III SA/Łd 587/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 roku postanawia zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...]., określił K.R. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P.P.U.H. "A" K.R. w O. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009 r. w kwocie 12.005,00 zł. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, iż zobowiązanie określono stronie w związku odebraniem przy sprzedaży oleju opałowego 3 oświadczeń, które zawierały braki formalne w postaci braku pełnego adresu miejsca urządzenia grzewczego, liczby urządzeń grzewczych. Od powyższej decyzji K.R. złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie prawa materialnego: art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie przez kupującego art. 89 ust 7 tejże ustawy skutkuje koniecznością zastosowania wobec strony stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (DZ.U. UE L. 03.283.51 ze zn.), zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych, Ponadto zarzucił naruszenie prawa procesowego: 1 .art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do skorzystania z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, z powodu nie spełnienia przez kupującego warunków uprawniających nabywcę do dokonania zakupu oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, 2. art. 120, art. 121, art. 187. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie wyższości oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Pismem z dnia 20 września 2012 r. Strona wniosła również o zawieszenie ww. postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny poważnych wątpliwości prawnych oraz zgodności z Konstytucją przepisów art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym, zawartych w zapytaniu WSA we Wrocławiu i WSA w Białymstoku. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zawiesił wszczęte ww. odwołaniem postępowanie odwoławcze. W związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 11 lutego 2014 r. wyroku o sygn. akt P 24/12 oraz postanowienia o sygn. akt P 50/11, postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. podjął zawieszone postępowanie. Strona w piśmie z dnia 22 kwietnia 2014 r. wypowiadając się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ponownie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem strony nieprawidłowości , które stały się podstawą wydania decyzji przez organ I instancji nie powinny w prostej linii prowadzić do obarczenia podmiotu odpowiedzialnością podatkową. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał decyzję dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] W jej uzasadnieniu powołał brzmienie art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 10 ust. 8 oraz ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Wskazał ponadto brzmienie art. 89 u.p.a. oraz wymienił niezbędne elementy formalne oświadczenia nabywcy oleju opałowego, określone ww. przepisem. Podkreślił, iż w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 tego przepisu, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów, nie zaś stawkę preferencyjną – 232 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Nie zgadzając się ze stanowiskiem podatnika zaprezentowanym w odwołaniu, organ odwoławczy powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11, umarzające postępowanie zainicjowane pytaniem WSA w Białymstoku ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12. Organ ponownie podkreślił, iż brak w oświadczeniu któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 89 ust. 6 i 7 bądź art. 86 ust. 8 u.p.u., dyskwalifikuje oświadczenie, jako kompletny dokument warunkujący zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Materialnoprawny charakter oświadczeń wyklucza zatem możliwość konwalidowania ich treści podczas prowadzonego postępowania kontrolnego. Wskazano, że podatnik w czerwcu 2009 r. sprzedawał olej opałowy na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w ilości 32772 litrów. Łącznie dokonano 19 transakcji, przy każdej transakcji odebrano oświadczenie od nabywcy oleju opałowego o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze. W wyniku weryfikacji oświadczeń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, pod względem wymogów formalnych stwierdzono nieprawidłowości w 3 przypadkach. Wadliwe oświadczenie zostało odebrane od Zespołu Szkół Prywatnych w O. na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] dot. 2000 litrów oleju opałowego, gdzie brak jest pełnego adresu lokalizacji urządzenia grzewczego-wpisano jedynie nazwę ulicy, w przypadku al. S. 1 dane te nie występują w adresie nabywcy. Podobna sytuacja ma miejsce także na oświadczeniu złożonym przez ZPH B. J.L. na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] dot. 1950 litrów oleju opałowego, gdzie brak jest pełnego adresu lokalizacji urządzenia grzewczego - wpisano jedynie nazwę ulicy, w dane te nie występują w adresie nabywcy. Wada formalna występuje również w oświadczeniu Handel i Pośrednictwo B.C. na fakturze nr [...] z dnia [...] dot. 3600 litrów oleju opałowego, w oświadczeniu nie wskazano liczby urządzeń grzewczych. Za niezasadne organ uznał zarzuty błędnej interpretacji art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło też do naruszenia art. 3, art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (DZ.U. UE