III SA/Łd 509/07

Dnia 11 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi –Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Asesor WSA Ewa Alberciak Protokolant Asystent sędziego Beata Czyżewska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. III SA/Łd 509/07 UZASADNIENIE W dniu 29 marca 2001 roku spółka A. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] towary opisane jako "odżywki dla sportowców, mieszaniny witamin dla sportowców, związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną, iminy". Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...]uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, klasyfikacji taryfowej sprowadzonych towarów i stawki celnej. Ponadto w stosunku do kwoty niedoboru należności celnych organ celny wymierzył odsetki wyrównawcze. Od decyzji tej strona odwołała się pismem z dnia 6 lutego 2003 roku. Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia [...] pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Pismem z dnia 23 września 2003 roku strona wniosła, w trybie art. 2651 § 1 Kodeksu celnego, o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia wyżej wymienionej decyzji. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Celnej w Ł., decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na powyższe rozstrzygnięcie organu II instancji skarżąca spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie norm prawa procesowego w tym art. 265¹ § 1 Kodeksu celnego i art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyrokiem z dnia 19 września 2006 roku sygn. akt III SA/Łd 980/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku znalazły się zalecenia dla organu celnego, który ponownie rozpatrując sprawę winien rozważyć i ocenić, czy interes publiczny lub ważny interes strony przemawiają za uwzględnieniem wniosku w takich granicach, jaki strona skarżąca zakreśliła oraz czy uchyleniu decyzji ostatecznej nie sprzeciwiają się przepisy szczególne. Oceny takiej, zdaniem Sądu, nie zawierało uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Brak ustaleń w tym zakresie stanowiło naruszenie art. 2651 § 1 oraz 262 Kodeksu celnego w związku z art. 187 § 1, art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Decyzja wydana w trybie art. 2651 Kodeksu celnego jest decyzją uznaniową i nakłada na organ celny obowiązek szczególnie wnikliwego rozważenia przesłanek zawartych w tym przepisie, co winno znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Sąd wskazał, że spółka A. sprecyzowała swój wniosek w ten sposób, że wnosiła o uchylenie w całości, w trybie określonym w art. 265 1 § 1 Kodeksu celnego, decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] o wymiarze kwoty uzupełniającej długu celnego za towary zgłoszone do odprawy celnej na podstawie zgłoszenia celnego SAD [...] z dnia 29 marca 2001 roku oraz o odsetkach wyrównawczych. Organ celny rozpoznający wniosek był związany jego treścią. Treść wniosku określała bowiem zakres w jakim strona wyrażała zgodę na zmianę decyzji ostatecznej. Organ celny uznając, że spółka wnosi o uchylenie decyzji ostatecznej , a następnie ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji określonych w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, wykroczył poza zakres jej zgody. Nieuprawnione w ocenie Sądu było stanowisko organu odwoławczego, że na przeszkodzie uchyleniu decyzji zgodnie z wnioskiem strony stał art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy uznał, że jest to przepis szczególny w rozumieniu art. 2651 § 1 Kodeksu celnego. Z takim poglądem nie należało się zgodzić. Przepisy szczególne, o których mowa w cytowanym przepisie są to zawarte w ustawie lub przepisach wykonawczych przepisy, które sprzeciwiają się uchyleniu bądź zmianie decyzji. W tym kontekście, powoływanie przepisu art. 65 § 5 kodeksu celnego, który reguluje termin wydawania decyzji w przedmiocie prawidłowości bądź nieprawidłowości zgłoszenia celnego po jego przyjęciu było oczywiście nieuzasadnione. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z 1997 roku z późniejszymi zmianami), art. 262 oraz art. 265¹ ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. Nr 75, póz. 802 z 2001 roku z późniejszymi zmianami), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, póz. 623 z 2004 roku), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 2651 Kodeksu celnego podstawowymi przesłankami umożliwiającymi uchylenie decyzji ostatecznej jest zaistnienie interesu publicznego lub ważnego interesu strony przemawiającego za takim rozstrzygnięciem. Organ podniósł, że uzasadniając wniosek o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji spółka A. wskazała na okoliczności, które zdaniem strony przemawiają za wnioskowanym rozstrzygnięciem. Spółka wskazała, że działa od 1987 roku i zatrudnia ponad 60 osób, w tym 25 osób niepełnosprawnych, a w ramach prowadzonej działalności spółka zajmuje się szerokim zakresem usług. Jeżeli zaskarżona decyzja nie zostanie uchylona i spółka zostanie zmuszona do zapłaty odsetek spowoduje to zachwianie płynności finansowej spółki, co w efekcie wpłynie na jej możliwość uczestniczenia w obrocie handlowym na dotychczasowym poziomie. Może to doprowadzić do sytuacji, że spółka nie będzie w stanie wywiązać się z podjętych zobowiązań handlowych i utraci swoich partnerów handlowych. Firma zmuszona będzie zredukować zatrudnienie, zwalniając niepełnosprawnych, co wywoła duży oddźwięk społeczny. Odnosząc się do argumentów strony skarżącej, organ wskazał, że spółka nie przedstawiła żadnych dowodów uprawdopodobniających możliwość wpływu wyegzekwowania odsetek wyrównawczych ustalonych w w/w decyzji na sytuację finansową spółki. Nie wykazała również, że zapłata należności może spowodować zachwianie jej płynności finansowej, czy też wpłynie na konieczność redukcji zatrudnienia. Wiarygodność przytoczonych wyżej argumentów osłabia dodatkowo fakt, iż wysokość należności, o których wspomina spółka, jest niewielka i nie może stanowić znacznego obciążenia dla podmiotu, który prowadzi szeroką działalność gospodarczą, włącznie ze stworzeniem "nowoczesnego ośrodka diagnostyczno - leczniczego, dostępnego przez cały czas dla zawodników z całej Polski oraz dla ogółu społeczeństwa". Zdaniem organu, powyższa okoliczność wskazuje, iż sytuacja finansowa spółki pozwala na daleko idące inwestycje i tym samym konieczność uiszczenia odsetek wyrównawczych od kwoty określonej w w/w decyzji nie może mieć na nią istotnego wpływu. Ponadto organ wyjaśnił, że od 1 stycznia 1998 roku każdy importer mógł zwrócić się, w trybie art. 5 ustawy Kodeks celny, do właściwego organu o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji towaru według Taryfy celnej. Regulacja ta umożliwia całkowite wykluczenie jednego ze skutków ryzyka handlowego podnoszonego przez spółkę, albowiem gwarantuje pewność stosowania przepisów celnych w zakresie klasyfikacji taryfowej a co za tym idzie pewność w stosowaniu stawek celnych przypisanych do wskazanego w wiążącej informacji taryfowej kodu. Regulowanie należności związanych z importem towarów, w tym zapłata wymierzonych odsetek wyrównawczych, jest jednym z podstawowych elementów działalności finansowej podmiotów zajmujących się obrotem towarowym z zagranicą. Obowiązek zapłaty zobowiązań publiczno -prawnych związanych z importem towarów, jak również innych związanych szeroko z prowadzeniem działalności gospodarczej powinien być uwzględniony w ramach prowadzonej działalności i stanowić część polityki finansowej spółki. Ponadto spółka wnosząc o uchylenie decyzji w trybie art. 2651 § 1 Kodeksu celnego, podniosła kwestię stosowanie przez organy celne różnych klasyfikacji taryfowych identycznych produktów importowanych przez spółkę w różnych okresach czasu. W odpowiedzi organ wyjaśnił, że przedstawiony zarzut nie może stanowić podstawy zastosowania cytowanego wyżej przepisu. Organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia 13 lutego 2007 roku spółka zarzuciła nierówne stosowanie prawa wobec podmiotów - osób fizycznych oraz prowadzących działalność gospodarczą co w demokratycznym państwie prawa jest zjawiskiem niedopuszczalnym. W szczególności chodziło o fakt wydawania przez organy celne decyzji odmiennie klasyfikujących importowane przez spółkę produkty, w sytuacji kiedy na podstawie innej prawomocnej decyzji administracyjnej wydanej przez uprawniony organ administracji publicznej uznane zostały one za dietetyczne środki spożywcze, dla których Taryfa celna przewiduje miejsce w pozycji 2106. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że zarzuty te nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, w szczególności w świetle oświadczenia spółki zawartym w jej wniosku z dnia 23 września 2003 roku, że posiada ona status wyłącznego importera specjalistycznych, wysoko zaawansowanych technologicznie odżywek dla sportowców [...]