III SA/Łd 537/16

Dnia 3 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant starszy asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 roku spraw ze skarg M. S.-K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] o numerach [...], [...], [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 roku 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] o numerach [...], [...], [...], [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz M. S.-K. kwotę 21.921,- (dwadzieścia jeden tysięcy dziewięćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzjami: - z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] określającą M. S.-K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w kwocie 136.459 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 119.083 zł; - z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] określającą M. S.-K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w kwocie 117.155 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 102.237 zł; - z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] określającą M. S.-K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2009 r. w kwocie 105.184 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 91.791 zł; - z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...] określającą M. S.-K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. w kwocie 92.230 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 80.846 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że w miesiącach: marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą: Skład Wielobranżowy A, ul. A, [...] D. dokonała sprzedaży oleju opałowego w ilościach: marzec 2009 r. – 74.895 l., kwiecień 2009 r. – 64.300 l., maj 2009 r. – 57.730 l., czerwiec 2009 r. – 50.620 l., z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku. W wyniku przeprowadzonych dniach od 13 stycznia do 2 lutego 2011 r. czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w P. ustalono, że sprzedaż oleju opałowego w w/w okresie została udokumentowana, w zależności od nabywcy, fakturami VAT bądź paragonami fiskalnymi. Stwierdzono także, że strona odbierała od nabywców oleju opałowego wymagane prawem oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Przedłożone przez stronę oświadczenia zawierały braki formalne w zakresie wskazania konkretnego adresu miejsca położenia urządzenia grzewczego, miejsca złożenia oświadczenia, niewskazania numeru dowodu osobistego, miejsca zameldowania lub zamieszkania nabywcy, brak daty wystawienia paragonu. Stwierdzono także, że strona nie sporządzała i nie przekazywała właściwemu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń pobieranych od nabywców oleju opałowego. Zestawienia te zostały złożone dopiero w dniu 11 stycznia 2011 r. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzony został protokół kontroli nr [...] z dnia 2 lutego 2011 r. Postanowieniami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia M. S.-K. zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. Następnie, decyzjami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił wobec skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r., odpowiednio w kwotach: 136.459 zł, 117.155 zł, 105.184 zł i 92.230 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcia organ celny wskazał, że strona nie spełniła wymagania do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co do sprzedaży oleju opałowego w okresie marzec -czerwiec 2009 r., bowiem naruszyła określony w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w niniejszej sprawie Naczelnikowi Urzędu Celnego w P.) zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego, w terminie do 25 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Tym samym do oleju opałowego sprzedanego przez stronę w w/w okresie zastosowanie znajdzie stawka określona w ar. 89 ust. 4 powołanej ustawy, tj. 1.822 zł/1.000 l. Z uwagi na powyższe naruszenie organ celny nie dokonywał szczegółowej analizy przedłożonych przez stronę oświadczeń nabywców oleju opałowego, pod względem ich rzetelności czy autentyczności. W odwołaniu od powyższych decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego sprawy w sposób wyczerpujący; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu, że zakwestionowane w sprawie oświadczenia nie uprawniają do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego; - art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie, wobec bezpodstawnego przyjęcia, że w sprawie nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 ustawy. Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o umorzenie postępowań w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. Decyzjami z dnia 27 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości decyzje organu I instancji i określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r., odpowiednio w wysokości: 119.083 zł; 102.237 zł; 91.791 zł i 80.846 zł. Uzasadniając organ odwoławczy powołał treść znajdujących zastosowanie w sprawie, przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, regulujących kwestie sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych po preferencyjnych stawkach akcyzy. Powołał nadto wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12 orzekający o konstytucyjności przepisu art. 89 ust. 16 powołanej ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim przepis ten uniemożliwia stosowania preferencyjnej stawki akcyzy, w sytuacji niespełnienia przez sprzedawcę tego oleju obowiązku, o którym mowa w art. 89 ust. 14 ustawy, tj. sporządzenia i przekazania przez sprzedawcę do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych. Powyższy obowiązek, w ocenie organu jest jednym z trzech nałożonych przez ustawodawcę na sprzedawcę obowiązków, których łączne spełnienie pozwala na uznanie, ze sprzedaż oleju przeznaczonego do celów opałowych dokonana po preferencyjnych stawkach akcyzy odbyła się w warunkach uprawniających do zastosowania takiej stawki. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że złożone przez skarżącą zestawienia oświadczeń nabywców oleju na cele opałowe za miesiące marzec-czerwiec 2009 r., zostały złożone po terminie określonym art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, co w ocenie organu odwoławczego skutkowało zasadnym zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj 1.822 zł/1000 l. Jednakże w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydając kwestionowane rozstrzygnięcie pominął okoliczność, iż sprzedany przez stronę w w/w okresie olej opałowy został przez nią nabyty od spółki B w G., a tym samym określając wysokość zobowiązania skarżącej w podatku akcyzowym za miesiące marzec-czerwiec 2009 r. koniecznym było uwzględnienie kwot podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę przy pierwszej transakcji dotyczącej sprzedaży oleju, czego organ I instancji nie uwzględnił. Zasadnym zatem było uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] i określenie na nowo zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku akcyzowym za miesiące marzec-czerwiec 2009 r., z uwzględnieniem tych kwot. Natomiast, co do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew stanowisku skarżącej, w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania. Zaskarżone rozstrzygnięcia wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego, a podstawy wydania rozstrzygnięć wraz z przywołaniem właściwej podstawy prawnej wskazane zostały w uzasadnieniach decyzji. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. S. K. ponowiła zarzuty podniesione w odwołaniach od decyzji organu I instancji. Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając wniesione skargi wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, iż posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego wadliwych oświadczeń pod względem formalnym, czy też nieterminowe sporządzenie i przedłożenie właściwemu organowi zestawień tych oświadczeń nie uzasadnia zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o ich oddalenie. Skargi M. S.-K. na decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. zostały zarejestrowane w Repertorium SA za sygn. akt: III SA/Łd 668/14, III SA/Łd 669/14, III SA/Łd 670/14 i III SA/Łd 671/14. Pismami procesowymi z dnia 21 sierpnia 2014 r. stanowiącym uzupełnienie skarg, ustanowiony przez skarżącą profesjonalny pełnomocnik zarzucił dodatkowo naruszenie: -art. 13 § 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 7 § 1 O.p. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem podatku akcyzowego; -art. 5, art. 8 ust 2 pkt. 3, art. 10 w związku z art 89 ust 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego; - art. 89 ust 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust 14 i ust. 15 tejże ustawy, nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń o których mowa w art. 89 ust 5 i ust. 6 ustawy, skutkuje koniecznością zastosowania wobec skarżącej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 tejże ustawy; - art. 89 ust 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 ustawy, nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym, wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w dacie wstecznej w stosunku do daty przesłania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego; - art. 2 ust. 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L, 03.283.51 ze zm.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie podatku akcyzowego w wysokości określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych; - art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji art. 89 ust 16 ustawy o podatku akcyzowym, przy jednoczesnym pominięciu konieczności wykładni językowej art. 5, art. 8 ust 2 pkt. 3, art. 10 tejże ustawy, regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego; - art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez nie wyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego; -art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 11.02.2014 r. w sprawie P 24/12, mimo, iż Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji nie wystąpienia obowiązku podatkowego, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik skarżącej wniósł ponadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji oraz o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zawartego w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Wr 562/14. Postanowieniami z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt: III SA/Łd 668/14, III SA/Łd 669/14, III SA/Łd 670/14 i IIISA/Łd 671/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny wstrzymał wykonanie zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 1 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowił połączyć sprawy o sygn. akt: III SA/Łd 668/14, III SA/Łd 669/14, III SA/Łd 670/14 i III SA/Łd 671/14 w celu ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Sprawa otrzymała sygnaturę akt: III SA/Łd 668/14. Postanowieniem z dnia 1 października 2014 r. o sygn. III SA/Łd 668/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne na zgodny wniosek stron. Postanowieniem z dnia 7 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Sprawa została wpisana pod nowy numer III SA/Łd 537/16. W dniu 3 listopada 2016 r. - na rozprawie - pełnomocnik skarżącej poparł skargi i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Obecny na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Ł., mając na uwadze orzeczenie TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w spr. C-418/14, wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd bada zatem legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylić ją jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a-c); stwierdzić jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (pkt 2); stwierdzić wydanie jej z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach (pkt 3). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone decyzje Sąd uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie. W sprawie doszło bowiem do naruszenia art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 i art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r. poz. 752), zwanej dalej u.p.a., oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżonych decyzji było określenie M. S.-K. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2009 r. - w kwocie 119.083 zł, kwiecień 2009 r. - w kwocie 102.237 zł, maj 2009 r. - w kwocie 91.791 zł oraz za czerwiec 2009 r. - w kwocie 80.846 zł, z tytułu sprzedaży we wskazanych okresach oleju opałowego. Sporną między stronami kwestią jest możliwość zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a., w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wskazanego w art. 89 ust. 14 u.p.a., obejmującego sporządzenie i przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Przedmiotowa kwestia zaistniała w bezspornym stanie fatycznym, z którego wynika, że skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonała sprzedaży oleju opałowego w ilościach: marzec 2009 r. – 74.895 l., kwiecień 2009 r. – 64.300 l., maj 2009 r. – 57.730 l. i czerwiec 2009 r. – 50.620 l., z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku. Każdorazowo, pobierała ona od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Nie dochowała jednak ciążącego na niej obowiązku sporządzenia i przedstawienia właściwemu organowi celnemu zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego za w/w okresy, w terminie prawem określonym, tj. odpowiednio do dnia: 25 kwietnia 2009 r., 25 maja 2009 r., 25 czerwca 2009 r. oraz do 25 lipca 2009 r. Zestawienia te skarżąca złożyła dopiero w dniu 11 stycznia 2011 r. W tym stanie faktycznym organy podatkowe obu instancji uznały, że zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. niespełnienie warunku złożenia w terminie zestawień oświadczeń, o jakim mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., powoduje konieczność zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., czyli stawki w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów, i taką stawkę zastosowały, uwzględniając przy tym fakt zapłaty akcyzy od tego wyrobu według stawki preferencyjnej na wcześniejszym etapie. Powołały się przy tym na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r., w spr. P 24/12, zgodnie z którym art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a., sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Tego stanowiska organów nie sposób podzielić. Co prawda powołane przez organ orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego pozytywnie oceniło regulację art. 89 ust. 16 u.p.a., w powiązaniu z jej art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a., jednakże dokonało one jedynie oceny zgodności tej regulacji z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Jest to zatem ocena zgodności przepisów ustawy u.p.a. z Konstytucją. Tymczasem ocena tej regulacji wymaga nadto uwzględnienia prawa unijnego, a to rozważenia tej regulacji w aspekcie jej zgodności z prawem unijnym. Wobec bowiem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. W procesie stosowania art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. konieczne jest zatem dokonanie jego wykładni także w aspekcie respektowania prawa unijnego, tym bardziej, że podatek akcyzowy jest przedmiotem regulacji unijnej, tj. dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.L.283 z 31.10.2003), zwanej dalej dyrektywą energetyczną. Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże Państwa Członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając Państwom Członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Z kolei na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest zatem dokonać tego z uwzględnieniem regulacji unijnych. Ma więc obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami unijnymi w tym zakresie stosownie do zasady prounijnej wykładni prawa krajowego. Dla oceny zaistniałego w sprawie sporu istotne znaczenie ma art. 1 dyrektywy energetycznej. Zgodnie z tym przepisem Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej). Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Zagadnienie zgodności przepisów prawa krajowego, nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców i konsekwencji niedopełnienia tego obowiązku z dyrektywą energetyczną, stało się przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na skutek pytania prejudycjalnego zawartego w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Wr 562/14 (www.cobis.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 TSUE nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy energetycznej, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Trybunał stwierdził więc niezgodność normy prawa krajowego, a to art. 89 ust. 16 u.p.a., z prawem wspólnotowym z powodu naruszenia przez przepis krajowy celu dyrektywy energetycznej, jakim jest opodatkowanie produktów energetycznych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. TSUE uznał, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa energetyczna nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Zastosowanie do spornych paliw stawki podatku akcyzowego przewidzianej do paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawień oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeśli stwierdzono, że nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Trybunał podkreślił, iż kompetencja Państw Członkowskich do ustanawiania sankcji za naruszenie obowiązku złożenia takiego zestawienia, powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności. W celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Ten wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem, czego przykładem jest wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. zapadły w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD. Zdaniem