III SA/Łd 571/06

Dnia 16 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek,, Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Protokolant Asystent sędziego Beata Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. III SA/Łd 571/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z 1997 roku z późn. zm.), art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tj. Dz. U. Nr 75, poz. 802 z 2001 roku z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2000 r., w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 119, poz. 1253), Wyjaśnień do taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623), art. 11 c ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 roku z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 18 grudnia 2004 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., nr [...] z dnia [...]. — utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. A spółka z o.o. w Ł. zgłosiła w dniu 8 stycznia 2001 r. do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] towar o nazwie "Multipower L-Carnitine Pfirsich" opisany jako związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną i zaklasyfikowany do kodu 2922 49 70 0 ze stawką celną 0%. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] uznał zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą Spółkę za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług, a także zmienił elementy zawarte w zgłoszeniu celnym ustalając dla towaru o nazwie: "Multipower L-Carnitine Pfirsich" kod 2106 90 92 0 ze stawką celną w wysokości 20%. od wartości celnej towaru. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując w mocy tę decyzję wskazał, że w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia [...], nr [...] przedmiotowy towar został określony jako dietetyczny środek spożywczy dla sportowców i osób o wzmożonym wysiłku fizycznym, a także jako uzupełniający środek odżywczy w ampułkach, w skład którego wchodzi: woda, L-karnityna, kwas cytrynowy, aromat naturalny, acesulfam K, aspartam i ryboflawina. W związku z tym, że strona w zgłoszeniu celnym dla tego towaru deklarowała kod 2922 49 70 0 organ odwoławczy wyjaśnił, że pozycja 2922 Taryfy celnej obejmuje związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną i wskazał, że zgodnie z uwagą 1(a) do Działu 29 Taryfy celnej, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, w pozycji 2922 klasyfikuje się jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowy towar stanowi mieszankę różnych substancji o zróżnicowanym charakterze, co powoduje, że zgodnie z uwagą 1 (a) do Działu 29 nie może być klasyfikowany w pozycji 2922, lecz jak ustalił to organ l instancji w pozycji 2106 obejmującej - przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione, ani nie wyłączone. Od decyzji organu II instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, 124, 187, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego. Skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie decyzji organu I instancji bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 28 września 2005 r. sygn. akt III SA/Łd 968/04 uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania. Uwzględniając skargę na powyższą decyzję Sąd l instancji stwierdził, że organy celne oparły się na danych zawartych w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego, w których podano skład surowcowy towaru, wskazujący, iż jest on mieszaniną różnych komponentów. Nie podano jednak proporcji, w jakich surowce te zastosowano w tym produkcie. Organ I instancji przyjął, iż w pozycji 1 zgłoszenia celnego w polu 31 podano: związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną L-Carnitine, a należało podać Multipower L-Carnitine Pfirsich. W ocenie WSA organ dokonał zatem zmiany jedynie nazwy towaru, a nie zmienił jego opisu. Ponadto w uzasadnieniu decyzji powołując kod PCN 2106 90 92 0, obejmujący "przetwory spożywcze nie zawierające tłuszczów, mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi" - stwierdził jedynie, że biorąc pod uwagę skład i charakter preparatu o nazwie Multipower L-Carnitine w ampułkach należy klasyfikować go do tego kodu. Natomiast organ odwoławczy w uzasadnieniu odniósł się jedynie do pozycji 2106. Tego rodzaju uzasadnienie zdaniem Sądu nie było wystarczające. Nie zawierało bowiem praktycznie żadnej merytorycznej treści. Sąd wskazał, że w sytuacji gdy Spółka sprowadza tego rodzaju produkty od wielu lat i stosuje kod Taryfy celnej, który dotychczas nie był kwestionowany przez organy celne, to kwestionując ten kod organ winien wskazać, dlaczego w jego ocenie towar nie odpowiada opisowi danej pozycji. Organ odwoławczy nie uczynił tego w sposób wystarczający. Organ l instancji stwierdził jedynie, iż fakt, że preparat stanowi mieszaninę różnych substancji