. Ponadto spółka A. we wniosku z dnia 23 września 2003 roku przytoczyła szereg dodatkowych argumentów uzasadniających jej żądanie. W ocenie organu odwoławczego, powołane przez spółkę zarzuty merytoryczne w stosunku do decyzji ostatecznej w zakresie prawidłowości klasyfikowania sprowadzonych przez spółkę towarów oraz wymierzenia odsetek wyrównawczych nie mieszczą się w kategorii argumentów wskazujących istnienie ważnego interesu strony przemawiającego za uchyleniem przedmiotowej decyzji w trybie art. 2651 Kodeksu celnego. Również argumentacja dotycząca naruszenia ogólnych zasad prowadzenia postępowania określonych w Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji w trybie cytowanego przepisu. Analiza merytoryczna wskazanej we wniosku spółki decyzji prowadziłaby do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie ma znaczenia dla dokonywania zmiany decyzji ostatecznej w tym trybie, czy decyzja ta jest zgodna z prawem, czy też została wydana z naruszeniem prawa. Badanie interesu publicznego nie może polegać na ocenie prawidłowości decyzji ostatecznej. Z punktu widzenia organu celnego, w interesie publicznym jest trwałość wydanych decyzji administracyjnych, która to zasada jest jedną z podstawowych zasad ogólnych postępowania celnego. W następnej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu z dnia 2 czerwca 2004 roku spółka zarzuciła decyzji organu I instancji z dnia [...] naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN oraz naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy polegające na odmowie powołania biegłego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że stosownie do treści art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania nie była prawidłowość klasyfikacji taryfowej, a zbadanie przesłanek zawartych w art. 2651 Kodeksu celnego. W piśmie z dnia 6 lutego 2007 roku spółka stwierdziła, że w jej ocenie wyznaczenie 7-dniowego terminu w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania odwoławczego było przedwczesne. Organ nie przedstawił projektu decyzji co nie daje stronie wiedzy, czy orzekający organ w taki sam sposób ocenia zebrany materiał dowodowy. Postawione zarzuty organ II instancji uznał za nieuzasadnione. Z treści art. 200 §1 Ordynacji podatkowej wynika, że spółka ma prawo wypowiedzieć się w sprawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przepis nakłada na organy prowadzące postępowanie przed wydaniem decyzji obowiązek wyznaczenia terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. Omawiany przepis nie wymaga natomiast, aby przedmiotem oceny w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej był projekt decyzji. W dniu 22 czerwca 2006 roku spółka A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. W skardze strona zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie norm prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 2651 Kodeksu celnego poprzez: 1. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w szczególności w zakresie ustalenia przesłanek warunkujących uchylenie w całości decyzji organu celnego z uwagi na interes publiczny lub ważny interes strony 2. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy niedopuszczalne jest stosowanie niejednolitej klasyfikacji taryfowej w odniesieniu do identycznych produktów, albowiem narusza to interes publiczny z uwagi na stosowanie różnego prawa w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego i prawnego, 3. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych poprzez pobieżne zbadanie sprawy zgłoszenia celnego Ponadto spółka zarzuciła naruszenie norm prawa materialnego, tj. § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1998 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania z dnia 26 czerwca 1998 roku (Dz. U. Nr 86, poz. 544). W uzasadnieniu skargi spółka zakwestionowała ustalenia dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu celnego odnoszącym się do niedopuszczalności ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w trybie przepisu art. 2651 Kodeksu celnego. W ocenie spółki, rozpoznanie merytoryczne jest uzasadnione istnieniem ważnego interesu społecznego. Strona podniosła, iż naruszenie prawa przez organ celny, który wydał podlegającą uchyleniu na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego decyzję polegało na tym, iż przy okazji klasyfikowania identycznych towarów w podobnych sprawach ustanawiano dla nich odmienne kody PCN Taryfy celnej i w konsekwencji różne stawki