III SA/Łd 547/16

Dnia 4 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2016 roku sprawy ze skargi A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] roku nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej A. z siedzibą w K. kwotę 10 721 (dziesięć tysięcy siedemset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia (...), nr (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...), nr (...) przedmiocie określenia A Spółce jawnej z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2009r. w kwocie 350 332 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. W toku postępowania ustalono, że miesięczne zestawienie oświadczeń pobieranych od nabywców oleju opałowego lekkiego za kwiecień 2009 r. A Spółka jawna złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. po terminie wskazanym w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a. Zestawienie za kwiecień 2009r. wpłynęło do organu dopiero w dniu 28 maja 2009r., a zostało nadane w placówce Poczty Polskiej w dniu 26 maja 2009r. W konsekwencji tego organy podatkowe uznały, że wobec niespełnienia warunków wynikających z art. 89 ust. 14 u.p.a., zastosowanie ma stawka akcyzy wynikająca z art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. w wysokości 1 822 zł/1 000 litrów. Postanowieniem z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Spółce jawnej A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2009r. w kwocie 350.332 zł. Od powyższej decyzji wspólnik spółki A złożyła odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucił naruszenie : 1) art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów, która doprowadziła do uznania, że termin wskazany w art. 89 ust. 14 u.p.a. jest terminem zawitym, a nie terminem instrukcyjnym, 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, z uwagi na niezebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący, 3) art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty oraz pkt 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego oraz art. 2 ust. 3, 5, 21 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, 4) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., 5) art. 7 i 8 K.p.a. Ponadto wniósł o wstrzymanie zaskarżonej decyzji z uwagi na trudną sytuację finansową Spółki i przesłuchanie w charakterze świadków E. K. oraz S. S.. Postanowieniami z dnia (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że zgodnie art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Zgodnie z art 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust.1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 9 u.p.a., osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów, w przypadku gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1 (art. 89 ust. 10 u.p.a.). Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a. do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W art. 89 ust. 15 u.p.a. ustawodawca określił, jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Organ podatkowy ustalił, że w kwietniu 2009 r. spółka dokonała sprzedaży 220 334 litrów oleju napędowego na cele grzewcze. Sprzedaż udokumentowana została fakturami VAT i paragonami, a ponadto przy sprzedaży oleju opałowego odbierane były oświadczenia od nabywców o jego przeznaczeniu. Miesięczne zestawienie oświadczeń pobieranych od nabywców oleju opałowego za kwiecień 2009r. strona złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. po terminie, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. Zestawienie za kwiecień 2009r. zostało nadane w placówce Poczty Polskiej w dniu 26 maja 2009r., a wpłynęło do Urzędu Celnego w P. dopiero w dniu 28 maja 2009r., tj., po terminie wskazanym w art. 89 ust. 14 u.p.a. Ilość zatem oleju opałowego sprzedanego przez stronę w kwietniu 2009r. stanowiła podstawę opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy wyjaśnił, że składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia mają materialnoprawny charakter. Natomiast zestawienia miesięczne oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 15 u.p.a. są dokumentami o charakterze formalnoprawnym, wtórnymi w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców i sporządzanymi przez sprzedawcę, na ich podstawie. Z dyspozycji art. 89 ust. 16 u.p.a. wynika wprost, że naruszenie zarówno warunków materialnoprawnych jak i technicznoprawnych skutkuje utratą preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ustawodawca zrównał zatem warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w sprawie bezspornym jest, że miesięczne zestawienie oświadczeń za kwiecień 2009r. spółka nadała w placówce pocztowej jeden dzień po terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. Powyższą okoliczność potwierdził pracownik Urzędu Pocztowego Bełchatów 1 poprzez umieszczenie na kopercie stempla pocztowego opatrzonego datą 26 maja 2009r. Mając natomiast na uwadze przepisy ustawy Prawo pocztowe - w żadnym razie nie można uznać, że pozostawienie przesyłki w skrzynce pocztowej po godzinach jej urzędowania oznacza nadanie przesyłki w rozumieniu przepisów tejże ustawy oraz w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wbrew natomiast twierdzeniem skarżącego nie kierował on do organu podatkowego żadnych pism dotyczących interpretacji art. 89 ust. 14 u.p.a. Obowiązek wynikający z ustawy o podatku akcyzowym sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5, nie był "nowym" obowiązkiem nałożonym ustawą z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Przepisy uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) także zobowiązywały podatnika do sporządzenia i przekazywania takich zestawień. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zestawienie za marzec 2009r. spółka złożyła w terminie. Przesyłka polecona zawierająca ww. zestawienie została nadana w urzędzie pocztowym w dniu 27 kwietnia 2009r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 16 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wyrokiem z w dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Zgodnie natomiast z art.190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju wyłącznie do celów opałowych jest niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym - informującym organy podatkowe o dokonaniu sprzedaży oraz nabywcy takiego oleju, a także miejscu i sposobie jego planowanego użycia. Elementem, którego usunięcie osłabiłoby cały mechanizm kontroli w stopniu trudnym do oszacowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie ulega też wątpliwości, że obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Taki rygoryzm warunków stosowania ulgowych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Służy zatem ograniczeniu nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa. Organ podatkowy wskazał także, że to podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Nie można jednak pominąć tego, że oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania ww. oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Podkreślić przy tym należy, że istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Pozostałe zarzuty Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał za nieuzasadnione, wskazując, że podatnik nie dopełnił jednego z ustawowych warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, tj. nie złożył w terminie tj., do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego o zamiarze przeznaczenia tego oleju na cele grzewcze. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zestawienie oświadczeń za miesiąc 2009r., zostało nadane w placówce pocztowej dopiero w dniu 26 maja 2009r., tj. po upływie terminu określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. Okoliczność ta skutkowała utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 2, 5, 6, 21, 51, 53, 54 oraz 63 Ordynacji podatkowej polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem i nie zmieniła przeznaczenia oleju opałowego, 2) art. 6, 8 ust. 2, art. 10 ust. 1, 8 i 9, art. 21 ust. 1, art. 89 u.p.a. polegającym na: - błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego, - błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, w sytuacji gdy przepisy te należy interpretować przedmiotowo co oznacza że będą miały zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał olej opałowy lub napędowy (np. co do jakości, zabarwienia etc.), a nie jego sprzedawca w kwestiach formalnych; - błędnej wykładni i przyjęciu, że określenie podatnik dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ; - art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzenie żadnych dowodów w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieprzeprowadzeniu żadnego z dowodów wnioskowanych przez skarżącą, które to dowody umożliwiłyby dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie ustalenie faktycznego przeznaczenia oleju opałowego; przyjęciu przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do wybiórczego i dokonanego w sposób przypadkowy ustalenia przez organ elementów formalnych sprawy, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przede wszystkim niepodjęciu działań zmierzających do ustalenia faktycznego przeznaczenia oleju opałowego; - art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 7 w zw. z art. 140 K.p.a. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE oraz art. 2 ust. 3, 5, 21 dyrektywy Rady 2003/96/WE; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, pomijając inne dowody pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach i miesięcznych zestawieniach, a przede wszystkim pomijając ustalenie rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, co winno być naczelnym celem niniejszego postępowania; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału; dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym, - art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wyjaśniającego wszelkich wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, nadto nie zawierającą wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz subsumpcji stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy; - art. 229 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, a tym samym pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę w trakcie dotychczasowego postępowania; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 272 i następne Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na przyjęciu przez organ biernej postawy ograniczającej się do wskazania naruszenia terminu w dostarczeniu zestawienia, bez jakiejkolwiek merytorycznej analizy; - zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznych z prawem i podstawowymi i naczelnymi zasadami prawa podatkowego. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 15 maja 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE sprawy o sygn. C-418/14. Postanowieniem z dnia 13 lipca 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze ww. kryteria kontroli sądowej, stwierdzić należy, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...) w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 350 332 zł z tytułu sprzedaży w kwietniu 2009 roku oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zasługuje na uwzględnienie. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do oceny możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.) w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wskazanego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, czyli sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Stan faktyczny, na którego tle ta ocena prawna ma być dokonana, jest bezsporny. Skarżąca nie złożyła w terminie takiego zestawienia oświadczeń nabywców za kwiecień 2009 r., nadała je w urzędzie pocztowym w dniu 26 maja 2009 r., a do organu wpłynęło w dniu 28 maja 2009 r. Dysponowała natomiast oświadczeniami nabywców oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Organy podatkowe uznały, że zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym niespełnienie warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń, o jakim mowa w art. 89 ust. 14 tej ustawy, powoduje konieczność zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1, czyli stawki w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów, i taką stawkę zastosowały. Przechodząc do oceny zgodności z prawem przedstawionego stanowiska wskazać należy, że zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Z kolei ten ostatni przepis stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do (...), użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także (...), stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów (...). Organy podatkowe uznały, że zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym niespełnienie warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń, o jakim mowa w art. 89 ust. 