III SA/Łd 550/14

Dnia 19 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi "A" Spółki jawnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] roku nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "A" Spółki jawnej z siedzibą w S. kwotę 3700,- (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. III SA/Łd 550/14 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...](znak[...]) wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...](znak[...]), określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie 91 100 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny: W dniu 27 kwietnia 2009 r. pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego w S. przeprowadzili kontrolę oleju opałowego w A A.K., A. S. Spółka jawna w S. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że na terenie stacji paliw w S. znajduje się dystrybutor podłączony do zbiornika o pojemności 50.000 litrów. W trakcie kontroli obecny był wspólnik spółki – A.K. Została pobrana próbka oleju i poddana badaniu metodą polową. Uzyskano wynik pozytywny dla oleju opałowego. W ww. zbiorniku znajdowało się 2.470 litrów oleju opałowego. A.K. oświadczył, że do zbiornika wlewany jest olej opałowy z cysterny, który nie został sprzedany. Ten olej jest potem znów wpompowywany do autocysterny, którą olej jest dostarczany nabywcom. Postanowieniem z 8 maja 2009 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. Decyzją z [...]Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r., w kwocie 91.100 zł. Organ uznał, że spółka była zobowiązana do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego wraz z załącznikiem w postaci informacji o podatku akcyzowym od olejów opałowych oraz dokonania wpłaty zobowiązania podatkowego do 25 maja 2009 r. W piśmie z 17 czerwca 2009 r. podała, że wymieniony w protokole zbiornik został odłączony od dystrybutora 5 marca 2009 r. w obecności pracowników firmy: G. K. i A. S., z uwagi na brak liczydła wskazującego wartość wydanego produktu, wygaśnięcie legalizacji oraz zasysanie powietrza na połączeniu zbiornika z pompą dystrybutora. Ponadto podano, że w razie konieczności przepompowania jakiegokolwiek produktu, do dystrybutora podłączany jest wąż gumowy i zasysanie produktu odbywa się przez rurę pomiarową. W czasie kontroli dystrybutor nie był uruchamiany, kontrolujący nie otwierali osłon dystrybutora, a tylko wizualnie stwierdzili, że dystrybutor jest podłączony do zbiornika. Przesłuchany w dniu 2 lipca 2009 r. A. S. oświadczył, iż odłączenie nastąpiło ze względu na nieszczelność instalacji i wchodzące w życie nowe przepisy oraz że nie wie czy dystrybutor został ponownie podłączony do zbiornika z olejem opałowym. G. K. oświadczył, że dystrybutor przed odłączeniem podłączony był do zbiornika, do którego wlewany był niesprzedany olej opałowy. Do zbiornika tego spuszczany był olej opałowy z autocysterny przed wyjazdem do Naftobazy. Olej ten był ponownie wlewany do autocysterny. Odłączony dystrybutor nie posiadał liczydła do wskazywania ilości paliwa, nie posiadał legalizacji, ponadto zasysał powietrze, tj. był niesprawny. Pismem z 23 czerwca 2009 r. Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego w S. wyjaśnił dodatkowo, że dystrybutor, z którego pobrano olej opałowy do badań w czasie kontroli na stacji, stanowi instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, tzw. dystrybutor. Podczas kontroli nie badano sposobu podłączenia dystrybutora do zbiornika. Czynność pobrania oleju opałowego do badania z pistoletu dystrybutora poprzedzona była włączeniem pompy zasilającej przez współwłaściciela firmy A A.K. oświadczył podczas kontroli, że zbiornik z olejem opałowym jest podłączony do dystrybutora. Natomiast 2 lipca 2009 r. A.K. oświadczył, że zbiornik ten nie jest wykorzystywany do sprzedaży oleju opałowego. W firmie zajmuje się on księgowością i nie wiedział, że dystrybutor był odłączony od zbiornika z olejem opałowym. Dystrybutor przy tym zbiorniku służył tylko jako pompa do wypompowywania oleju ze zbiornika do autocysterny. Nie posiadał on legalizacji. Pobranie próbki oleju z dystrybutora w czasie kontroli odbyło się w ten sposób, że zlano olej z pistoletu dystrybutora systemem grawitacyjnym, bez załączania dystrybutora. Była to bardzo mała ilość oleju. A.K. oświadczył także, iż pojemność zbiornika wynosi 55.000 litrów. Odłączenie zbiornika nastąpiło prawdopodobnie w związku