celne i podatkowe. W ocenie spółki, dla wykazania jej ważnego interesu wystarczające jest wskazanie, że taki sam stan faktyczny odmiennie rozstrzygają dwie decyzje organów celnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 4 października 2007 roku skarżąca spółka podtrzymała zarzuty wskazane w treści skargi z dnia 20 czerwca 2007 roku. Podkreślono, że spółka nie jest zainteresowana ponownym merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy. Na rozprawie w dniu 11 października 2007 roku pełnomocnik organu oświadczył, że nie wnosi o udzielenie terminu na ustosunkowanie się do pisma strony skarżącej z dnia 4 października 2007 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1. uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3. stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, gdyż nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania administracyjnego w sposób wpływający na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłoby stanowić podstawę do jej uchylenia. Punktem wyjścia dla oceny prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji muszą być rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 980/04. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W myśl natomiast, art. 170 powołanej wyżej ustawy, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W wyroku z dnia 19 września 2006 roku Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien był rozważyć, czy interes publiczny lub ważny interes strony przemawiają za uwzględnieniem wniosku w takich granicach, jakie spółka A. zakreśliła we wniosku z dnia 23 września 2003 roku oraz czy uchyleniu decyzji ostatecznej nie sprzeciwiają się przepisy szczególne. Sąd zaznaczył jednocześnie, że badanie interesu publicznego i ważnego interesu strony nie może polegać na ocenie prawidłowości decyzji ostatecznej, gdyż postępowanie prowadzone w trybie art. 265¹ § 1 Kodeksu celnego nie może prowadzić do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W ocenie Sądu, rozpatrującego obecnie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], rozstrzygnięcie organu wydane zostało zgodnie z wytycznymi Sądu zawartymi w powołanym wcześniej wyroku z dnia 19 września 2006 roku. Rozpatrując ponownie sprawę, wszczętą wnioskiem spółki A. z dnia 23 września 2003 roku o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...], organ uznał, iż zachodzą podstawy do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr z dnia [...] o odmowie uchylenia decyzji własnej z dnia [...]. Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Celnej w Ł., iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 265¹ § 1 Kodeksu celnego, uzasadniające uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...]. Zgodnie z art. 2651 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 roku, Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być na jej wniosek lub za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ celny, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Przepis ten, wprowadzony do Kodeksu celnego ustawą z dnia 10 kwietnia 1999 roku o zmianie ustawy – Kodeks celny (Dz.U. Nr 40, poz. 402), stanowi szczególną podstawę do weryfikacji ostatecznych decyzji organów celnych i jest zbliżony do art. 155 k.p.a. Przy dokonywaniu wykładni art. 2651 § 1 Kodeksu celnego można więc w znacznej mierze wykorzystać poglądy ukształtowane w orzecznictwie i doktrynie na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego m.in. dotyczące pojęcia praw nabytych, wymagań stawianych zgodzie strony na wzruszenie decyzji, jak i stanowisko co do spełnienia wymagań zgodności z interesem publicznym i ważnym interesem strony (J. Borkowski - Komentarz do Kodeksu celnego – Lex Polonica). Analizując treść zacytowanego wyżej przepisu wskazać należy, że jego zastosowanie uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek: 1. dotyczy on wyłącznie decyzji ostatecznych, na mocy których strona nabyła prawo, 2. strona, która nabyła prawo sama złożyła wniosek o zmianę lub o uchylenie decyzji albo w postępowaniu wszczętym z urzędu bądź na wniosek innej strony złożyła oświadczenie o wyrażeniu zgody na zmianę albo uchylenie decyzji, 3. wzruszenie decyzji nie może być sprzeczne z przepisami szczególnymi, 4. za uchyleniem lub zmianą decyzji przemawia interes publiczny lub ważny interes strony. Właściwy do zmiany lub uchylenia decyzji jest organ celny, który ją wydał. Zmiana lub uchylenie decyzji