III SA/Łd 586/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2009 roku postanawia zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] o nr [...], określił K.R. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P.P.U.H. "A" K.R. w O. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r. w kwocie 9381,00 zł. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, iż zobowiązanie określono Stronie w związku odebraniem przy sprzedaży oleju opałowego 5 wadliwych oświadczeń, które zawierały braki formalne typu brak pełnego adresu miejsca urządzenia grzewczego, rodzaju urządzeń grzewczych, miejsca sporządzenia oświadczenia. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1. art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie przez kupującego art. 89 ust 7 tejże ustawy skutkuje koniecznością zastosowania wobec Strony stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt l ustawy o podatku akcyzowym, 3. art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (DZ.U. UE L. 03.283.51 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych. Ponadto zarzucił naruszenie prawa procesowego: 1. art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez powoływanie się na konieczność ścisłej interpretacji tekstu podatkowego, mimo możliwości odstąpienia od literalnego znaczenia przepisu w sytuacji gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, a taki właśnie przypadek występuje w przedmiotowej sprawie, 2. art. 120, art. 187, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie wyższości oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Pismem z dnia 20 września 2012 r. Strona wniosła również o zawieszenie ww. postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny poważnych wątpliwości prawnych oraz zgodności z Konstytucją przepisów art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym, zawartych w zapytaniu WSA we Wrocławiu i WSA w Białymstoku. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zawiesił wszczęte ww. odwołaniem postępowanie odwoławcze. W związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 11 lutego 2014 r. wyroku o sygn. akt P 24/12 oraz postanowienia o sygn. akt P 50/11, postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. podjął zawieszone postępowanie. Strona w piśmie z dnia 22 kwietnia 2014 r. wypowiadając się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ponownie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem strony nieprawidłowości , które stały się podstawą wydania decyzji przez organ I instancji nie powinny w prostej linii prowadzić do obarczenia podmiotu odpowiedzialnością podatkową. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] W jej uzasadnieniu powołał brzmienie art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 10 ust. 8 oraz ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Wskazał ponadto brzmienie art. 89 u.p.a. oraz wymienił niezbędne elementy formalne oświadczenia nabywcy oleju opałowego, określone ww. przepisem. Podkreślił, iż w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 tego przepisu, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów, nie zaś stawkę preferencyjną - 232 zł/ 1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Nie zgadzając się ze stanowiskiem podatnika zaprezentowanym w odwołaniu, organ odwoławczy powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11, umarzające postępowanie zainicjowane pytaniem WSA w Białymstoku ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12. Organ ponownie podkreślił, iż brak w oświadczeniu któregoś z elementów wymienionych w art. 89 ust. 6 i 7 bądź art. 86 ust. 8 u.p.a., dyskwalifikuje oświadczenie, jako kompletny dokument warunkujący zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Materialnoprawny charakter oświadczeń wyklucza zatem możliwość konwalidowania ich treści podczas prowadzonego postępowania kontrolnego. Wskazano, iż K.R. w maju 2009 r. sprzedawał olej opałowy na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w ilości 32068 litrów. Łącznie dokonano 18 transakcji, przy każdej transakcji odebrano oświadczenie od nabywcy oleju opałowego o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze. W wyniku weryfikacji oświadczeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej pod względem wymogów formalnych stwierdzono nieprawidłowości w 3 przypadkach. I tak oświadczenia: S.S.z dnia 28 maja 2009 r. na 1000 litrów oleju opałowego i R.K. z dnia 13 maja 2009r. na 400 litrów nie zawierają wpisu o miejscu ich sporządzenia, natomiast oświadczenie R.S. z dnia 13 maja 2009 r. na 1000 litrów nie posiada informacji o rodzaju posianych przez nabywcę urządzeń grzewczych. W wyniku weryfikacji oświadczeń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, pod względem wymogów formalnych stwierdzono nieprawidłowości w 2 przypadkach. Wadliwe oświadczenie zostało odebrane od firmy B. Sp. z o. o. odpowiedzialnością, na fakturze VAT nr [...] z dnia 26 maja 2009r. dot. 1500 litrów oleju opałowego, gdzie brak jest pełnego adresu lokalizacji urządzenia grzewczego - wpisano jedynie nazwę ulicy oraz nr domu, które to dane nie występują w adresie firmy. Wada formalna występuje również w oświadczeniu Wspólnoty Mieszkaniowej w B. złożonym na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] w którym nie wskazano miejsca urządzenia grzewczego (do faktury VAT nr [...] z dnia [...] załączono dodatkowe oświadczenie, złożone w dniu 2 marca 2009 r. przez T.K. - osobę nabywającą olej opałowy na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej w B.