III SA/Łd 570/17

Dnia 10 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant pomocnik sekretarza Ewa Cieślik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 2 ust. 3, 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm.), zwanej dalej u.g.h., oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 221 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] o wymierzeniu A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kary pieniężnej w wysokości 12 000,00 zł za urządzanie gier poza kasynem na automacie B. bez numeru. W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że w dniu 5 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przeprowadził na Stacji Paliw [...] przy ul. [...] w [...] kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. Stwierdzono, że w lokalu znajduje się urządzenie, którego wygląd wskazywał, że może to być urządzenie do gier w rozumieniu przepisów u.g.h. W wyniku eksperymentu na urządzeniu [...] ustalono, że prowadzone na nim gry są grami losowymi. Ich wyniki były niezależne od zręczności gracza. Stwierdzono również ich komercyjny charakter. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wymierzył spółce A. karę pieniężną w wysokości 12 000,00 zł z tytułu urządzania gry poza kasynem gry na automacie [...] bez numeru. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i nakazanie organowi I instancji uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie o nadesłanie dokumenty, które są istotne dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła: 1. naruszenie art. 208 w związku z art. 133 o.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia pomimo skierowania postępowania do podmiotu, który już na etapie badania zasadności postępowania, który nie może zostać uznany za stronę; 2. naruszenie art. 2 ust. 1 u.g.h. oraz art. 7ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zatrzymany terminal internetowy podlega u.g.h.; 3. naruszenie prawa procesowego, a to art. 122, art. 180 i art 187 § 1 o.p., a także art. 129 i art. 23b u.g.h. poprzez nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministerstwo Finansów jednostkę badającą. Organ II instancji podniósł następnie, że z protokołu kontroli z dnia 5 maja 2015 r. wynika, że na Stacji Paliw [...] przy ul. [...] w [...] znajdował się m.in. automat B. bez numeru wyglądem przypominający automat do gier. W momencie wejścia kontrolujących automat był włączony, a na monitorze wyświetlały się ikony oraz symbole identyczne jak w automatach do gier hazardowych. Podczas kontroli obecny był A. P., sprzedawca zatrudniony na stacji paliw, który został przesłuchany w dniu 5 maja 2015 r. przez funkcjonariuszy celnych w charakterze świadka. Świadek ten zeznał, że do automatów przyjeżdżają serwisanci średnio raz na dzień. Otwierają maszyny. Wyjmują gotówkę wrzucaną przez graczy. Zasypują monetami 5 zł do wypłaty wygranych. Automaty same wypłacają wygrane. Jedno z urządzeń o nazwie B. korzysta z Internetu, który dostarczany jest przez stację paliw. Niesporne jest, że skarżąca spółka nie legitymowała się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Z akt sprawy nie wynika, aby ujawnione w lokalu automaty posiadały wymaganą przez art. 23a ust. 1 u.g.h. rejestrację. Zdaniem organu II instancji stwierdzenie tych okoliczności stanowi podstawę do wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej. Bezsporne jest, że działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na stanowiącym przedmiot postępowania automacie miała miejsce na Stacji Paliw [...] przy ul. [...] w [...], a więc poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. bez koncesji oraz rejestracji automatów do gier, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. Na kontrolowanym automacie przeprowadzono eksperyment odtworzenia gry. Grający naciskając biały, nieopisany klawisz nie miał wpływu na ułożenie się symboli występujących w grze, które było zależne tylko od urządzenia. W grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry. Eksperyment wykazał losowy charakter przeprowadzonych na automacie gier. Wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego w normalnych warunkach, w jakich znajduje się osoba grająca. Podczas gier próbnych stwierdzono, że obracające się wirtualne bębny zatrzymywały się bez udziału gracza. Wynik gier był niezależny od zręczności gracza. Kontrolowane urządzenie nie posiadało poświadczenia rejestracji wydanej przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego. Organ II instancji za niebudzące wątpliwości uznał, że skarżąca spółka urządzała gry, a automat do gier nie posiadał poświadczenia rejestracji, o którym mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946, ze zm.). Organ II instancji wskazał także, iż urządzenie o nazwie B. bez numeru zostało wstawione do sklepu na Stacji Paliw [...] przy ul. [...] w [...] na podstawie umowy zawartej w dniu 11 września 2012 r pomiędzy B. S.-S. jako wydzierżawiającym a skarżącą spółką jako dzierżawcą. Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 umowy jej przedmiotem jest dzierżawa powierzchni 2 m2 w lokalu użytkowym, do którego wydzierżawiający ma tytuł prawny, położonym w sklepie na Stacji Paliw [...] przy ul. [...] w [...], a dzierżawca będzie wykorzystywać dzierżawioną powierzchnię do zainstalowania wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów i monet. Z tytułu umowy dzierżawca zobowiązał się do zapłaty wydzierżawiającemu czynszu dzierżawnego w wysokości 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych, zwanych przychodami (§ 2 pkt 1b umowy ). Zgodnie z § 7 umowy dzierżawca może bez zgody wydzierżawiającego oddać przedmiot dzierżawy w poddzierżawę innemu podmiotowi, ale wyłącznie na działalność, o której mowa w § 1 pkt 2. Ponadto zgodnie z § 15 umowy wydzierżawiający zobowiązał się do niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy w przypadku włamania do wydzierżawionego lokalu lub w przypadku jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia wstawionych do niego urządzeń stanowiących własność dzierżawcy. Umowa została zawarta na czas nieokreślony i podpisana przez każdą ze stron. W dniu 28 marca 2012 r. skarżąca spółka zawarła umowę dzierżawy powierzchni użytkowej z A. G., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą C. A. G. Zgodnie z tą umową wydzierżawiający, tj. skarżąca spółka zobowiązała się wydzierżawić na potrzeby kancelarii powierzchnię 2 m2 w lokalach wyszczególnionych w załączniku 1 stanowiącym integralną część, w których posiada prawo do powierzchni lokali celem prowadzenia w tym miejscu działalności przez Kancelarię. Przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawianej od wydzierżawiającego powierzchni miało być pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy, realizowane od i do brokera instrumentów finansowych [...]