14 tej ustawy, powoduje konieczność zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1, czyli stawki w wysokości stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, i taką stawkę zastosowały. Powołały się przy tym na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, zgodnie z którym art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626, nr 120, poz. 690, nr 171, poz. 1016, nr 205, poz. 1208, nr 232, poz. 1378 i nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) - w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Zacytowane tu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zawiera ocenę zgodności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z jej art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 1 pkt 4, z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Jest to zatem ocena zgodności przepisów ustawy z Konstytucją. Trzeba jednak mieć na uwadze to, że konieczna jest również wykładnia art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy w kontekście prawa unijnego. Należy bowiem pamiętać, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takimi są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Artykuł 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283 z 31.10.2003 – dalej powoływana jako dyrektywa energetyczna) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Zagadnienie zgodności przepisów prawa krajowego, nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców i konsekwencji niedopełnienia tego obowiązku z dyrektywą energetyczną, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Trybunał stwierdził niezgodność normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) z prawem wspólnotowym z powodu naruszenia przez przepis krajowy celu dyrektywy energetycznej, a jest nim opodatkowanie produktów energetycznych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywy unijnie, co do zasady, nie podlegają bezpośredniemu stosowaniu. O ich bezpośrednim stosowaniu może być mowa wówczas, gdy nie zostały one terminowo lub należycie transponowane do porządku krajowego, a jej konkretne postanowienia nadają się do takiego zastosowania (z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 4/14). Z sytuacją taką mamy do czynienia w niniejszym przypadku. Przepisy prawa krajowego nienależycie transponują zasadę dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, ponieważ wysokość stawki podatku akcyzowego uzależniają od spełnienia warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju, a nie od jego rzeczywistego wykorzystania. Podatnik może zatem powołać się na przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym tego typu wyroby energetyczne podlegają opodatkowaniu zgodnie z wykorzystaniem. Z tej przyczyny, w ocenie sądu, dla oceny zastosowania podstawowej stawki podatku (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych - dokumentacyjnych. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogu określonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy w oderwaniu od faktycznego wykorzystania wyrobów akcyzowych. Ponownie rozpoznając sprawę określenia wobec skarżącą wysokości podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. organ uwzględni stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku TSUE, że regulacja art. 89 ust. 16 ustawy narusza ogólną systematykę jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności, a zatem jest sprzeczna z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu. Ponadto organ uwzględni to, że - zdaniem TSUE - w kwestii możliwości zastosowana preferencyjnej stawki podatkowej decydującym kryterium jest faktyczne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. Organ dokona zatem ponownej oceny materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń odebranych przez skarżącą od nabywców oleju, pod kątem, czy pozwalają one na ustalenie fatycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego. Dokona także wykładni krajowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem celu, dla jakiego obowiązek składania oświadczeń nabywców oleju opałowego i zestawień takich oświadczeń składanych przez podatników podatku akcyzowego został wprowadzony do ustawy o podatku akcyzowym. Organ winien uwzględnić, że wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom. Pogląd taki został zaprezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; z 30 marca 2016 r. I GSK 1500/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni, pozostaje fakt, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1662). Ustawą nowelizującą ustawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw, czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju. Tym samym, przy ponownym rozpoznaniu organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., o sygn. akt C-418/14 oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności to, że stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie mogą być uznane za samodzielną podstawę do obciążenia strony podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości. Podobnie z wadami oświadczeń - jeżeli przeznaczenie oleju do celów opałowych nie budzi wątpliwości, stwierdzone uchybienia w oświadczeniach, nie mogą stanowić podstawy obciążenia podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości. Należy jednak przy tym podkreślić, że wyrok TSUE nie zmienia ogólnej zasady, że obowiązek wykazania spełnienia przesłanek skorzystania z preferencji podatkowych - rozumianych jako wykazanie sposobu faktycznego zużycia - spoczywa na podatniku, który zamierza z nich skorzystać. Za zasadne uznał zatem sąd zarzuty naruszenia art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do błędnego zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. i określenie podatku akcyzowego wg stawek przewidzianych w art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.a., choć, co również wymaga podkreślenia, organy podatkowe orzekały w sprawie przed wydaniem przez TSUE omawianego orzeczenia C-418/14, a zatem nie mogły go uwzględnić. Nie mniej jednak sąd, wydając wyrok już po opublikowaniu orzeczenia TSUE obowiązany był wziąć je pod uwagę. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji I i II instancji. O kosztach postępowania, na które złożyły się wpis od skargi (3504 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (7200 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. B.K.