III SA/Łd 513/06

Dnia 31 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek, Asesor WSAEwa Alberciak, Protokolant Referendarz sądowy Magdalena Sieniuć, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2006 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej A spółki z ograniczoną odpowiedzialnścią w Ł. kwotę 1498 (tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru, określił kwotę wynikającą z długu celnego i zmienił elementy zgłoszenia celnego w polu: 31 (opakowanie i opis towaru), 33 (kod towaru), i 47 (obliczenie opłat). W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazał, iż A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. wnioskowała o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu, towaru który opisała w polu 31 zgłoszenia celnego jako "związki aminowe tlenową 800 szt.; L-Carnityna" i zaklasyfikowała do kodu 29 22 49 70 0 ze stawką celną 0%. W wyniku kontroli dokumentów SAD powstała wątpliwość co do taryfikacji towarów, co spowodowało, że organ celny postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie celne dotyczące powyższego zgłoszenia celnego. W oparciu o treść zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] organ celny ustalił, że w skład preparatu wchodzą następujące substancje: woda. L-Carnityna, kwas cytrynowy, aromat naturalny, acesulfan K, aspartam, ryboflawina. Zdaniem organu importowany przez spółkę preparat stanowi mieszaninę różnych substancji spożywczych i spełnia przesłanki uzasadniające zaklasyfikowanie go do pozycji 2106 ponieważ: 1) jest przetworem składającym się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia dla ludzi, 2) jest preparatem stanowiącym uzupełnienie diety dla osób wykonujących duży wysiłek fizyczny, 3) jest preparatem opartym na ekstraktach roślinnych, aspartamu z dodatkiem witamin. W ocenie organu, biorąc pod uwagę skład i charakter preparatów należy je klasyfikować do kodu PCN 21 06 90 92 0. Fakt, iż preparat stanowi mieszaninę różnych substancji spożywczych wyklucza, w ocenie organu celnego, możliwość zaklasyfikowania go do działu 29 ponieważ obejmuje on wyłącznie wyodrębnione, zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone. Odrębny, chemicznie zdefiniowany związek jest pojedynczym związkiem chemicznym o znanej strukturze, który nie zwiera innych substancji celowo dodanych podczas produkcji lub jej zakończeniu (włącznie oczyszczeniem). W dniu [...] organ celny I instancji wydał postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki we własnej decyzji wskazując, iż właściwym kodem towaru jest: 21 06 90 90 0 a nie kod 21 06 90 92 0. W dniu 14 lipca 2003r. Spółka A wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 23 § 1, art. 65 § 4 i pkt 2b, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 1 i § 4 kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów postępowania, a szczególności art. 120, art. 121 §1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Odwołanie zostało uzupełnione pismami z dnia 19 września 2003r. i 2 grudnia 2003r. Odnosząc się do zastosowanego przez organ kodu PCN dla importowanych towarów spółka podniosła, iż dokonana przez organ celny klasyfikacja towaru różni się nie tylko od klasyfikacji dokonanej przez spółkę w zgłoszeniu celnym, ale również od taryfikacji dokonanych przez organ celny w jego wcześniejszych decyzjach. Tymczasem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni i jedyny właściwy kod Taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką. Należy przyjąć, że taryfikacja, podlega ogólnym regułom interpretacyjnym mającym zapewnić jednolitość tej klasyfikacji. W praktyce oznacza to, że dany towar klasyfikowany jest zawsze do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji Taryfy celnej z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Działanie organu celnego narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie i narusza zasadę pewności obrotu towarowego. W pismach uzupełniających spółka zarzuciła naruszenie art. 65 § 5 i art. 230 § 4 Kodeksu celnego i Ordynacji podatkowej – kwestionując m.in. sposób doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 65 § 4 i § 5 kodeksu celnego skarżąca spółka podniosła, iż organ celny może wydać decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe o ile nie upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z analizy dat wynika, że postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego z dnia [...] przedawniło się w dniu 30 czerwca 2003r. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 85 § 1, art. 222 § 4, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217), Wyjaśnień do taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy ocenił, iż klasyfikacja taryfowa produktu "Multipower L-Carnitine" dokonana przez organ celny I instancji jest prawidłowa. Odpowiadając na zarzut spółki dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż organy administracji państwowej są zobowiązane do ustalania prawdy obiektywnej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, ponieważ przed wydaniem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu. Zatem nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swojej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez spółkę rezultatów nie może być, w ocenie Dyrektora Izby Celnej powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 65 § 4 i 5 kodeksu celnego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II została doręczona w dniu 30 czerwca 2003r. w miejscu, w którym prowadzi działalność tj. w sklepie (nie zaś w siedzibie Spółki) osobie uprawnionej do odbioru korespondencji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze na powyższą decyzję Spółka A zarzuciła naruszenie norm prawa procesowego, w tym art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego i art. 120, 121 i 122, ustawy – Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze wskazane zarzuty strona skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadnienie skargi koncentruje się wokół zarzutu naruszenia art. 65 Kodeksu celnego. Spółka wskazała, iż decyzja ta została wydana z przekroczeniem trzyletniego terminu, o którym mowa w § 5 przywołanego przepisu. Spółka podniosła, iż postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego z dnia [...] przedawniło się w dniu 30 czerwca 2003r. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie. Spółka wskazała na poparcie przedstawionej tezy pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2005r. strona skarżąca zakwestionowała także klasyfikację taryfową przyjętą przez organy celne. W ocenie skarżącego sporny preparat nie jest przetworem spożywczym lecz powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 2922. Dotychczas organy celne klasyfikowały ten produkt do różnych pozycji, raz do pozycji 2202 a raz do pozycji 2923. Dla prawidłowej taryfikacji preparatu konieczne są wiadomości specjalne i dlatego winien być dopuszczony dowód z opinii biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153 poz. 1269 ) - sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Oznacza to , że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron, oraz procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja zaś lub postanowienie stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ) podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi : a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania c/ inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie sąd stwierdził, iż doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprowadzenie towaru na polski obszar celny następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny (czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 § 1 i art. 3 § 1 pkt. 13 Kodeksu celnego). Wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje powstanie z mocy prawa uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa celnego (art. 2 § 2 Kodeksu celnego). Jednym z nich jest obowiązek dokonania zgłoszenia celnego na właściwym formularzu. W formularzu tym, zgodnie z przepisami § 205 i załącznikami do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm.) importer winien m.in. wskazać właściwy kod towaru, zgodny z Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN (art. 13 § 3 pkt. 1 Kodeksu celnego). Organ celny zobowiązany jest przyjąć zgłoszenie celne, jeżeli spełnia ono wymogi formalne, określone w art. 64 Kodeksu celnego oraz jeżeli (poza wyjątkiem przewidzianym w art. 80 § 2) wraz z nim przedstawiony jest towar (art. 65 § 1 Kodeksu celnego). Zgłoszenie celne może być z urzędu lub na wniosek strony poddane przez organ celny kontroli po zwolnieniu towarów. Jeżeli w wyniku kontroli organ celny stwierdzi, iż przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane nieprawidłowo, podejmie on wszelkie działania niezbędne do prawidłowego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego). Może zatem