznej. Zgodnie z tym przepisem Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej). Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Zagadnienie zgodności przepisów prawa krajowego, nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców i konsekwencji niedopełnienia tego obowiązku z dyrektywą energetyczną, stało się przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na skutek pytania prejudycjalnego zawartego w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2014r., I SA/Wr 562/14 (www.cobis.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie o sygn. C-418/14 TSUE Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy energetycznej, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Trybunał stwierdził więc niezgodność normy prawa krajowego, a to art. 89 ust. 16 u.p.a., z prawem wspólnotowym z powodu naruszenia przez przepis krajowy celu dyrektywy energetycznej, jakim jest opodatkowanie produktów energetycznych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. TSUE uznał, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa energetyczna nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Zastosowanie do spornych paliw stawki podatku akcyzowego przewidzianej do paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawień oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeśli stwierdzono, że nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Trybunał podkreślił, iż kompetencja Państw Członkowskich do ustanawiania sankcji za naruszenie obowiązku złożenia takiego zestawienia, powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności. W celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Ten wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem, czego przykładem jest wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. zapadły w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD. Zdaniem Sądu, nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni, pozostaje też fakt, że z dniem 1 stycznia 2015r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit a), nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., Mon. Prawa Celnego i Pod. 2015, Nr 1, s. 11). Zważywszy na powyższe argumenty, przede wszystkim zaś na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016r., jak i treść dyrektywy energetycznej, nie budzi wątpliwości, iż prawidłowa interpretacja art. 89 ust. 16 u.p.a. i jego prawidłowe zastosowanie z uwzględnieniem prawa unijnego wymaga uwzględnienia celu, dla którego został wprowadzony wymóg pozyskiwania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń nabywców i sporządzania miesięcznych zestawień tych oświadczeń. Uwzględniając ten cel stwierdzić trzeba, że jedynym warunkiem dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 10 lit.a u.p.a. jest stwierdzenie, czy zużycie wyrobu nastąpiło, zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym przypadku do celów opałowych. Tak rozumiany przepis prawa krajowego determinuje kierunek postępowania organów podatkowych, które powinno zmierzać do ustalenia okoliczności faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej kluczowe jest bowiem spełnienie przez podatnika warunków materialnoprawnych, sprowadzających się do przeznaczenia wyrobu (jego zużycia na cele opałowe). Wyłącznej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organy w sposób formalistyczny niejako mechaniczny zastosowały przepis art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 i z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a., skoro uznały, iż niezłożenie w terminie zestawień oświadczeń skutkuje pozbawieniem podatnika zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, niezależnie od tego, czy olej został przeznaczony na cele opałowe. Co więcej nawet w przypadku oświadczeń pozytywnie zweryfikowanych, a więc wówczas gdy potwierdzono przeznaczenie oleju na cele opałowe organy celne zakwestionowały zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawi podatkowej. Jedynym argumentem organów dla zastosowania podstawowej stawki podatkowej podatku akcyzowego, a wynoszącej 1 822 zł/1000 l, było stwierdzenie, że skarżący nie złożył miesięcznego zestawienia oświadczeń w terminie. Takie zaś działanie organów w świetle dokonanej prounijnej interpretacji prawa krajowego nie zasługuje na aprobatę, zresztą pełnomocnik organu w toku rozprawy sądowej - biorąc pod uwagę wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. – wniósł o uchylenie obu decyzji podatkowych w przypadku uwzględnienia skargi. Tym samym uznać należało, iż w sprawie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nierozważenia korelacji braku zestawień miesięcznych oświadczeń oraz sposobu zużycia wyrobu i oświadczeń poszczególnych nabywców, a w konsekwencji wpływu stwierdzonych naruszeń prawa przez skarżącego na zrealizowanie celu, dla jakiego ustawodawca wprowadził wymogi formalne, których skarżący nie dochował. Organ odwoławczy – koncentrując się na nieterminowym złożeniu miesięcznych zestawień oświadczeń - nie ocenił oświadczeń nabywców w aspekcie warunków materialnoprawnych zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, tj. użycia wyrobu do celów opałowych przez poszczególnych nabywców. Ta kwestia z uwagi na brak zestawień oświadczeń i formalistyczne podejście do warunków zastosowania stawki preferencyjnej nie była w ogóle przedmiotem oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę określenia skarżącemu wysokości podatku akcyzowego za sporny w sprawie okres organ obowiązany będzie uwzględnić w swojej ocenie okoliczności faktycznych sprawy, stanowisko wyrażone w wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016r., uznające regulację art. 89 ust. 16 u.p.a. jako naruszającą ogólną systematykę, jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności, a zatem okoliczność sprzeczności tej regulacji z dyrektywą energetyczną, wiążącą Państwa Członkowskie co do rezultatu. Jak bowiem przyjął TSUE stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości – jak zauważył Trybunał ośmiokrotnie wyższej od stawki stosowanej na paliwa przeznaczone do ogrzewania. Analogicznie przyjąć należałoby, że jeżeli przeznaczenie oleju do celów opałowych nie budzi wątpliwości, stwierdzone uchybienia w oświadczeniach nabywców, również nie powinny stanowić podstawy obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości. Organ uwzględni również to, że – zdaniem TSUE – dla zastosowana preferencyjnej stawki podatkowej decydującym kryterium jest faktyczne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. A zatem organy celne będą zobowiązane do przeprowadzenia ponownej oceny materiału dowodowego, w szczególności zestawień oświadczeń w kontekście treści oświadczeń nabywców oleju z punktu widzenia celu, jakiemu te instrumenty kontrolne służą, a mianowicie, czy pozwalają one na ustalenie fatycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego dla potrzeb grzewczych. W procesie wykładni krajowych przepisów ustawy u.p.a. uwzględnią cel, dla jakiego obowiązek składania oświadczeń nabywców oleju opałowego i zestawień takich oświadczeń składanych przez podatników podatku akcyzowego został wprowadzony do tej ustawy. Wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna przepisów u.p.a. uprawnia bowiem do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Stwierdzenie zaś, że zakup oleju miał miejsce w ustawowo określonym celu powinno skutkować uznaniem tych dokumentów za spełniające wymogi do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji spornych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy – zgodnie z dominującą obecnie linią orzeczniczą - jako odpowiadające wymogom (por. wyroki NSA z dnia 6 lipca 2016r., I GSK 1271/14, z dnia 12 stycznia 2016r., I GSK 371/14; z dnia 24 lutego 2016r., I GSK 643/14 i I GSK 742/14; z dnia 30 marca 2016r., I GSK 1500/14). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uwzględnił skargę. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. e.o.