ostatecznej w trybie wskazanego przepisu następuje przez wydanie nowej decyzji, która podlega kontroli instancyjnej i sądowej. Podkreślić należy, że w trybie art. 2651 § 1 Kodeksu celnego istnieje możliwość wzruszenia zarówno prawidłowych decyzji ostatecznych jak i decyzji wadliwych, z wyjątkiem przypadków, w których wada decyzji stwarza podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Jednocześnie nie ma znaczenia dla dokonywania zmiany decyzji ostatecznej w tym trybie, czy decyzja ta jest zgodna z prawem, czy też została wydana z naruszeniem prawa. Badanie interesu publicznego i ważnego interesu strony nie może polegać na ocenie prawidłowości decyzji ostatecznej. W przeciwnym razie postępowanie w trybie art. 2651 Kodeksu celnego stawałoby się konkurencyjne dla “zwykłego" postępowania i byłoby w istocie niedopuszczalnym rozpoznaniem sprawy w trzeciej instancji, a taka sytuacja musiałaby być zakwalifikowana jako naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, który z mocy art. 262 Kodeksu celnego ma zastosowanie w postępowaniu przed organami celnymi (podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 23 marca 2001 roku, IV SA 1515/96). Decyzja wydawana na podstawie art. 2651 § 1 Kodeksu celnego jest decyzją uznaniową, co wynika z zawartego w treści przepisu sformułowania “może" i nakłada na organ celny obowiązek szczególnie wnikliwego rozważenia przesłanek zawartych w tym przepisie. Winno to znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji - art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja taką ocenę przesłanek, o których mowa w art. 2651 § 1 Kodeksu celnego, zawiera. Organ II instancji odniósł się bowiem w sposób wyczerpujący do argumentów podniesionych przez spółkę A. we wniosku z dnia 23 września 2003 roku oraz w następnych pismach uzupełniających wniosek i uznał, że strona skarżąca nie wykazała, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające istnienie ważnego interesu strony lub interesu publicznego przemawiającego za uchyleniem w całości wskazanej wyżej decyzji ostatecznej. Sąd przychyla się w tym względzie do stanowiska organu. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wszystkie pozostałe przesłanki umożliwiające prowadzenie postępowania w trybie art. 2651 § 1 Kodeksu celnego. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] jest decyzją ostateczną, gdyż postanowieniem z dnia [..] Dyrektor Izby Celnej w Ł. pozostawił odwołanie wniesione przez spółkę bez rozpoznania i powyższe postanowienie nie zostało przez stronę zaskarżone. Decyzję tę można niewątpliwie ocenić jako decyzję, na mocy której skarżąca spółka nabyła prawo. “Pod pojęciem decyzji podatkowej nie tworzącej praw dla strony należy rozumieć decyzję w całości negatywną dla strony. Natomiast decyzja, która przyznaje stronie jakieś uprawnienia lub je rozszerza, albo znosi obowiązki bądź je ogranicza, jest decyzją tworzącą prawa dla strony. Decyzje podatkowe nakładające obowiązki na adresatów, w tym decyzje wymiarowe, też tworzą prawa dla stron." (M. Masternak M. Podatkowy 1999/4/26). Powyższe stwierdzenia można w całości odnieść do decyzji wydawanych przez organy celne (Wiesław Czyżowicz “Prawo celne" Wyd. C.H. BECK Warszawa 2004 roku). Każde rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej, które kształtuje sytuację prawną strony, należy traktować jako rozstrzygnięcie, na podstawie którego strona “nabyła prawo". Także gdy decyzja nakłada na stronę obowiązek – ma ona znamiona prawne decyzji, z której strona nabyła prawo, bowiem decyzja ta określa czy i jakie obowiązki i w jakim zakresie na stronie ciążą (wyrok NSA z 23 marca 2001 roku, IV SA 1515/96 - LEX Nr 53442). Uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] nie sprzeciwiają się również przepisy szczególne. Wniosek o uchylenie w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] spółka A. zawarła w swoim piśmie z dnia 23 września 2003 roku. Jako przesłanki uzasadniające uchylenie tej decyzji strona wskazała, iż dokonana przez organ w decyzji z dnia [...] taryfikacja różni się nie tylko od klasyfikacji dokonanej przez spółkę, ale również od taryfikacji dokonanych przez organ celny w jego wcześniejszych i późniejszych decyzjach, co sprzeczne jest z zasadą, że dany towar klasyfikowany jest zawsze do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji Taryfy Celnej oraz prowadzi do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Dodatkowo, spółka