. Pośrednictwo to miało być realizowane za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów lub monet. Dzierżawca zobowiązała się umieścić w lokalu urządzenia typu D., świadczące pośrednictwo pieniężne do i z platformy [...]. Strony ustaliły, że czynsz będzie stanowił % od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Umowa została podpisana przez każdą ze stron. W ocenie organu II instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka współpracowała z A. G. przy urządzaniu gier hazardowych, a współpraca ta polegała na zawieraniu z podmiotami trzecimi umów dzierżawy powierzchni w lokalach użytkowych wskazanych w załączniku nr 1 do umowy z dnia 28 marca 2012 r. celem zainstalowania na tak pozyskanej powierzchni wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów, które będą służyły do pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych [...] lub innego brokera. W niniejszej sprawie taki kiosk został zainstalowany przez skarżącą spółkę. W związku z tym, w ocenie organu II instancji, skarżącą spółkę należy uznać za urządzającego gry, ponieważ przez swoją działalność realizuje czynności, które w swoim efekcie końcowym doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących do tego, że gra hazardowa ma miejsce, jest wystarczającym powodem by uznać podmiot realizujący tę czynność za urządzającego gry. Organ II instancji wskazał także, iż biegły sądowy z dziedziny informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w [...] w Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] R. R. w opinii z dnia 1 sierpnia 2016 r. stwierdził, że urządzenie B. nr [...] umożliwia rozgrywanie gier hazardowych i powinno podlegać przepisom u.g.h. Urządzenie umożliwia rozgrywanie gier losowych, a wynik gry generowany jest poza programem gry. Urządzanie do prawidłowego działania potrzebuje połączenia z siecią Internet. Urządzenie pracuje również w weekend, czyli dni, w których FOREX nie pracuje w związku z tym nie powinien rysować się wykres lub wykres powinien być linią prostą (constans). Korzystanie z urządzenia wymaga zakredytowania go. Urządzenie umożliwia wypłatę wygranych uzyskanych w udostępnionych grach losowych. Aplikacja przypomina grę [...]i umożliwia również zwiększenie wygranych poprzez podbijanie wygranej (opcja dostępna w grach udostępnionych przez automaty do gier E.). Wygrane punktowe przedłużają czas gry. Organ II instancji podniósł dalej, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o które mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W ocenie organu II instancji niezależnie od tego, jak kwestia opłaty za udostępnienie części lokalu została uregulowana w umowie, działalność podmiotów występujących w niniejszej sprawie wskazuje w sposób oczywisty, że łączą one dobrowolnie swoje możliwości we wspólnym przedsięwzięciu, jakim jest urządzanie gier. Bez wspólnego działania urządzanie gier na Stacji Pawli [...] nie byłoby możliwe. Z akt sprawy nie wynikało, aby grający na ujawnionych urządzeniach zawierał umowę na transfer środków finansowych do dostawcy instrumentów finansowych z Izraela. Terminologia używana w grze jest charakterystyczna dla gier na automatach, a nie dla transakcji handlowych zawieranych w obrocie gospodarczym takich jak umowa przelewu, czy też umowy terminowych operacji finansowych. Skarżąca spółka poza ogólnikowymi twierdzeniami, że oferowane usługi polegały na odpłatnym umożliwieniu korzystania z Internetu, realizowaniu przekazów pieniężnych, pośrednictwie poprzez umożliwienie wpłat na dowolne rachunki bankowe oraz inwestowaniu w krótkoterminowe opcje walutowe, które są pochodnymi instrumentami finansowymi – nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. Skarżąca spółka nie wskazała na takie choćby dokumenty, jak np. kopia polecenia przelewu złożona przez grającego, czy numer rachunku bankowego, na który dokonywano przelewu. Korzystanie z gier dostępnych na urządzeniu wiązało się z koniecznością uiszczenia określonej stawki i możliwością uzyskania określonej wygranej pieniężnej. Czynności prowadzącego grę w tym zakresie wykonywane były nie w sieci Internet – samej platformy inwestycyjnej, lecz na miejscu prowadzenia gry. Ponadto, na automacie widniały pola takie jak: win, credit, bet czyli pola typowe dla automatów do gier hazardowych. Tym samym należało przyjąć, że na urządzeniu świadczono usługę dostarczenia konsumentom – osobom grającym, gier na automatach, a nie instrumentów finansowych. W skardze na powyższą decyzję A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z uwagi na naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania i umorzenie postępowania. Skarżąca spółka wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. i art. 133 o.p. poprzez jej skierowanie do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ nie odróżnia ani nie różnicuje podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię od faktycznego dysponenta urządzeń prowadzącego przy ich użyciu działalność gospodarczą. Tymczasem ustalenie stron postępowania jest absolutna podstawą, od której należy wyjść przed wydaniem decyzji. Organ pomija w sposób całkowity umowy, zgodnie, z którymi skarżąca spółka jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię; 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegająca na uznaniu, że z samego faktu wydzierżawienia powierzchni, czy urządzeń innemu podmiotowi można wywodzić, iż skarżący urządzał gry na zatrzymanych urządzeniach, podczas gdy skarżący nie wykonywał kwestionowanej działalności gospodarczej, a prawnym dysponentem tak urządzeń, jak i powierzchni, odpowiedzialnym za ich wykorzystywanie był wyłącznie A. G., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą C. Za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. należy bowiem uznać taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści z takiej działalności, organizuje całą działalność, w tym również poprzez zlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz, ale na rzecz podmiotu urządzającego gry; 3. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie dzierżawiła powierzchnię lokalu podmiotowi, który prowadził działalność przy użycia urządzenia B. Skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związany organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu. Zachowanie organu nie może w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Organ ignoruje przy tym umowy zgodnie, z którymi skarżąca jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię; 4. art. 7a w związku z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy Prawo bankowe oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że działalność prowadzona na zakwestionowanych urządzeniach podlega pod przepisy u.g.h., podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami – działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów u.g.h. Mamy tu bowiem do czynienia z opcjami binarnymi typu europejskiego, które są powszechnie spotykanym instrumentem pochodnym, który jest przykładem typowej terminowej operacji finansowej w rozumieniu art. 7a ustawy Prawo bankowe; 5. art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c, d, e f oraz art. 3 ust. 1 pkt 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że krótki czas trwania opcji wskazuje, iż nie może ona stanowić instrumentu finansowego w świetle wskazanych przepisów; 6. art. 2 ust. 1 u.g.h. oraz art. 7a ustawy Prawo bankowe poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że zatrzymane urządzenia podlegają u.g.h., podczas gdy zgodnie ze stanowiskiem NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1879/11 katalog gier losowych ma charakter zamknięty i nie można tu stosować wykładni rozszerzającej; 7. art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w urządzeniu jest grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 8. art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. w związku z art. 2 art. 8 u.g.h. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo zaniechania przez organ podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz niedokonanie koniecznych badań sprawdzających, tj. niedopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę; 9. art. 8 i art. 9 w związku z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L. 1998.204.3, ze zm.), zwanej dalej dyrektywą nr 98/34/WE, w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039), art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (trzecia izba) z dnia 19 lipca 2012 r. (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku) – Fortuna Sp. z o.o. (C-213/11), Grand Sp. z o.o. (C-214/11), Forta Sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (sprawy połączone C-231/11, C-214/11 i C-217/11) poprzez zastosowanie przepisów u.g.h., w szczególności art. 14 ust. 1 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 jako przepisów bezskutecznych, które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej w sytuacji, gdy brak takiej notyfikacji pozbawia te przepisy mocy wiążącej, jak również poprzez zastosowanie przepisów u.g.h. pomimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji tej ustawy Komisji Europejskiej zgodnie z dyrektywą 98/34/WE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie organ administracji naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 marca 2017r. weszła wżycie ustawa z 2 grudnia 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz.1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej wskazał przepis art.208 ust.1 pkt.2a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz.1949 ze zm.), dalej przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie sądu organ odwoławczy błędnie wskazał wymieniony przepis (tzn. art.208 ust.1 pkt.2a przepisów wprowadzających KAS) gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art.91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Nadto przepis art.208 ust. 1 pkt.2a przepisów wprowadzających KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe a nie materialne. Nadto zgodnie z treścią art.222 przepisów wprowadzających KAS postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W przekonaniu sądu art.222 wymienionej ustawy był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust.1 pkt.2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno – skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art.83 ust.1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art.83 ust.1 ustawy o KAS. Reasumując tę część rozważań sąd uznał, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] był właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Zasadniczym problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 kwietnia 2017r. przepis art.89 u.g.h. został zmieniony przez art.1 pkt.67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz.88), dalej ustawa nowelizująca. Do dnia 31 marca 2017r. przepis art.89 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych miał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepis art.89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017r. otrzymał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art.6 i 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. Zgodnie