III SA/Łd 550/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. oddala skargę. III SA Łd 550/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] określającą K. T., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Zakład Usługowo Handlowy "A" w W., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2003 r. z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych na terenie kraju w kwocie 10.990 zł. W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne i prawne: W wyniku kontroli, obejmującej okres od września 2001 r. do kwietnia 2004 r., przeprowadzonej w firmie skarżącego od [...] r. do [...], wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu obrotu paliwami ciekłymi (handel olejem napędowym, olejem opałowym lekkim, olejem opałowym ciężkim i olejem opałowym ciężkim typu "S"). Ustalono, że zakupu oleju opałowego lekkiego typu EKOTERM Plus firma dokonywała wyłącznie od "B" SA w P. Za kontrolowany okres firma nie złożyła deklaracji podatkowej AKC-2 i nie odprowadziła podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego. Podatnik prowadził handel obwoźny w R. na terenie byłej bazy SKR R. oraz na terenie gminy C. Świadczył usługi na rzecz osób fizycznych oraz dokonywał sprzedaży towarów w detalu przy wykorzystaniu kasy rejestrującej, w związku z czym miał obowiązek dokumentować swoje przychody na podstawie dobowych raportów sprzedaży z kasy rejestrującej, dokonując wpisów sprzedaży w ewidencji przychodów. W kwietniu 2003 r. podatnik dokonał zakupu 27.103 litrów lekkiego oleju opałowego EKOTERM Plus od "B", a sprzedał 23.516 litrów (sprzedaż udokumentowana fakturami VAT oraz osobom fizycznym za pośrednictwem kasy fiskalnej). Za stan magazynowy przyjęto bilans zamykający miesiąc marzec 2003 r. Ustalono, że na sprzedaż 11.766 litrów oleju opałowego podatnik nie posiada kompletnych oświadczeń, tj. spełniających wymogi określone w § 6 ust. 1 pkt. 1 i pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). 20 oświadczeń nie stanowi wiarygodnego dowodu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele na jakie został zakupiony (17 oświadczeń zawierało nieprawdziwe dane osobowe lub transakcja nie miała miejsca, odnośnie 3 oświadczeń kupujący zeznali, że nabyli mniej oleju niż stwierdza oświadczenie). Zakwestionowane oświadczenia dotyczyły 11.766 litrów z ogólnej sprzedaży 23.516 litrów. W tej sytuacji, zdaniem organu, skoro oświadczenia nie spełniały wymogów rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, podatnik utracił prawo do zwolnienia i był zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego wg stawki 1.129 zł/1000 l. ( 11.766 l x 1.129/1000 l = 13.284 zł; 11.766 l x 195 zł/1.000 I = 2.294 zł; 13.284 zł – 2.294 = 10.990 zł). W piśmie z [...] podatnik zaprzeczył, aby jego firma nie pobierała oświadczeń od nabywców oleju opałowego, przyznał jednak, że jego pracownicy nie żądali oświadczeń od osób, które dokonywały kolejnych zakupów. Ponadto ujemne saldo w sprzedaży i zakupie oleju wynika z faktu, że stan olejów na dzień spisywania protokołu przez Policję jest stanem orientacyjnym a nie rzeczywistym. Prawidłowe zaksięgowanie obrotu paliwami uniemożliwiło zabranie wszystkich dokumentów przez Policję. Nie wzięto też pod uwagę zużycia oleju na własne potrzeby oraz nie ujęto ubytków i tolerancji pomiaru. Podatnik podnosił, że nie ma uprawnień do kontroli danych osobowych nabywców oraz posiadanych przez nich urządzeń grzewczych. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., który decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2003 r. na 10.990 zł odwołanie wniósł pełnomocnik strony. Organ odwoławczy po ponownym przeanalizowaniu oświadczeń i zeznań osób przesłuchanych w postępowaniu karnym na okoliczności związane z oświadczeniami stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu l instancji, że 20 z nich dotyczących 11.766 l oleju nie spełniało wymogów przewidzianych w przepisach. Organ odwoławczy podkreślił także, że firma "A" dokonywała faktycznie obwoźnego handlu olejami i w związku z tym nie powinny występować problemy z dotarciem do kupujących. Odnosząc się do zarzutu, że podanie nieprawdziwych danych w oświadczeniach nie może obciążać sprzedającego, który nie ma możliwości weryfikacji danych kupującego ani prawnych możliwości wymuszenia aby ten złożył kompletne oświadczenie, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że stanowisko to nie znajduje potwierdzenia w obowiązującym wówczas stanie prawnym i wskazał, że w tym okresie (od 1 stycznia 2003 r.) obowiązywał art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, który stanowił, że