podniosła we wniosku, iż brak było podstaw do naliczenia w decyzji z dnia [...] odsetek wyrównawczych, ponieważ spółka aktywnie współpracowała z organem w trakcie postępowania celnego, dostarczając wszelkich niezbędnych dokumentów i wyjaśnień. Wymierzenie odsetek wyrównawczych spółka uznała za niesłuszne i rażąco niesprawiedliwe oraz naruszające obowiązujące przepisy prawne, co powinno prowadzić do wniosku, że za usunięciem decyzji z dnia [...] przemawia interes publiczny. Jako ważny interes strony, spółka A. podała, iż jeżeli decyzja z dnia [...] nie zostanie uchylona, a spółka będzie zmuszona do zapłaty odsetek, spowoduje to zachwianie płynności finansowej i w konsekwencji doprowadzi do redukcji zatrudnienia w firmie. Spółka podniosła, iż jej działalność gospodarcza oprócz tego, że zapewnia zatrudnienie kilkudziesięciu osobom, uzasadnia między innymi sens istnienia w mieście organów celnych. Zdaniem strony, dotychczasowa postawa spółki A. w prowadzonej działalności gospodarczej oraz należyta staranność, dobra wiara i całkowite przekonanie w jej słuszność, pozwalają uznać, że za uchyleniem wymierzonych w decyzji odsetek wyrównawczych przemawia ważny i słuszny interes spółki. W ocenie spółki, zaskarżona decyzja narusza zawarte w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa zasady procesowe, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, wskazane przez spółkę przesłanki, mające uzasadniać konieczność uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...], zmierzają faktycznie do ponownej merytorycznej oceny prawidłowości wydania decyzji przez organ celny I instancji, czego w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 2651 Kodeksu celnego, organ robić nie może. Prowadziłoby to bowiem do obejścia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa. Przytoczone przez spółkę argumenty nie mogą być uznane za okoliczności uzasadniające istnienie ważnego interesu strony lub interesu publicznego, gdyż większość z nich dotyczy prawidłowości dokonania przez organ celny klasyfikacji taryfowej sprowadzonego towaru i niezasadnego wymierzenia odsetek wyrównawczych. Okoliczności te powinny zostać przywołane przez spółkę w toku postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...], czego strona we właściwym czasie nie uczyniła. Wprawdzie w skardze strona podnosi, iż jej żądanie nie sprowadza się do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzja ostateczną z dnia [...], to jednak przedstawione argumenty wskazują, że skarżąca dąży w istocie do wykazania nieprawidłowości klasyfikacji taryfowej sprowadzonych towarów. Rozstrzyganie argumentów przytoczonych przez spółkę prowadziłoby do ponownej oceny prawidłowości klasyfikacji taryfowej sprowadzonych przez spółkę towarów, do czego organ nie był uprawniony na etapie rozpatrywania istnienia przesłanek wymienionych w art. 2651 Kodeksu celnego. Zasługi i kompetencje osób kierujących spółką i w niej zatrudnionych, na polu szeroko rozumianej działalności sportowej przejawiającej się zaopatrywaniem klubów i związków sportowych w odżywki, leki i środki medyczne jak i prowadzeniem kliniki leczenia m.in. urazów sportowych, nie mogą uzasadniać żądania uchylenia decyzji ostatecznej wymierzającej należności celne ze wskazaniem, że przemawia za tym ważny i słuszny interes strony. Strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła okoliczności, iż zapłata odsetek wyrównawczych, ustalonych w decyzji z dnia [...], może doprowadzić do utraty płynności finansowej firmy i co się z tym wiąże redukcji zatrudnienia. Ponadto, słusznie organ podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż uchylenie się od obowiązku uiszczenia należności celnych nie może być utożsamiane z interesem strony, o którym mowa w art. 2651 Kodeksu celnego. W opinii Sądu, strona nie może uzasadniać żądania uchylenia decyzji ostatecznej wymierzającej należności celne tłumacząc, że nie spodziewała się weryfikacji zgłoszenia celnego i wymierzenia dodatkowych należności celnych, co ma ujemny wpływ na możliwości finansowe spółki w wywiązaniu się z innych zobowiązań względem kontrahentów handlowych lub banków, które udzieliły jej kredytów na uruchomienie inwestycji. Obowiązek regulowania określonych należności na rzecz Skarbu Państwa jest bowiem warunkiem działalności podmiotu gospodarczego i powinien stanowić część polityki finansowej spółki. Również w odniesieniu do podnoszonego argumentu, że pomiędzy datą