z wejściem w życie nowych przepisów. Pismem z 17 lipca 2009 r. przeprowadzający kontrolę pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego w S. wyjaśnili, że podczas kontroli uznali za oczywisty fakt istnienie komunikacji (połączenia) pomiędzy zbiornikiem a dystrybutorem, ponieważ pobranie próby ze zbiornika zawierającego olej opałowy wymagało uruchomienia (z budynku stacji) pompy zasilającej dystrybutor. Dystrybutor posiadał liczydło do ustalenia ilości wydawanego paliwa, jednak ze względu na wielkość próby do badań polowych (50 ml) kontrolujący nie zaobserwowali ruchu liczydła. Pojemność zbiornika zawierającego olej opałowy przyjęto na podstawie oświadczenia obecnego przy kontroli A. K. W dniu 21 sierpnia 2009 r. D.B. oświadczył, iż w toku kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie barwienia oleju opałowego. Stwierdzono natomiast, że jest dystrybutor, do którego według oświadczenia A. K. podłączony jest zbiornik o pojemności 50.000 litrów, w którym znajdował się olej opałowy. A.K. próbował pobrać olej siłą grawitacji. Ponieważ się to nie udało pompa została podłączona z budynku stacji. A.K. dodatkowo oświadczył, że niewielka próbka oleju została pobrana metodą grawitacyjną. Gdyby dystrybutor był podłączony, to ciśnienie wypchnęłoby większą ilość oleju. Paliwo ze zbiornika do cysterny przepompowuje się za pomocą pompy przewoźnej z pominięciem dystrybutora. Organ I instancji ustalił, że Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego udzielił A.K. i A.S. pozwolenia na użytkowanie stacji tankowania gazem, natomiast stacja paliw płynnych użytkowana jest bez stosownego pozwolenia. Pismem z 16 kwietnia 2010 r. A.K. i A.S. wnieśli uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego i oświadczyli, że w toku kontroli, podczas pobierania próbek oleju opałowego, nieobecny był D. B. Nie wysiadł bowiem z samochodu. Podczas pobierania próbki nie można było uruchomić dystrybutora, ponieważ był odłączony od zbiornika. Osoba pobierająca próbkę oleju - inspektor celny R. S. stwierdziła, że wystarczająca jest ilość oleju uzyskana metodą grawitacyjną. Osoba ta nie pytała czy dystrybutor jest podłączony oraz nie prosiła o jego uruchomienie. W odpowiedzi na powyższe uwagi, R. S. 16 lipca 2010 r. wyjaśniła, że D. B. brał wraz z nią czynny udział w czynnościach kontroli. W dniu 27 kwietnia 2009 r. wymieniony dystrybutor wyposażony był przynajmniej w liczydło wydawanej ilości oleju. Nie można było pobrać próbki oleju metodą grawitacyjną, gdyż "pistolet" dystrybutora był pusty. Wobec czego dystrybutor musiał zostać załączony. W toku kontroli nie był sprawdzany rurociąg łączący dystrybutor ze zbiornikiem. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z Politechniki [...] na okoliczność charakteru i funkcji dystrybutora, z którego pobrano próbkę oleju opałowego oraz ewentualnej możliwości podłączenia go do zbiornika z olejem opałowym. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. postanowieniem z dnia [...] 2010 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Organ I instancji, mając na uwadze definicję odmierzacza paliw zawartą w art. 88 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym oraz zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych zawarte w załączniku nr 5, pkt 9 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. stwierdził, że dystrybutor znajdujący się na stacji paliw spółki spełniał wymagania ustawy o podatku akcyzowym. W szczególności dystrybutor ten posiadał liczydło do ustalenia ilości wydawanego paliwa. Decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że obecny w trakcie kontroli przeprowadzonej na stacji paliw w S. A.K. poinformował kontrolujących, że zbiornik z olejem opałowym jest podłączony do przedmiotowego dystrybutora. Dopiero dwa miesiące po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r., tj. 17 czerwca 2009 r. do organu podatkowego wpłynęło oświadczenie spółki, że wymieniony w protokole zbiornik został odłączony od dystrybutora 5 marca 2009 r. A.K. dopiero przesłuchany w charakterze strony 2 lipca 2009 r. stwierdził, że nie wiedział, iż dystrybutor jest odłączony od zbiornika z olejem opałowym. Ponadto organ stwierdził, że stacja paliw płynnych w S. użytkowana jest przez spółkę bez stosownego pozwolenia na użytkowanie, projektu budowlanego, decyzji o pozwoleniu na budowę oraz wymaganej książki obiektu, nie była