spożywczych przesądza o braku możliwości jego klasyfikacji do pozycji 2922, ponieważ obejmuje ona wyłącznie wyodrębnione, zdefiniowane związki organiczne. Podobnie przyjął organ odwoławczy, powołując się na uwagę 1(a) do Działu 29 Taryfy celnej, pomijając i nie odnosząc się do pełnej treści tej uwagi, gdyż nie ustosunkował się do zawartego w niej zastrzeżenia w brzmieniu "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej". Dokonanie przez organy celne innej taryfikacji przedmiotowego preparatu niż dotychczas, zdaniem Sądu, świadczyło zarówno o znacznej zawiłości tej sprawy, jak i o potrzebie dokonania przed jej ostatecznym rozstrzygnięciem pogłębionej analizy spornej kwestii przy pomocy odpowiednich biegłych. Według Sądu występująca w rozpoznawanej sprawie od początku potrzeba skorzystania przez organy celne z pomocy odpowiedniego biegłego wynikała przede wszystkim z charakteru tej sprawy, która wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy i wiadomości w zakresie chemii, której to wiedzy w dostatecznym stopniu nie posiadają organy orzekające, a także Sąd. Za nietrafny Sąd uznał zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, wywodząc, że decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe została wydana przed upływem terminu przedawnienia. W konkluzji Sąd stwierdził, że w sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania - art. 122, 124, 187 § 1, 188 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem: 1) przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia i błędne ustalenie stanu faktycznego przez uznanie, iż organ odwoławczy nie uzasadnił klasyfikacji spornych towarów oraz poprzez stwierdzenie, iż w sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego; 2) prawa materialnego przez błędną wykładnię § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253) polegającą na przyjęciu, że sporny towar należy taryfikować w oparciu o regułę 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 listopada 2006 roku uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Sąd I instancji nie wskazał w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisu, który dla potrzeb klasyfikacji taryfowej objętego sporem towaru wymagał procentowego określenia poszczególnych składników tego towaru, a tym samym nie przedstawił przekonywających argumentów, że organ odwoławczy powołując się na treść urzędowego dokumentu - zezwolenia GIS - nie mógł na podstawie art. 188 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przyjąć, że konieczna dla potrzeb klasyfikacji taryfowej kwestia składu towaru została w sposób wystarczający stwierdzona tym dowodem. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż nie można również podzielić stanowiska Sądu I instancji, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odniósł się jedynie do pozycji 2106 Taryfy celnej oraz że tego rodzaju uzasadnienie nie jest wystarczające, bowiem nie zawiera praktycznie żadnej merytorycznej treści. Formułując ocenę tej treści Sąd l instancji nie zwrócił zdaniem NSA uwagi, że organ odwoławczy przytoczył na stronie trzeciej uzasadnienia, wydanej przez siebie decyzji, argumentację wskazującą dlaczego towar nie może być klasyfikowany do podanej przez stronę pozycji 2922 oraz wyjaśnił, dlaczego właściwą dla jego klasyfikacji jest pozycja 2106. Nie jest zatem uzasadnione stanowisko Sądu I instancji, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego praktycznie nie zawiera żadnej merytorycznej treści. Uznając, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest niewystarczające, Sąd I instancji nie wskazał, jakie kwestie zostały w nim pominięte. Stanowiska Sądu w tym zakresie nie uzasadnia przytoczony w uzasadnieniu wyroku argument wskazujący na to, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę i nie ustosunkował się do zamieszczonego w uwadze 1(a) do Działu 29 Taryfy celnej zastrzeżenia w brzmieniu: "Jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej...", gdyż organ odwoławczy powołał się na to zastrzeżenie wskazując na stronie trzeciej uzasadnienia decyzji, że pozycje tego Działu obejmują jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone, i mając na uwadze treść tej uwagi uznał, że towar nie może być klasyfikowany według pozycji 2922. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż uzasadniony jest także zarzut skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie podał przekonywujących dowodów przemawiających za koniecznością przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego. Konieczności takiej nie uzasadnia okoliczność dokonania przez organy celne innej taryfikacji preparatu niż dotychczas stosowana oraz zawiłość sprawy, gdyż zgodnie z powołanym w skardze art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ celny może powołać biegłego tylko wówczas, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Zmiana klasyfikacji celnej oraz zawiłość sprawy nie wyczerpują tego kryterium. Sąd I instancji nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, dla wyjaśnienia jakich okoliczności w sprawie konieczne są wiadomości specjalne i powołanie biegłego z zakresu chemii w sytuacji, gdy w urzędowym dokumencie GIS stwierdzono, że preparat o nazwie "Multipower L-Carnitine Pfirsich" jest dietetycznym środkiem spożywczym. Sąd nie wskazał, który ze składników tego preparatu jest sporny oraz nie uzasadnił, że ustalenie składu i właściwości tego składnika wymaga wiadomości specjalnych oraz że dokonanie tych ustaleń ma znaczenie dla klasyfikacji taryfowej tego preparatu. Autor skargi kasacyjnej – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - słusznie zarzuca, że brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania powoduje, że wykonanie wyroku i przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego będzie utrudnione. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu l instancji, że wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniały uchylenie decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Po przekazaniu sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 20 lutego 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż popiera skargę z dnia 27 września 2004 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, 121 i art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 124, 125, art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: a. brak wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy w szczególności składu produktów decydującego o kodzie taryfy celnej; b. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w sytuacji, gdy naliczenie długu celnego związane jest z nieprawidłowościami leżącymi po stronie organów celnych; c. naruszenie zasady, iż organy działają na podstawie przepisów prawa poprzez przyjęcie, iż organy celne stosują tylko wybrane unormowania; d. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych poprzez stosowanie różnych kodów taryfy celnej do tego samego produktu; e. niewyjaśnienie wzajemnych relacji pomiędzy przepisami prawa wskazanymi powyżej co było niezbędne dla prawidłowej subsumcji i zastosowania właściwego kodu taryfy celnej; f. niewyjaśnienie mających wpływ na ostateczny wynik okoliczności sprawy w zakresie ustalenia poprawnej i jednolitej taryfikacji produktów zgłoszonych przez stronę do odprawy celnej; g. nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i tym samym uniemożliwienie stronie złożenia kolejnych wniosków dowodowych; h. priorytetowe potraktowanie w postępowaniu, w szczególności przez organ I instancji zasady szybkości postępowania z uwagi na zbliżający się upływ terminu, który pozwala na uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, co jednak nastąpiło kosztem wnikliwości postępowania; i. naruszenie przepisów stanowiących podstawę do powołania biegłego w sprawie, która jak pokazują rozbieżne decyzje organów celnych wymaga wiadomości specjalistycznych; j. naruszenie przepisów odnoszących się do szczególnej mocy dokumentów urzędowych i potraktowanie w ten sposób decyzji GIS; k. naruszenie zasady prowadzenia postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez w zależności od tego, czy odpowiada to organom celnym poprzestawanie na decyzjach GIS albo prezentowanie argumentacji iż ustalenia w niej zawarte nie są wiążące, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o dopuszczenie w toku postępowania dowodu z załączonych decyzji organów celnych wydanych względem jego mocodawcy wobec tych samych produktów. Podczas rozprawy w dniu 7 marca 2007 roku pełnomocnik skarżącej spółki poparł skargę i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczył także, iż postępowania w sprawach trzech decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego załączonych do pisma procesowego z dnia 28 lutego 2007 r. do chwili obecnej się toczą, gdyż wniesiono od nich odwołanie, a potem skargę do WSA w Łodzi, a obecnie są skargi kasacyjne od wyroków WSA. W jednej ze spraw postępowanie się już zakończyło oddaleniem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. Pełnomocnik nie potrafił wskazać, której sprawy wyrok ten dotyczył. W złożonym do Sądu w dniu 8 marca 2007 r. głosie do protokołu pełnomocnik podtrzymał swoje stanowisko, że w postępowaniu przed organami celnymi zasadnym było powołanie biegłego, na co wskazał WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku w sprawie III SA/Łd 460/06. Wyjaśnił również, że decyzje wydane przez organ I instancji, które złożył na rozprawie są ostateczne. Z powodu uchybienia terminu do złożenia odwołania sprawy nie trafiły do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) obowiązującej od 1 stycznia 2004 r. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle zaś art. 1 § 2 tejże ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W pierwszej kolejności zauważyć wypada, iż sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 28 września 2005 roku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. wskazując szczegółowo na czym, w jego ocenie, polegało naruszenie przepisów postępowania. Powyższy wyrok – na skutek złożenia skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. – został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie podzielił argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe, zatem sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Związanie wykładnią nie obejmuje ocen dotyczących stanu faktycznego. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy : 1/ stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; 2/ po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny ( J.P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004 r, str. 268). W ocenie Sądu żaden ze wskazanych przypadków nie zaistniał w rozpoznawanej sprawie. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że przedmiotem zgłoszenia celnego Nr [...] był preparat o nazwie "Multipower L-Carnitine Pfirsich", którego skład wskazany został w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] , i który w zezwoleniu tym uznany został za dietetyczny środek spożywczy. Przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa tego preparatu. Zastosowanie właściwego kodu przesądza o zastosowaniu stawki celnej i wysokości długu celnego. Oceniając prawidłowość klasyfikacji taryfowej preparatu zastosowanej przez organy celne należy przypomnieć, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza , że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany ( patrz wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2004 r. V S.A. 2278/2003 - niepublikowany). Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (stanowiących załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – Dz.U. Nr 129, poz. 1253 ze zmianami ) klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów ( reguła 1 ). Klasyfikację wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z kilku materiałów lub substancji należy ustalać w myśl reguły 3 według następujących zasad: - pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny; w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny; - do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl wyżej wymienionej reguły nie jest możliwa, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; - jeżeli klasyfikacja i w taki, jak wyżej sposób nie jest możliwa, należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Wskazane kryteria obligują zatem do ustalenia składu danego towaru, ustalenia , czy stanowi on mieszaninę różnych składników, jakie jest jego przeznaczenie i czy wśród tych komponentów jeden decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu. Przy ustalaniu taryfikacji towaru decydujące znaczenie ma stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego ( art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Mając na uwadze ustalenia poczynione w postępowaniu przez organ celny oraz stanowisko wyrażone w uzasadnieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, iż Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. dokonał prawidłowej klasyfikacji towaru zgłoszonego do odprawy celnej do pozycji 2106 słusznie przy tym wskazując, iż preparat objęty zgłoszeniem celnym nie może być klasyfikowany do pozycji 2922. Pozycja 2922 zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną. Ponadto zgodnie z uwagą 1a) do Działu 29 Taryfy Celnej " jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej , pozycje tego działu obejmują jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone" Biorąc pod uwagę niesporny skład preparatu, wskazany z zezwoleniu GIS z dnia 21 .12.1998 r , z którego wynika , że jest to mieszanina różnych komponentów : wody, L-karnityny, kwasu cytrynowego, aromatu naturalnego, acesulfamu K, aspartamu i ryboflawiny, nie można było uznać , że jest to odrębny, chemicznie zdefiniowany związek aminowy z tlenową grupą funkcyjną. W uwadze ogólnej do działu 29 ( uwaga 1 do działu str. 433) zawarta jest definicja tego pojęcia , zgodnie z którą odrębny, chemicznie zdefiniowany związek jest pojedynczym związkiem chemicznym o znanej strukturze, który nie zawiera innych substancji celowo dodanych podczas produkcji lub po jej zakończeniu ( włącznie z oczyszczaniem). Mieszanina kilku składników , a taką mieszaniną jest przedmiotowy preparat, nie mogła być uznana za pojedynczy związek chemiczny. Z analizy składu spornego towaru jasno bowiem wynika, iż zawiera on szereg