sprzedawca wyrobów akcyzowych może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. W ocenie organu, z zebranego w sprawie materiału wynika, że podatnik z tego prawa nie skorzystał. Ryzyko nierzetelności klienta, wadliwości czy fikcyjności oświadczeń obciążało skarżącego, który we wszystkich wątpliwych przypadkach i w razie odmowy okazania dokumentu tożsamości powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Organ powołał się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt l FSK 719/06, z dnia 28 września 2007 r., sygn. akt l FSK 1272/06, z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt l FSK 498/07. Odnośnie zarzutu, że nie udowodniono, że oświadczenia były wypisywane przez skarżącego jego synów lub pracownika, a jedynie podpisywane przez kupującego, a niektóre podpisywane in blanco, organ odwoławczy ocenił go jako niezasadny, gdyż skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] sam zeznał, że takie przypadki miały miejsce. Za niezasadny organ uznał także zarzut, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego, lecz posłużył się dowodami z zeznań świadków zgromadzonych w toku postępowania karnego, co narusza art. 195 i art. 196 Ordynacji podatkowej. Wskazał przy tym na treść art. 181 Ordynacji podatkowej który wprost wskazuje na dopuszczalność ustalenia stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Nie istnieje świetle art. 180 § 1 i art. 182 Ordynacji Podatkowej prawny nakaz powtórzenia przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym. Korzystanie z takich zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać innych przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego prowadzenie obrotu olejem opałowym z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego mogło nastąpić pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w ustawie. Warunkiem takim było złożenie przez nabywcę oleju odpowiedniej treści oświadczenia zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Oświadczeniu nabywcy prawodawca nadał szczególną moc dowodową. Tylko zatem prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia uprawniały podatnika do skorzystania z obniżonych stawek akcyzy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił obu decyzjom naruszenie art. 121 § 1,art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wnikliwy, z pominięciem istotnych dowodów w sprawie, nie zweryfikowanie dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym poprzez ponowne przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków i tym samym pozbawienie skarżącego czynnego udziału w sprawie, naruszenie zasady zaufania i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w szczególności § 6 ust. 1 pkt. 1 i pkt 2 poprzez błędne przyjęcie, iż wszystkie oświadczenia niekompletne, bądź, w których dane klientów są nieprawdziwe niezależnie od stopnia zawinienia kupujących obciążają sprzedawcę oraz § 12 poprzez błędne ustalenia oleju opałowego w ilości 11.776 l., od którego nie zapłacono podatku, czego skutkiem było nałożenie na skarżącego, jako sprzedawcę obowiązku podatkowego. Podkreślał, że sprzedawca nie ma możliwości weryfikacji oświadczeń pod kątem ich rzetelności i prawdziwości. W uzupełnieniu skarg, pismem z dnia 13 stycznia 2009 r., pełnomocnik skarżącego podnosił, że decyzja narusza także przepisy prawa materialnego, tj.: 1) art. 35 ust 6 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy organy nie udowodniły, że skarżący prowadził sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, czy też nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem; 2) § 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż przepis nakłada na sprzedawcę nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego lecz również obowiązek badania rzetelności nabywców, co do treści składanych przez nich oświadczeń głownie gdy chodzi o tożsamość i zgodność danych adresowych; 3) § 5 w zw. z § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia przez jego zastosowanie, gdy przepis ten nie powinien być zastosowany, gdyż żaden przepis rozporządzenia nie nakłada na skarżącego obowiązku weryfikacji przedmiotowych oświadczeń pod kątem ich autentyczności czy też rzetelności; 4) § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia przez odmowę jego zastosowania, gdy przepis przesądza w przedmiotowym stanie faktycznym, że po stronie skarżącego w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres, albowiem zmiana przeznaczenia sprzedanego oleju nie została udowodniona. W kolejnym piśmie z [...] pełnomocnik skarżącego podniósł, że fałszywe są zeznania świadka M. W., któremu