m.in. wydać decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określić kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. W ramach przysługujących mu uprawnień organ celny może zatem także zakwestionować wskazany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod towaru. W postępowaniu w sprawach celnych stosuje się, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego odpowiednio przepisy art. 12 i działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu celnego jest dokładnie i wnikliwe wyjaśnienie okoliczności sprawy, w stopniu niezbędnym do jej załatwienia. Organ celny winien zebrać w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, rozpatrzyć go (art. 187 § Ordynacji podatkowej) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ponadto winien on zapewnić stronie w toku całego postępowania czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Winien zatem nie tylko zapoznać stronę z zebranym materiałem dowodowym przed rozstrzygnięciem sprawy (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), ale także uwzględnić złożone przez nią wnioski dowodowe. Wprawdzie bowiem o zakresie postępowania dowodowego decyduje przede wszystkim organ celny, to jednak nie może on odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli przedmiotem tego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa taka jest prawnie dopuszczalna tylko wówczas, gdy okoliczności, na które wnioskowany przez stronę dowód ma być przeprowadzony stwierdzone są dostatecznie innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (stanowiących załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – Dz.U. Nr 129, poz. 1253 z późn. zm.) klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Wyroby stanowiące mieszaniny lub składające się z kilku materiałów lub substancji należy ustalać według następujących zasad: - pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny; w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny; - do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl wyżej wymienionej reguły nie jest możliwa, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; - jeżeli klasyfikacja i w taki, jak wyżej sposób nie jest możliwa, należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest zaklasyfikowanie preparatu Multipower L-Carnityna do właściwego kodu PCN. Strona skarżąca wnosiła o zaklasyfikowanie tego produktu do podpozycji 29224970 zaś organy celne przyjęły kod PCN 21069092. Organy celne odmówiły dokonania klasyfikacji spornego produktu do pozycji 2922 bez dokładnego wyjaśnienia tej kwestii. Powołano się tutaj na uwagę 1a.) do działu 29 Taryfy celnej stanowiącą, iż "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej pozycja tego działu obejmuje jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne". Nie odniesiono się jednak do pełnej treści tej uwagi gdyż nie ustosunkowano się do zastrzeżenia "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej". Organy celne obu instancji zacytowały definicję "związku aminowego z tlenową grupą funkcyjną" zawartą w uwagach do działu 29 Taryfy celnej i uznały, że spornego preparatu nie można zaklasyfikować do pozycji 2922. Nie zostało jednak wyjaśnione co to są związki aminowe i czy sporny produkt jest takim związkiem. W sytuacji gdyby okazało się, że produkt ten jest związkiem aminowym to powstaje pytanie czy w jego skład wchodzi także tlenowa grupa funkcyjna. Kwestie te zostały jednak pominięte przez organy celne obu instancji. Organy celne uznały, iż sporny produkt nie jest "odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związkiem organicznym" gdyż stanowi on mieszankę różnych substancji o zróżnicowanym charakterze. Zgodnie z treścią uwagi ogólnej A.) do działu 29 Wyjaśnień do Taryfy celnej, odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związkiem organicznym jest pojedynczy związek chemiczny o znanej strukturze, który nie zawiera innych substancji celowo dodanych podczas produkcji lub po jej zakończeniu. Analiza tej definicji wskazuje zatem, iż obejmuje ona jedynie pojedynczy związek chemiczny a nie są nią objęte preparaty stanowiące mieszaninę różnych związków chemicznych. W uwagach 1e.), f.) i g.) do działu 29 Wyjaśnień do Taryfy celnej wymienia się jednak różne składniki, które mogą wchodzić w skład "odrębnych, chemicznie zdefiniowanych związków organicznych" a mimo to związki takie należy klasyfikować do działu 29. Wśród tych składników wymienione są