L. 03.283.51 ze zm). W ocenie organu brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków, takich jak uzyskanie od nabywców oleju prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe, czy złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przepisami Dyrektywy Energetycznej. Na powyższą decyzję K.R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie art. 89 ust. 6 i ust. 7 w związku z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń składanych mu przez nabywców określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1 tej ustawy, mimo iż organ podatkowy nie wskazał skarżącemu przepisów ww. ustawy umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowanie od nabywców spełnienia warunków art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6 i 7 przy sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Zarzucił również naruszenie art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych. Zarzucił także naruszenie prawa procesowego – art. 120, 121, 187, 191 o.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zwolnienie z obowiązku ponoszenia opłat sądowych oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2014 r. referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym odmówił skarżącemu prawa pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych. Postanowieniem z dnia 24 września 2014 r. Sąd odmówił skarżącemu wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270) – zwanej dalej - p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o powyższy przepis następuje z urzędu, lecz jego celowość została pozostawiona ocenie sądu (por. postanowienia NSA z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt: I OZ 45/05 oraz z dnia 7 czerwca 2008 r. sygn. akt: I OZ 382/08), zaś generalnie następuje wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadminstracyjnej zależy od wyniku innego postępowania (administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przez Trybunałem Konstytucyjnym). W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt: I FZ 221/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 3321/08), przyjmuje się, że zawieszenie postępowania sądowego powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości jak również ekonomiki procesowej, przy czym celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości ewentualnej konieczności uruchomienia nadzwyczajnych środków wzruszania rozstrzygnięć ostatecznych, np. przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności decyzji. Dodatkowo należy podkreślić, że w sprawach sądowoadministracyjnych zjawiskiem wielce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko sądu, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym (por. postanowienie NSA z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt: I FZ 221/08 LEX nr 479145 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s.302-303). Jednolitość orzecznictwa - dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego - służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich musi zapaść takie samo rozstrzygnięcie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że istotą problemu w rozpoznawanej sprawie jest zastosowanie stawki podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą przez stronę skarżącą oleju na cele opałowe. Organy podatkowe zakwestionowały w niniejszej sprawie 3 oświadczenia nabywców oleju opałowego z uwagi na ich wady formalne w postaci braku pełnego adresu miejsca urządzenia grzewczego oraz niewskazania rodzaju urządzeń grzewczych. W związku z powyższym powstała wątpliwość czy do wskazanych przypadków sprzedaży winna zostać zastosowana sankcyjna stawka podatku akcyzowego (1822 zł/1000 litrów) czy też stawka preferencyjna (232 zł/ 1000 litrów). Wyjaśnienia wymaga także kwestia, jaki jest cel uregulowania określonego w art. 89 ust. 5 i art. 89 ust. 15 u.p.a. oraz jak należy rozumieć zasadę proporcjonalności w unormowaniach dotyczących podatku akcyzowego. Taki sam problem występuje w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 214/14, ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "C" B. M., B. A. Spółki jawnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 r. W sprawie tej bowiem również zakwestionowano oświadczenia nabywców oleju opałowego, z uwagi na brak adresu urządzenia grzewczego. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] uznając, że skarga Spółki jest częściowo zasadna. Od powyższego wyroku w dniu 6 czerwca 2014 r. wpłynęła skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Po jej rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnie się sporna kwestia, a także istotne w sprawie zagadnienie, czy niepodanie w oświadczeniu adresu gdzie znajduje się urządzenie grzewcze jest brakiem tego oświadczenia na tyle istotnym aby je dyskwalifikowało, a tym samym, czy waga tego uchybienia powinna czy też nie powinna skutkować stosowaniem sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego, zdaniem sądu, z uwagi na tożsamość problemu prawnego wyłaniającego się w obu sprawach, celowym jest zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 214/14. Przemawia za tym wzgląd na jednolitość orzecznictwa sądowego oraz ekonomikę procesową. Z tych względów, sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w postanowieniu. U.K.