skarżący osobiście dostarczał olej i odbierał od niego lub jego synów oświadczenie, a oświadczenie tego świadka z dnia [...] zostało zakwestionowane, bo oświadczył on, że to nie jego podpis, co powinno zostać zweryfikowane przez grafologa. Jak podał pełnomocnik to jest dowód przykładowy, a konieczna jest weryfikacja wszystkich oświadczeń poprzez ponowne przesłuchanie świadków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze podkreślił, że w toku postępowania podatnik nie żądał ponownego przesłuchania żadnych świadków, tj. nie wskazał których i na jakie okoliczności?. W odpowiedzi na pismo uzupełniające skargę organ podtrzymał swoje stanowisko podkreślając, że obowiązek podatkowy po stronie skarżącego powstał w związku z faktem, że jako sprzedawca wyrobów akcyzowych nie dysponował rzetelnymi zawierającymi prawdziwe dane oświadczeniami spełniającymi wymogi § 6 ust. 2 rozporządzenia, od których posiadania ustawodawca uzależnił zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych. W wyroku z 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt l FSK 535/07 NSA uznał, że jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie uprawniało podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Postanowieniem z dnia 27 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego o zgodność z Konstytucją § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 powoływanej powyżej ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czy jest ona zgodna z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się od zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, a to poprzez naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wnikliwy, z pominięciem istotnych dowodów w sprawie, nie zweryfikowanie dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym poprzez ponowne przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków i tym samym pozbawienie skarżącego czynnego udziału w sprawie, naruszenie zasady zaufania i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W ocenie Sądu organy rozpoznające sprawę nie naruszyły reguł postępowania dowodowego, postępowanie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, a tym samym postawione zarzuty nie mogą zostać uwzględnione. Odnosząc się szczegółowo do zarzutów wskazać należy, że w toku postępowania skarżący nie żądał ponownego przesłuchania świadków. Żądania takiego nie sformułował bowiem w praktyce, ani w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia [...], ani nie zgłosił takiego żądania w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu [...]. Także w odwołaniu z dnia [...] od decyzji organu l instancji nie ma konkretnego żądania odnośnie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (nie wskazano, których konkretnie świadków i na jaką okoliczność organ podatkowy miałby ewentualnie przesłuchać). Za niezasadny należało także uznać zarzut, iż organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego, lecz posłużył się dowodami z zeznań świadków zgromadzonych w toku postępowania karnego, co – zdaniem skarżącego – miało stanowić naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić w związku z tym należy, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, co wynika wprost z treści art. 181 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje bowiem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. W literaturze prezentowane jest także stanowisko, że w świetle art.180 § 1 i art.181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji nie można organom postawić zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz naruszenia innych wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Przechodząc do kwestii merytorycznych wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z zastrzeżeniem lit. b, z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe (art. 35 ust. 6 pkt 1 a) ustawy). Wydane na postawie delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nałożyło w § 6 ust. 1 pkt 2 na podatnika sprzedającego wyroby określone w § 4 ust. 1 (olej opałowy) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 6 ust. 2 rozporządzenia Minister Finansów wskazano, że oświadczenie określone w § 6 ust. 1 pkt 2 powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy , 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca ( adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z § 6 ust. 5 w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3 odpowiednio zastosowanie znajdują przepisy § 5 rozporządzenia przewidującego zastosowanie wyższych stawek podatku akcyzowego. W tym miejscu należy zaznaczyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn P 94/08 orzekł, że przepis ten jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP (Dz. U. Nr 170, poz. 1149). Oświadczenia nabywców mają charakter materialno-prawny. Stanowią one warunek, od spełnienia którego uzależnione jest stosowanie preferencyjnych stawek. Wszystkie wymogi dotyczące oświadczenia nabywcy powinny być spełnione w dniu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie i konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. W rozpoznawanej sprawie organ w sposób nie budzący wątpliwości ustalił, że na sprzedaż 11.766 litrów oleju podatnik nie posiada kompletnych oświadczeń. Tylko bowiem kompletne oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W przypadku, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęcie oświadczeń niekompletnych powinno skutkować uznaniem ich za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ podatkowy miał prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Albowiem to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencja naruszenia obowiązujących przepisów. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawka preferencyjną. Takie stanowisko zaprezentował między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt l FSK 498/07. Ustaleniom organów celnych, że 20 oświadczeń nie stanowi wiarygodnego dowodu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele, na jakie został zakupiony nie można postawić zarzutu dowolności. W uzasadnieniu organ po kolei wskazał na braki występujące w tych oświadczeniach, a brak należytej staranności skarżącego przy uzyskiwaniu tych oświadczeń wynika także z jego zeznań złożonych w postępowaniu podatkowym. Nie ma podstaw aby przyjmować dopuszczalność konwalidacji tych uchybień i prowadzić postępowanie w celu ustalenia w jaki sposób towar został wykorzystany. Ponadto trafnie organ wskazał, że w toku postępowania skarżący reprezentowany przez pełnomocnika nie wnioskował o przeprowadzenie żadnych konkretnych dowodów. Skoro zatem oświadczenia nie spełniały wymogów prawa nie mogły wywołać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawiło podatnika w tym zakresie do stosowania obniżonej stawki podatku i oznacza obowiązek stosowania wyższej stawki akcyzy (stanowisko takie ukształtowało się w orzecznictwie – por. m.in. wyrok NSA z 20 października 2010 r., sygn. akt l GSK 1131/09). Poniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego przez zastosowanie art. 35 ust. 6 pkt 1 ustawy bez zbadania czy nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem jest niezasadny. Niezgodnym z przeznaczeniem użyciem oleju jest dokonywanie jego sprzedaży bez odebrania oświadczenia i to zgodnego z przepisami rozporządzenia. Nie było tym samym podstaw do zastosowania § 12 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia. Nie doszło także do naruszenia pozostałych wskazanych w piśmie uzupełniającym skargę przepisów rozporządzenia. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, że organ wadliwie przyjął, że ma on obowiązek nie tylko gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, ale też obowiązek badania rzetelności oświadczeń składanych przez nabywców, zgodzić należy się z organem, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy. Ryzyko nierzetelności oświadczeń – jak wskazano już wcześniej – obciąża podatnika, przy czym ustawodawca w art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r., obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, wyposażył sprzedawcę w prawo żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu. Przy dołożeniu należytej staranności miał więc on możliwość gromadzenia oświadczeń kompletnych i zgodnych z dokumentami, którymi legitymował się nabywca. W przypadku wątpliwości lub odmowy okazania dokumentów mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Stanowisko takie ugruntowało się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt l FSK 535/07 uznał, że jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie uprawniało podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Zdaniem NSA, nie ma możliwości uzupełniania oświadczeń "..wnioskowane przez podatnika środki dowodowe - w sytuacji gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa - nie mogły mieć znaczenia dla sprawy, gdyż nie mogły zastąpić braku prawidłowych oświadczeń z chwili powstania obowiązku podatkowego". Wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stosownego oświadczenia spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie podzielił zarzutów skargi i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi. B.A.