więc objęta żadnym nadzorem i nie istnieją żadne obiektywne zapisy, jakie urządzenia działały na tej stacji. W ocenie organu odwoławczego twierdzenie strony, że kontrolujący D. B. nie był obecny podczas pobierania próbek nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. prawidłowo uznano za wiarygodne informacje pochodzące od kontrolujących i przyjęto, że dystrybutor był wyposażony w liczydło do ustalania ilości wydawanego paliwa. Ponadto organ zauważył, że pomimo pouczenia w protokole kontroli z 27 kwietnia 2009 r., strona nie złożyła zastrzeżenia na piśmie w terminie 7 dni, a dopiero dwa miesiące od wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego zaczęła dowodzić, że dystrybutor nie był podłączony do zbiornika oleju opałowego oraz czynić zarzuty co do przebiegu kontroli. W wyniku rozpoznania skargi Spółki na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Sąd stwierdził, że dla uznania za użyte niezgodne z przeznaczeniem wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie były używane ww. oleje opałowe, a sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poza sporem pozostawało posiadanie przez podatnika w dacie przeprowadzania kontroli stacji paliw ciekłych prowadzonej w S. oleju opałowego w zbiorniku. Istotę sporu stanowiło to, czy zbiornik, w którym znajdował się olej opałowy był podłączony do odmierzacza paliw. W ocenie Sądu, organy podatkowe właściwie uznały, że urządzenie, z którego kontrolujący stację paliw w S. pobrali próbkę oleju opałowego, jest odmierzaczem paliw stosownie do art. 88 ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem WSA, nie można było przyjąć, że jeżeli instalacja pomiarowa nie spełnia wszystkich wymogów, jakie określa załącznik do rozporządzenia, to nie można jej uznać za instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, tj. za odmierzacz paliw. O przynależności danej instalacji pomiarowej do kategorii odmierzacza paliw decyduje przeznaczenie tej instalacji, a nie jej budowa i szczegółowe wyposażenie. WSA uznał, że organy w sposób właściwy przyjęły, iż dystrybutor pełnił na terenie stacji paliw w S. funkcję odmierzacza paliw. Sąd nie przychylił się do stanowiska skarżącej, że olej opałowy znajdujący się w zbiorniku nie był podłączony do odmierzacza paliw. Bez żadnych bowiem problemów, po podłączeniu przez A. K. dystrybutora do prądu, kontrolerzy pobrali z "pistoletu" próbkę oleju opałowego. Wystarczającym warunkiem do tego, aby dystrybutor działał było włączenie przez obsługującego urządzenie pracownika dopływu energii elektrycznej, a następnie nalanie z dystrybutora oleju opałowego. Wobec tego nie uznano za wiarygodne twierdzeń wspólników spółki oraz jej pracowników, że 5 marca 2009 r. dystrybutor został odłączony od zbiornika, ani że pobranie próbki oleju nastąpiło systemem grawitacyjnym, ponieważ próbka została pobrana po upływie około dwóch miesięcy od daty wskazanej przez stronę skarżącą jako dzień odłączenia dystrybutora. W ocenie Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zbiornik był podłączony do dystrybutora. W żaden sposób nie można było nie uznać tego urządzenia za odmierzacz paliw, więc prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że takie posiadanie paliwa opałowego podlega opodatkowaniu. Sąd stwierdził, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, że dystrybutor nie posiadał licznika oraz legalizacji. Ciężar udowodnienia faktów spoczywa nie tylko na organach podatkowych, ale także na stronie, która chce z tych faktów wywodzić dla siebie pozytywne skutki. Skoro wcześniej, jak twierdzi strona skarżąca, dystrybutor był podłączony do zbiornika z olejem opałowym, to musiał spełniać warunki legalizacji, posiadać licznik. Utrata ważności legalizacji na skutek stwierdzenia, że przyrząd pomiarowy przestał spełniać wymagania musi być dokonana przez właściwy organ, dokonujący kontroli urządzeń pomiarowych. Strona nie przedstawiła świadectwa legalizacji spornego urządzenia, ani dokumentu, z którego wynikałoby, że właściwy organ stwierdził, iż przestało ono spełniać wymagania w okresie wskazanym przez spółkę. WSA stwierdził, że z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wynika jednoznacznie, że wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawienia dowodów na jakie cele faktycznie były używane takie oleje opałowe, gdyż sama taka sytuacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Z