Sądu, nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni, pozostaje też fakt, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit a), nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., Mon. Prawa Celnego i Pod. 2015, Nr 1, s. 11). Zważywszy na powyższe argumenty, przede wszystkim zaś na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., jak i treść dyrektywy energetycznej, nie budzi wątpliwości, iż prawidłowa interpretacja art. 89 ust. 16 u.p.a. i jego prawidłowe zastosowanie z uwzględnieniem prawa unijnego wymaga uwzględnienia celu, dla którego został wprowadzony wymóg pozyskiwania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń nabywców i sporządzania miesięcznych zestawień tych oświadczeń. Uwzględniając ten cel stwierdzić trzeba, że jedynym warunkiem dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 10 lit.a u.p.a. jest stwierdzenie, czy zużycie wyrobu nastąpiło, zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym przypadku do celów opałowych. Tak rozumiany przepis prawa krajowego determinuje kierunek postępowania organów podatkowych, które powinno zmierzać do ustalenia okoliczności faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej kluczowe jest bowiem spełnienie przez podatnika warunków materialnoprawnych, sprowadzających się do przeznaczenia wyroku (jego zużycia na cele opałowe). Wyłącznej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, iż organy w sposób formalistyczny, niejako mechaniczny, zastosowały przepis art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 i z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a., skoro uznały, iż niezłożenie w terminie zestawień oświadczeń skutkuje pozbawieniem podatnika zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, niezależnie od tego, czy olej został przeznaczony na cele opałowe. Co więcej nawet w przypadku oświadczeń pozytywnie zweryfikowanych, a więc wówczas gdy potwierdzono przeznaczenie oleju na cele opałowe organy celne zakwestionowały zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej. Jedynym argumentem organów dla zastosowania podstawowej stawki podatkowej podatku akcyzowego, a wynoszącej 1 822 zł/1000 l, było stwierdzenie, że skarżąca nie złożyła miesięcznych zestawień oświadczeń w ustawowym terminie. Takie zaś działanie organów w świetle dokonanej prounijnej interpretacji prawa krajowego nie zasługuje na aprobatę. Tym samym uznać należało, iż w sprawie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nierozważenia korelacji braku zestawień miesięcznych oświadczeń oraz sposobu zużycia wyrobu i oświadczeń poszczególnych nabywców, a w konsekwencji wpływu stwierdzonych naruszeń prawa przez skarżącą na zrealizowanie celu, dla jakiego ustawodawca wprowadził wymogi formalne, których skarżąca nie dochowała. Organ odwoławczy – koncentrując się na nieterminowym złożeniu miesięcznych zestawień oświadczeń - nie ocenił oświadczeń nabywców w aspekcie warunków materialnoprawnych zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, tj. użycia wyrobu do celów opałowych przez poszczególnych nabywców. Ta kwestia z uwagi na brak zestawień oświadczeń i formalistyczne podejście do warunków zastosowania stawki preferencyjnej nie była w ogóle przedmiotem oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę określenia wobec skarżącej wysokości podatku akcyzowego za miesiące: marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r., organ obowiązany będzie uwzględnić w swojej ocenie okoliczności faktycznych sprawy stanowisko wyrażone w wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., uznające regulację art. 89 ust. 16 u.p.a. jako naruszającą ogólną systematykę, jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności, a zatem okoliczność sprzeczności tej regulacji z dyrektywą energetyczną, wiążącą Państwa Członkowskie, co do rezultatu. TSUE przyjął bowiem, że stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości – jak zauważył Trybunał ośmiokrotnie wyższej od stawki stosowanej na paliwa przeznaczone do ogrzewania. Analogicznie przyjąć należałoby, że jeżeli przeznaczenie oleju do celów opałowych nie budzi wątpliwości, stwierdzone uchybienia w oświadczeniach nabywców, również nie powinny stanowić podstawy obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości. Organ uwzględni również to, że – zdaniem TSUE – dla zastosowana preferencyjnej stawki podatkowej decydującym kryterium jest faktyczne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. A zatem organy celne będą zobowiązane do przeprowadzenia ponownej oceny materiału dowodowego, w szczególności zestawień oświadczeń w kontekście treści oświadczeń nabywców oleju z punktu widzenia celu, jakiemu te instrumenty kontrolne służą, a mianowicie, czy pozwalają one na ustalenie fatycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego dla potrzeb grzewczych. W procesie wykładni krajowych przepisów ustawy u.p.a. uwzględnią cel, dla jakiego obowiązek składania oświadczeń nabywców oleju opałowego i zestawień takich oświadczeń składanych przez podatników podatku akcyzowego został wprowadzony do tej ustawy. Wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna przepisów u.p.a. uprawnia bowiem do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Stwierdzenie zaś, że zakup oleju miał miejsce w ustawowo określonym celu powinno skutkować uznaniem tych dokumentów za spełniające wymogi do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji spornych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, ocenić należy – zgodnie z dominującą obecnie linią orzeczniczą - jako odpowiadające ustawowym wymogom (por. wyroki NSA z dnia 6 lipca 2016r., I GSK 1271/14, z dnia 12 stycznia 2016r., I GSK 371/14; z dnia 24 lutego 2016r., I GSK 643/14 i I GSK 742/14; z dnia 30 marca 2016r., I GSK 1500/14). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uwzględnił skargi. O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. d.j.