dokonanej odprawy, a wszczęciem postępowania organ celny nie sygnalizował nieprawidłowości i spółka działając w dobrej wierze opartej na zaufaniu do tegoż urzędu importowała i odprawiała dietetyczne środki spożywcze na identycznych zasadach, należy wskazać, że za prawidłowość zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, natomiast organ celny może w trybie art. 83 Kodeksu celnego kontrolować zgłoszenie celne w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości ma obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością materialno-techniczną. Organ celny w momencie przyjmowania zgłoszenia obowiązany jest sprawdzić, czy spełnia ono wymogi formalne określone w art. 64 Kodeksu celnego, to znaczy, czy jest złożone na właściwym formularzu, prawidłowo wypełnionym, czy jest podpisane oraz czy załączono do niego wszystkie dokumenty wymagane do objęcia towaru procedurą celną. Jeżeli zgłoszenie spełnia te wymogi, organ celny zobowiązany jest je przyjąć, natomiast gdy zgłoszenie nie odpowiada wymogom formalnym, organ celny odmawia jego przyjęcia. Odmowa przyjęcia nie jest weryfikacją zgłoszenia celnego, a jedynie oceną jego kompletności. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji. Weryfikacja może rozpocząć się niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego, czyli przed zwolnieniem towaru, albo też w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, po zwolnieniu towaru. Weryfikacja zgłoszenia celnego polega na ocenie materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu, a więc np. faktury, świadectwa pochodzenia, certyfikatu towaru, wskazanego przez zgłaszającego kodu PCN, stawki celnej itp. Decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe może być wydana, jeżeli nie upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego . Podstawą wydania takiej decyzji może być m.in. fakt wykazania przez organ celny nieprawidłowości w zadeklarowanym przez stronę kodzie PCN sprowadzonego towaru. Decyzja może być wydana w oparciu o te same dokumenty, które zostały załączone do zgłoszenia celnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2004 roku, sygn. akt V SA 791/03, LEX nr 149569). . Wprawdzie przesłanka "ważnego interesu strony", do której odwołuje się spółka nie została prawnie zdefiniowana, biorąc jednak pod uwagę fakt, że jest to tryb nadzwyczajny (w tym trybie organ nie rozstrzyga ponownie sprawy merytorycznie), należy przyjąć, że badanie przesłanki ważnego interesu strony nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ przy wydawaniu decyzji ostatecznej. Celem trybu nadzwyczajnego wynikającego z art. 2651 § 1 Kodeksu celnego nie jest kolejna instancyjna kontrola prawidłowości wydanej decyzji, zaś jego zastosowanie , które stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej uzasadnia stanowisko, że ważny interes strony musi być rzeczywiście na tyle ważny, aby równoważył i usprawiedliwiał odstępstwo od owej podstawowej zasady postępowania administracyjnego i uzasadniał zastosowanie trybu nadzwyczajnego (por. wyrok WSA z dnia 2 grudnia 2005 roku, V SA/Wa 2333/04, LEX nr 189757, wyrok WSA w Ł. z dnia 21 listopada 2006 roku, III SA/Łd 779/05 niepublikowany). Zarówno w toku postępowania przed organami celnymi jak i w toku postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca spółka jako podstawę przemawiającą za uchyleniem decyzji ostatecznej wskazywała nieprawidłową klasyfikację taryfową sprowadzanych produktów, dokonywaną z naruszeniem zasad klasyfikacji taryfowej, co w jej ocenie uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej ustalającej taką nieprawidłową klasyfikację, jako naruszającą obowiązującą Taryfę celną. Zdaniem spółki nie jest dopuszczalne rozstrzygnięcie identycznego stanu faktycznego dwiema, a czasami nawet i większą ilością różnych decyzji administracyjnych. Tym samym w ocenie spółki, uchylenie decyzji uzasadnione jest ważnym interesem publicznym, przejawiającym się w poczuciu działania organów celnych na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów celnych. W tym miejscu godzi się podnieść, że pojęcie "interesu publicznego" jest pojęciem wielowymiarowym i bez wątpienia szerszym niż pojecie "interesu społecznego", o którym mowa w art. 155 k.p.a., albowiem, oprócz aspektu społecznego, obejmuje ono również kwestie z szeroko rozumianej sfery funkcjonowania instytucji publicznych, w tym instytucji państwa. Niewątpliwie w interesie publicznym leży