składników o charakterze spożywczym np. aromat, acesulfam K (słodzik), aspartam (słodzik), które w połączeniu ze składnikami chemicznymi powodują utratę przez cały produkt cech związku chemicznego i nadają mu cechy produktu spożywczego. Klasyfikacja zastosowana przez skarżąca nie mogła być uznana za prawidłową. Organ celny trafnie przyjął i uzasadnił , dlaczego przedmiotowy preparat winien być zaklasyfikowany do pozycji 2106, która zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone" Wskazał, że zgodnie z treścią Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje m.in. przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio jak i po obróbce ( gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie lub mleku). Sporny towar w pełni odpowiada powyższemu opisowi, co znajduje potwierdzenie w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego, w którym towar ten określony został jako "dietetyczny środek spożywczy". Przyjąć przy tym należy, iż dokument ten był wystarczającym do uznania, że konieczna dla potrzeb klasyfikacji towarowej kwestia składu towaru, została w sposób należyty ustalona. Przyjęty przez organ celny kod PCN 210690 92 0 jest prawidłowy. Ta podpozycja obejmuje artykuły nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5%tłuszczu mleka , 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi. Niewątpliwie przedmiotowy preparat nie zawiera składników wymienionych tym punkcie Taryfy celnej co oznacza, że nie było potrzeby ustalania procentowego składu składników praparatu. Podstawową zasadą stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej jest konieczność stosowania reguł w odpowiedniej kolejności, to znaczy, iż poszczególne reguły znajdują zastosowanie jedynie wówczas, jeżeli nie ma możliwości zastosowania reguł ich poprzedzających. Zasada ta nie dotyczy jedynie reguły 6. W analizowanym przypadku klasyfikacja spornego towaru oparta była na regule 1 ORINS. Tym samym brak było możliwości zastosowania reguły 3(b). W świetle powyższego należy uznać, iż nie doszło do naruszenia przez organy administracji przepisów dotyczących postępowania dowodowego (art. 187, 191 Ordynacji podatkowej). W sprawie nie wystąpiła także konieczność powołania biegłego, gdyż jak wskazał NSA w swoim wyroku zmiana klasyfikacji celnej oraz zawiłość sprawy nie uzasadniają powołania biegłego jeżeli nie są potrzebne w sprawie wiadomości specjalne. W niniejszej sprawie, dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wystarczająca była, w ocenie Sądu , treść urzędowego dokumentu – zezwolenia GIS , w którym stwierdzono, że Multipower L- Carnitine Pfirsich jest dietetycznym środkiem spożywczym i wskazano skład preparatu. Charakter składników decydujących o klasyfikacji spornego towaru jest powszechnie znany i organy celne nie musiały opierać się na opiniach biegłych dla ustalenia, jaką rolę pełnią takie składniki jak: woda, kwas cytrynowy, aromat naturalny, aspartam (słodzik), acesulfam K (słodzik). Fakt obecności w spornym towarze składników wykluczających jego klasyfikację do pozycji 2922, a przemawiających za klasyfikacją do pozycji 2106 został stwierdzony na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów, a zatem "stwierdzony wystarczająco innym dowodem". Tym samym przeprowadzanie na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej kolejnych dowodów na tę okoliczność należało, uznać za bezzasadne. Nie jest także uzasadniony zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego . W tym zakresie Sąd rozpoznający sprawę podtrzymuje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku z 28 września 2005 r. Stanowisko to nie zostało zakwestionowane przez NSA . Decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W rozpoznawanej sprawie termin trzyletni nie został przekroczony. Reasumując wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie prawidłowo zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy. Organy celne prowadząc postępowanie administracyjne nie naruszyły – wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania – art. 120, 121, 122, 123 § 1 124, 125, 187, 188, 197, 200, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo zaklasyfikowały preparat do kodu 210690 92 0 Taryfy Celnej ze stawką celną 20 %. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej podniesionych w piśmie z 21 lutego 2007 r wskazać należy, że stanowią one w istocie powtórzenie wcześniejszych zarzutów uwzględnionych pierwotnie przez WSA , które zostały już ocenione przez NSA w uzasadnieniu wyroku i nie zasługują one na uwzględnienie. Strona skarżąca nie wskazała żadnych nowych okoliczności, które wymagały wyjaśnienia. Fakt, iż w innej podobnej sprawie uprawomocnił się wyrok WSA podzielający stanowisko Spółki nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.