tych też względów organy podatkowe nie były zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalania czy w istocie na objętej kontrolą stacji paliw w S. olej opałowy był sprzedawany na inny cel, aniżeli opałowy, skoro organy ustaliły, że olej opałowy na przedmiotowej stacji paliw był w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. W ocenie Sądu, treść protokołu jest jednoznaczna i nie budzi żadnych wątpliwości. Nie budzi wątpliwości, iż w dniu przeprowadzania kontroli dystrybutor był sprawny, gdyż wspólnik Spółki bez problemu umożliwił kontrolującym pobranie z niego próbki oleju. Zaś wspólnik Spółki, osoba zajmująca się księgowością i logistyką nie może być uznana za osobę niezorientowaną w sprawach firmy. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru i funkcji dystrybutora wskazać należy, że powołanie biegłego byłoby nieuzasadnione z uwagi na fakt, iż kontrola została przeprowadzona w dniu 27 kwietnia 2009 r., podczas gdy wniosek o przeprowadzenie tego dowodu został zgłoszony przez Spółkę w dniu 28 lipca 2010 r. Wobec znacznego upływu czasu trudno oczekiwać, że biegły miałby możliwość ustalenia rzeczywistego stanu technicznego przedmiotowego dystrybutora. Wobec tego postanowieniem z 23 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego we wnioskowanym przez stronę zakresie i uzasadnił swoje stanowisko. WSA uznał, że nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do dokonania na jego podstawie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych. Organy podatkowe dokonały jego wszechstronnej analizy, w wyniku której prawidłowo ustaliły, że skarżąca Spółka posiadała zbiornik z olejem opałowym podłączony do odmierzacza paliw. W konsekwencji, organy prawidłowo zastosowały również art. 88 ust. 3 pkt 1, ust. 4 i 5 u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki. W rezultacie wniesionej przez A A.K., A.S. Spółki jawnej w S. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1225/12 uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 maja 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA, zgodzić się należało z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami, iż Sąd I instancji wadliwie zaakceptował ustalenia organu, iż sporny dystrybutor był odmierzaczem paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz że Sąd nie dokonał wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania NSA stwierdził, że Sąd I instancji z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania błędnie zaakceptował ustalenia faktyczne organu, iż skarżący posiadali odmierzacz paliw oraz iż urządzenie takie było podłączone do zbiornika z paliwem w rozumieniu art. 88 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Dodatkowo podniósł, że sposób przeprowadzenia kontroli, na podstawie których organ dokonał ustaleń faktycznych decydujących o nałożeniu na skarżących podatku akcyzowego w znacznej wysokości (91.100 zł za kwiecień 2009 r.), podważał zasadę praworządności i zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2014 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Ł. uznał skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta co do zasady sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc polega na weryfikacji decyzji organu administracji publicznej z punktu widzenia obowiązującego prawa materialnego i procesowego. Skarga zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 2700 ze zm.) zwaną dalej p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie należy rozumieć osąd o pewnej wartości a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do wydania takiej, a nie innej decyzji. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zarzuty strony skarżącej wskazał, że Sąd I instancji wadliwie zaakceptował ustalenia organu, że sporny dystrybutor był odmierzaczem paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz, że Sąd nie dokonał wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo podniósł, że sposób przeprowadzenia kontroli, na podstawie których organ dokonał ustaleń faktycznych decydujących o nałożeniu na skarżących podatku akcyzowego w znacznej wysokości, podważał zasadę praworządności i zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej (art. 120 i 121 § 1 ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższe oraz przy uwzględnieniu powyższych wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. k.ż.