m.in. rozpuszczalniki, stabilizatory czy substancje barwiące lub zapachowe. Sporny preparat zawiera 7 składników i nie wiadomo czy nie są one wymienione w punktach 1e.) – g.) uwag do działu 29 Wyjaśnień do Taryfy celnej. Uzasadnienia decyzji organów celnych obu instancji nie zawierają w tej kwestii żadnych rozważań. Aby odpowiedzieć na pytanie czy składniki te są bądź nie są wymienione w punktach 1e.) – g.) konieczne jest wyjaśnienie ich funkcji i przeznaczenia. Bez ustalenia tych kwestii, co wymaga posiadania wiadomości specjalnych z zakresu chemii spożywczej, nie można w sposób wiarygodny przyjąć, iż nie są to składniki wymienione w punktach 1e.) – g.) uwag ogólnych do działu 29. Organy celne nie wyjaśniły również dokładnie dlaczego sporny produkt winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 2106. Organy celne zacytowały treść Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 2106 a następnie przyjęły, iż sporny preparat należy zaklasyfikować do tej pozycji z trzech następujących powodów: po pierwsze jest to przetwór składający się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi, po drugie stanowi on uzupełnienie diety dla osób wykonujących duży wysiłek fizyczny oraz po trzecie jest to preparat oparty na ekstrakcie roślinnymi, aspartamie z dodatkiem witamin. Nie zostało jednak wyjaśnione co to jest środek spożywczy oraz czy Multipower L-Carnityna składa się całkowicie lub częściowo z takich środków. Analiza zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia 21 grudnia 1998r. wskazuje, iż sporny preparat zwiera 7 składników i nie zostało wyjaśnione czy wszystkie czy też tylko niektóre z nich są środkami spożywczymi. Nie wiadomo również dlaczego przyjęto, że sporny produkt jest oparty na ekstraktach roślinnych, aspartamie. Nie zostało wyjaśnione czy składniki produktu Multipower L-Carnityna są rzeczywiście ekstraktami roślinnymi a jeżeli tak to czy wszystkie czy też tylko niektóre z nich i ewentualnie które. Należy zaznaczyć, iż aspartam wchodzi w skład produktu lecz brak jest wyjaśnień co do tego czy jest on faktycznie ekstraktem roślinnym. Wspomnieć tylko należy, iż aspartam jest słodzikiem dodawanym do produktów dietetycznych. Kwestia zaliczenia spornego produktu do pozycji 2106 nie została wyczerpująco wyjaśniona. Strona skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji zakwestionowała fakt zaliczenia spornego preparatu do grupy przetworów spożywczych podnosząc nadto, iż dotychczas organy celne klasyfikowały ten produkt do różnych pozycji a mianowicie raz do pozycji 2923, raz do pozycji 2202 a innym razem do pozycji 2106. Skoro zarzut taki został podniesiony to organ odwoławczy winien w sposób dokładny wyjaśnić dlaczego preparat nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 2922 oraz dlaczego winien zostać zaliczony do pozycji 2106. Kwestie te nie zostały jednak wyjaśnione w sposób szczegółowy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie jest bardzo lakoniczne i nie wyjaśnia w sposób dokładny i przekonujący dlaczego zmieniono klasyfikację spornego produktu. Sąd w obecnym składzie stanął na stanowisku, iż do prawidłowej klasyfikacji spornego preparatu niezbędne są wiadomości specjalne z zakresu chemii spożywczej. Konieczne jest bowiem wyjaśnienie co to są związki aminowe, czy sporny preparat może zostać uznany za taki związek i ewentualnie czy ma on tlenową grupę funkcyjną. Niezbędne jest również wyjaśnienie dlaczego sporny produkt nie może zostać uznany za "odrębny, chemicznie zdefiniowany związek organiczny" a w szczególności czy składniki produktu są jednymi ze składników wymienionych w punktach 1e.) – g.) uwag do działu 29 Wyjaśnień do Taryfy celnej. Konieczne jest także ustalenie co to jest środek spożywczy, czy preparat składa się częściowo lub całkowicie z takich środków, czy jest oparty na ekstraktach roślinnych a jeżeli tak to na jakich. Wyjaśnienie wszystkich wymienionych kwestii wymaga posiadania specjalistycznych wiadomości z zakresu chemii spożywczej. Wiedzy takiej nie posiadają zarówno organy celne jak i sąd. Dlatego też, w ocenie sądu, konieczne wydaje się skorzystanie z pomocy odpowiednich biegłych. Odnosząc się do dowodów w postaci dokumentów złożonych w toku postępowania sądowego a mianowicie rozporządzeń Komisji Wspólnot Europejskich, ulotki informacyjnej, pisma procesowego z dnia 30 października 2006r. oraz Wiążących Informacji Taryfowych dotyczących produktów Multi-tabs i Config Energy