interes państwa, pewność obrotu prawnego i gospodarczego oraz stabilność stosunków w sferze finansów, w tym finansów publicznych. O takim rozumieniu interesu publicznego świadczy cały szereg uregulowań zawartych tak w Ordynacji podatkowej, jak i w Kodeksie celnym, ściśle reglamentujących lub zgoła wykluczających po upływie określonego okresu możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej – nawet wadliwej (np. art. 265 2 Kodeksu celnego). W tym kontekście za uprawniony należy uznać pogląd organów celnych, że w interesie publicznym jest wyegzekwowanie sum należnych z tytułu importu towarów, na podstawie decyzji, która jak wykazano wyżej może zostać wydana w okresie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, z czym importer musi się liczyć. W ocenie Sądu, fakt, iż organy celne, jak twierdzi spółka różnie klasyfikowały te same produkty, mógł zostać podniesiony w postępowaniu odwoławczym od decyzji klasyfikujących te towary. W tym bowiem postępowaniu istnieje możliwość oceny prawidłowości postępowania organów celnych w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów. W opinii Sądu błędny jest pogląd spółki wyrażony we wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej, że ideą, która legła u podstaw uchwalenia przepisu art. 265 1 § 1 Kodeksu celnego, była wola ustawodawcy, aby pozostawić organom celny "furtkę" i umożliwić eliminowanie z obrotu prawnego wadliwych i niewadliwych decyzji, których z uwagi na upływ terminu nie można wzruszyć w drodze wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W wyroku z dnia 17 czerwca 2005 roku, w sprawie OSK 1968/04 NSA zaprezentował pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, że w omawianym trybie uchylenie lub zmiana decyzji może nastąpić tylko w razie, gdy przepis prawa będący podstawą prawną decyzji został w wyniku wadliwej wykładni naruszony lub gdy przepis prawa pozwala na wybór konsekwencji prawnych wynikających z danego stanu faktycznego, a dokonany wybór może być zmieniony. W świetle utrwalonego orzecznictwa NSA uznaniowy charakter zaskarżonej decyzji nie wyklucza sądowej kontroli tej decyzji, ale zakres tej kontroli znacznie ogranicza. Sprowadza się ona zasadniczo do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury administracyjnej, zarówno przepisów szczegółowych jak i zasad ogólnych określonych w rozdziale 2 k.p.a. (czy też odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej). W szczególności sąd kontroluje, czy w toku tego postępowania podjęto wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy zebrano zatem wszystkie dowody w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek decyzji uznaniowej oraz czy podjęta na ich podstawie decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego, czyli nie nosi cech dowolności. Sam wybór rozstrzygnięcia, dokonywany w kryteriach słuszności i celowości, pozostaje już poza kontrolą sądowoadministracyjną (wyrok NSA z dnia 11 września 1996 roku, SA/Ka 1543/95, Biul. Skarb. 1997/2/29). W tym kontekście w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej w Ł. słusznie uznał w zaskarżonej decyzji, iż spółka A. nie wykazała istnienia ważnego interesu strony lub też ważnego interesu publicznego, który uzasadniałby uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] w trybie art. 265¹ § 1 Kodeksu celnego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ w toku postępowania art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa. Okoliczności faktyczne sprawy, której przedmiotem było uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. były w zasadzie niesporne, a zadaniem organu było rozpatrzenie argumentów powołanych przez spółkę we wniosku z dnia 23 września 2003 roku w kontekście przesłanek, wymienionych w art. 2651 § 1Kodeksu celnego. W zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco odniósł się do każdego z argumentów przytoczonych przez spółkę we wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] i odwołaniu, nie przekraczając przy tym granic swobodnego uznania administracyjnego. Takie samo stanowisko zaprezentował WSA w Ł. w prawomocnych wyrokach z dnia 21 listopada 2006 roku, sygn. akt III SA/Łd 779/05 i z dnia 23 listopada 2006 roku, sygn. akt III SA/Łd 280/06 dotyczących identycznych sprawach ze skarg spółki A.. Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nie narusza prawa materialnego ani też przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. T.G.