- osobę nabywająca olej na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej w B., w którym osoba ta podała tym razem siebie jako nabywcę oleju opałowego wykazując rodzaj i typ urządzenia grzewczego w postaci pieca centralnego Bruderus. Dodatkowo odebrane oświadczenie, od T.K. w dniu 2 czerwca 2009 r. pomimo, iż jest ono oświadczeniem kompletnym nie może stanowić dowodu na sprzedaż uprawniającą do stawki preferencyjnej. Faktura VAT nr [...] z dnia [...] dotyczy Wspólnoty Mieszkaniowej zaś w oświadczeniu z dnia nabywcą jest T.K.. Dodatkowo oświadczenie to odebrano dwa dni po powstaniu obowiązku podatkowego). Za niezasadne organ uznał zarzuty błędnej interpretacji art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło też do naruszenia art. 3, art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (DZ.U. UE L. 03.283.51 ze zm). W ocenie organu brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków, takich jak uzyskanie od nabywców oleju prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe, czy złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przepisami Dyrektywy Energetycznej. Na powyższą decyzję K.R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie art. 89 ust. 6 i ust. 7 w związku z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń składanych mu przez nabywców określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1 tej ustawy, mimo iż organ podatkowy nie wskazał skarżącemu przepisów ww. ustawy umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowanie od nabywców spełnienia warunków art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6 i 7 przy sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Zarzucił również naruszenie art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych. Zarzucił także naruszenie prawa procesowego – art. 120, 121, 187, 191 o.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zwolnienie z obowiązku ponoszenia opłat sądowych oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2014 r. referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym odmówił skarżącemu prawa pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych. Postanowieniem z dnia 24 września 2014 r. Sąd odmówił skarżącemu wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270) – zwanej dalej - p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o powyższy przepis następuje z urzędu, lecz jego celowość została pozostawiona ocenie sądu (por. postanowienia NSA z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt: I OZ 45/05 oraz z dnia 7 czerwca 2008 r. sygn. akt: I OZ 382/08), zaś generalnie następuje wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadminstracyjnej zależy od wyniku innego postępowania (administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przez Trybunałem Konstytucyjnym). W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt: I FZ 221/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 3321/08), przyjmuje się, że zawieszenie postępowania sądowego powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości jak również ekonomiki procesowej, przy czym celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości ewentualnej konieczności uruchomienia nadzwyczajnych środków wzruszania rozstrzygnięć ostatecznych, np. przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności decyzji. Dodatkowo należy podkreślić, że w sprawach sądowoadministracyjnych zjawiskiem wielce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko sądu, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym (por. postanowienie NSA z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt: I FZ 221/08 LEX nr 479145 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s.302-303). Jednolitość orzecznictwa - dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego - służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich musi zapaść takie samo rozstrzygnięcie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że istotą problemu w rozpoznawanej sprawie jest zastosowanie stawki podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą przez stronę skarżącą oleju na cele opałowe. Organy podatkowe zakwestionowały w niniejszej sprawie 5 oświadczeń nabywców oleju opałowego z uwagi na ich wady formalne w postaci braku pełnego adresu miejsca urządzenia grzewczego, niewskazania rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca sporządzenia oświadczenia. W związku z powyższym powstała wątpliwość czy do wskazanych przypadków sprzedaży winna zostać zastosowana sankcyjna stawka podatku akcyzowego (1822 zł/1000 litrów) czy też stawka preferencyjna (232 zł/ 1000 litrów). Wyjaśnienia wymaga także kwestia, jaki jest cel uregulowania określonego w art. 89 ust. 5 i art. 89 ust. 15 u.p.a. oraz jak należy rozumieć zasadę proporcjonalności w unormowaniach dotyczących podatku akcyzowego. Taki sam problem występuje w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 214/14, ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego A. Spółki jawnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 r. W sprawie tej bowiem również zakwestionowano oświadczenia nabywców oleju opałowego, z uwagi na brak adresu urządzenia grzewczego. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] uznając, że skarga Spółki jest częściowo zasadna. Od powyższego wyroku w dniu 6 czerwca 2014 r. wpłynęła skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w Ł. Po jej rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnie się sporna kwestia, a także istotne w sprawie zagadnienie, czy niepodanie w oświadczeniu adresu gdzie znajduje się urządzenie grzewcze jest brakiem tego oświadczenia na tyle istotnym aby je dyskwalifikowało, a tym samym, czy waga tego uchybienia powinna czy też nie powinna skutkować stosowaniem sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego, zdaniem sądu, z uwagi na tożsamość problemu prawnego wyłaniającego się w obu sprawach, celowym jest zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 214/14. Przemawia za tym wzgląd na jednolitość orzecznictwa sądowego oraz ekonomikę procesową. Z tych względów, sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w postanowieniu. U.K.