z Karnityną, należy stwierdzić, iż sąd dokonuje oceny legalności zaskarżonej decyzji. Jest rzeczą bezsporną, iż strona skarżąca nie została zapoznana w toku postępowania przed organami celnymi z tymi dokumentami i nie mogła się do tych dowodów ustosunkować. Organy celne składając te dokumenty nie dokonały także ich oceny dowodowej. W tej sytuacji sąd nie może dokonać oceny tych dowodów z uwagi na to, że wszelkie uzupełnianie i precyzowanie zaskarżonej decyzji poprzez podawanie nowego uzasadnienia nie może być uznane za skuteczne. Celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym(art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.) nie jest ustalenie stanu faktycznego lecz ocena czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2005r. w spr. II GSK 164/05 – ONSAiWSA nr 2 z 2006r. poz.45). Niezasadny jest natomiast zarzut strony skarżącej, iż postępowanie przed organami celnymi winno zostać umorzone z uwagi na upływ trzyletniego terminu o którym mowa w art.65 § 5 kodeksu celnego. Należy zaznaczyć, iż przepis § 1 i § 4 art.65 wymienionej ustawy adresowany jest wyłącznie do organu celnego I instancji bo tylko ten organ jest uprawniony do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe. Skoro zaś przewidziany w § 5 termin dotyczy wydania decyzji z § 4 to termin ten należy odnosić wyłącznie do decyzji I instancji. Jest to więc termin przedawnienia orzekania przez organ celny I instancji w sprawach uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe lub nieprawidłowe. Jeżeli termin z art.65 § 5 został zachowany przez organ I instancji to fakt, iż organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji I instancji po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, jest pozbawiony prawnego znaczenia. Pogląd taki jest powszechnie przyjęty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Został on wyrażony w wyroku NSA z 29 czerwca 2004r. w sprawie GSK 643/2004(nie publikowany), w wyroku z 29 października 2004r. w sprawie GSK 1087/04(nie publikowany), w wyroku z 26 stycznia 2005r. w sprawie GSK 1295/04(Rzeczpospolita nr 27 z 2005r. str.C2) i w wyroku z 7 marca 2005r. w sprawie GSK 1392/04(nie publikowany). Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych wyrokach. Reasumując sąd uznał, iż organy celne nie wykazały w sposób szczegółowy i przekonujący dlaczego odmówiły zaklasyfikowania spornego produktu do pozycji 2922 oraz dlaczego zaklasyfikowały go do pozycji 2106. Nie podjęły zatem wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego jak również w sposób wyczerpujący nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego. Stanowi to naruszenie przepisów art.122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Uchybienia jakich dopuściły się organy orzekające mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona na podstawie art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. w związku z § 6 pkt.2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu/Dz.U. nr 163 poz.1349 z późn. zm./ sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1498 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na sumę tę złożyła się: kwota 100 zł tytułem zwrotu wpisu sądowego, kwota 1200 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz kwota 15 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej. Wobec tego, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne winny wyjaśnić co to są związki aminowe, czy sporny preparat jest takim związkiem i czy ewentualnie ma tlenowa grupę funkcyjną. Niezbędne jest również wyjaśnienie dlaczego sporny produkt nie może zostać uznany za "odrębny, chemicznie zdefiniowany związek organiczny" a w szczególności czy składniki produktu są jednymi ze składników wymienionych w punktach 1e.) – g.) uwag do działu 29 Wyjaśnień do Taryfy celnej. Konieczne jest także ustalenie co to jest środek spożywczy, czy preparat składa się częściowo lub całkowicie z takich środków oraz czy jest oparty na ekstraktach roślinnych a jeżeli tak to na jakich. Organy celne winny tutaj rozważyć możliwość dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu chemii spożywczej. Po zebraniu całego materiału dowodowego organy celne winny dokonać wnikliwej jego analizy w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji towaru do konkretnej pozycji Taryfy celnej. Swoje rozstrzygnięcia organy celne winny uzasadnić w sposób odpowiadający wymogom określonym w art.210 § 4 Ordynacji podatkowej.