z treścią art.6 ustawy z 15 grudnia 2016r. postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl art.7 wymienionej ustawy w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy art.6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art.89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r. Oznacza to, że w ustawie z 15 grudnia 2016r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art.89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r. Ustawa z 15 grudnia 2016r. weszła wżycie z dniem 1 kwietnia 2017r. i zmieniła ona zasadniczo treść art.89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] czyli już po nowelizacji art.89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art.89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. czyli w wersji już nie obowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art.89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącej, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017r. zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem gdy ustawa z 15 grudnia 2016r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw o których mowa w art.89 u.g.h. to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art.89 u.g.h. w brzmieniu już nie obowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy mimo, że od 1 kwietnia 2017r. obowiązuje nowe brzmienie art.89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art.89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art.89 u.g.h. w brzmieniu nie obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r. W ocenie sądu obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art.89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017r. a następnie ustalenie czy zachowanie strony skarżacej jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Podkreślić należy, że do dnia 31 marca 2017r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącego zaś od dnia 1 kwietnia 2017r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art.89 ust.1 pkt.1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art.89 ust.1 pkt.3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art.89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art.89 u.g.h. zachowanie spółki A. nie jest już deliktem to należało rozważyć czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art.89 u.g.h. Istnieje bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące kwestii jakie przepisy należy stosować gdy nowa ustawa, obowiązująca w czasie orzekania, nie penalizuje zachowań, które były spenalizowane we wcześniejszej ustawie obowiązującej w dacie popełnienia czynu. Orzeczenia te dotyczą wprawdzie regulacji w sprawach karnych lecz poglądy w nich wyrażone także należałoby ewentualnie uwzględnić w odniesieniu do kar, o których mowa w art.89 u.g.h. Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących zarówno przepisu art.89 u.g.h. w nowym brzmieniu jak i dotyczących oceny zachowania skarżącej w świetle znowelizowanego art.89 u.g.h. szersze omówienie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie byłoby przedwczesne. W przypadku natomiast gdyby okazało się, że zachowanie strony skarżącej stanowi delikt również w świetle znowelizowanego przepisu art.89 u.g.h. to także powstaje wątpliwość jakie przepisy należy zastosować. W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie to rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch następujących zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia także te z przeszłości). Po drugie – zasady dalszego obowiązywania "starego" prawa (mimo wejścia w życie nowych regulacji do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów należy stosować "stare" przepisy obowiązujące w czasie zdarzenia – zasada tempus regit actum). Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty jak również istnieje argumentacja przemawiająca przeciwko przyjęciu każdej z tych zasad. Problematyka ta została szeroko omówiona w szeregu orzeczeniach Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań dotyczących tych kwestii. Organ odwoławczy zastosował przepis art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. co świadczyłoby, że oparł się na zasadzie tempus regit actum lecz nie wyjaśniono dlaczego przyjęto tę zasadę. Wspomnieć tylko należy, że wymieniona zasada nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą bo można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. Wymaga to oczywiście wyjaśnienia czy taki interes w konkretnej sprawie istnieje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych rozważań w tym zakresie co wskazuje, że organ odwoławczy pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017r. obowiązuje już znowelizowany przepis art.89 u.g.h. Brak rozważań organu odwoławczego w tym zakresie uniemożliwia rozpoznanie sprawy przez sąd pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r., nie ocenił czy zachowanie strony skarżącej stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art.89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania spółki A. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego a mianowicie art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017r. oraz przepisów postępowania tj. art.120,122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1a.) i c.) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżącej kwotę 400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwotę tę stanowi wpis sądowy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zwarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy dokonać szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art.89 u.g.h., ustalić czy zachowanie strony skarżacej stanowi delikt w świetle nowego przepisu i ewentualnie na czym on polega a następnie rozważyć kwestię jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestie te winny być dokładnie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Po dokonaniu wnikliwej analizy całego materiału dowodowego należy wydać rozstrzygnięcie w sprawie. R.T.