III SA/Łd 589/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 r. sprawy ze skargi S. E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej w podatku akcyzowym za luty 2005 r., marzec 2005 r., sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., grudzień 2005 r., styczeń 2006 r., marzec 2006 r. i kwiecień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1 i § 2 z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej o.p., art. 11 ust. 1, art. 92 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...] z dnia [...] o przeniesieniu odpowiedzialności na S. S. E. za zaległości w podatku akcyzowym Spółki z o.o. A z siedzibą w S., za okres od lutego 2005r. do kwietnia 2006r., Dyrektor Izby Celnej w Ł.: 1) uchylił w całości decyzję organu I instancji, 2) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze Spółką z o.o. A członka zarządu ww. Spółki, S. S. E. za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za miesiące luty 2005r., marzec 2005r., sierpień 2005r., wrzesień 2005r., grudzień 2005r., styczeń 2006r., marzec 2006r., kwiecień 2006r w łącznej kwocie 1 796.884,00 zł, będącą sumą kwoty głównej 1 689.862,00 zł oraz odsetek za zwłokę 107 022,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec S. E. w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków Prezesa Zarządu Spółki z o.o. A. Spółka z o.o. A nie regulowała należności podatkowych w podatku akcyzowym. Wystawione zostały tytuły wykonawcze o nr [...] z dnia [...] marca 2006r., nr [...] oraz [...] z dnia [...] maja 2006r. obejmujące zobowiązania za miesiące sierpień, wrzesień grudzień 2005r. na kwotę 841 447,00zł. Postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość A Sp. z o.o. w S., obejmującą likwidację majątku Spółki. Postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy dla Ł.- Ś. w Ł. wykreślił przedmiotową Spółkę z KRS. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] przeniósł odpowiedzialność na S. E. za zaległości w podatku akcyzowym Spółki z o.o. A powstałe w okresie od lutego 2005r. do kwietnia 2006r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że S. E. nie udowodnił istnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w artykule 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast analiza bilansów sporządzonych przez A Spółkę z o.o. za lata 2004 i 2005 wskazuje, że podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki istniały na długo przed datą złożenia tego wniosku w sądzie. Od powyższej decyzji odwołał się S. E. Zarzucił naruszenie przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 116 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 w związku z art. 67d § 1 pkt 3 i § 2 poprzez przeniesienie na członka zarządu odpowiedzialności za nieistniejące zobowiązania wobec ich umorzenia w stosunku do podatnika, tj. A Sp. z o. o. Ponadto podał, że organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności istotnych dla uznania zasadności przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na członka zarządu spółki kapitałowej, co stanowi naruszenia art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz niewłaściwie zastosował art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z brzmieniem art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. : 1) uchylił w całości decyzję organu I instancji, 2) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze Spółką z o.o. A członka zarządu ww. Spółki, S. S. E. za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za miesiące luty 2005r., marzec 2005r., sierpień 2005r., wrzesień 2005r., grudzień 2005r., styczeń 2006r., marzec 2006r., kwiecień 2006r w łącznej kwocie 1 796.884,00 zł, będącą sumą kwoty głównej 1 689.862,00 zł oraz odsetek za zwłokę 107 022,00 zł. W uzasadnieniu powyższego organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie w aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...], gdzie w sentencji wskazano, iż umarza się ww. zaległości Spółki z tytułu podatku akcyzowego, niemniej dokument ten nie został podpisany przez organ podatkowy - Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. Decyzja ta zatem nie weszła do obrotu prawnego, stanowi projekt, który nie powinien znajdować się w aktach sprawy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji błędnie wskazano kwoty odsetek. Organ I instancji błędnie bowiem orzekł o odpowiedzialności S. E. za odsetki od zaległości podatkowych Spółki naliczone w okresie od ogłoszenia jej upadłości. Organ powołując się na treść art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, art. 289 Kodeksu spółek handlowych wskazał, że ponieważ odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do spółki subsydiarna nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym niż taką odpowiedzialność ponosi sama spółka. Odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zakończy się zlikwidowaniem całej masy upadłościowej. Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś., [...] Wydziału Krajowego Rejestru Sadowego z dnia [...] maja 2010 r. sygn. akt [...], z którego wynika, iż zarząd Spółki A był jednoosobowy, a w jego skład wchodził od 24 marca 2003r. jako Prezes Zarządu S. S. E. Pełnił on tę funkcję w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań. Ponadto organ wskazał, iż egzekucję prowadzoną z majątku Spółki uznać należy za bezskuteczną. Po ogłoszeniu upadłości i w czasie trwania postępowania upadłościowego wierzyciel, także będący Skarbem Państwa, nie może wszcząć i prowadzić odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności. Postępowanie egzekucyjne - zarówno sądowe, jak i administracyjne - wszczęte przeciwko upadłemu ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości, a umarza się je z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W czasie natomiast postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Prowadzone przeciwko Spółce z o.o. A postępowanie upadłościowe zakończyło się wydaniem postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego, które pozwala na stwierdzenie, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakichkolwiek części majątku. W związku z tym organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki A. Organ stwierdził, iż powyższe potwierdza, że w sprawie spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki A. Organ wskazał, że S. E. pełniąc funkcję Prezesa Spółki z o.o. A złożył wniosek o ogłoszenie upadłości do Sądu Rejonowego w S. Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki z o.o. A obejmującą likwidację Spółki. Dyrektor Izby Celnej w Ł. pismem z dnia [...] lipca 2006 r. zgłosił wierzytelności w łącznej kwocie 2 687 721,00 zł. Organ wskazał, iż w toku postępowania nie udało się zaspokoić całości zgłoszonych wierzytelności. Po zakończeniu postępowania pozostały należności w podatku akcyzowym w kwocie 1 689 862,00 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji nie wskazał konkretnej daty, kiedy nastąpiła sytuacja, w której zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, czy też kiedy Spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania. Tym samym organ I instancji w sposób wystarczający nie uzasadnił, iż wniosek o zgłoszenie upadłości był złożony w niewłaściwym czasie. Wobec powyższego organ odwoławczy przeprowadził we własnym zakresie postępowanie mające na celu ustalenie, czy S. E. we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Po przeanalizowaniu sprawozdań finansowych za lata 2001 – 2005 organ II instancji stwierdził, że Spółka była we wszystkich badanych okresach w złej kondycji finansowej. Spółka A jako następca prawny przedsiębiorstwa [...] Zakłady Przemysłu Owocowo - Warzywnego A nie potrafiła udźwignąć kosztów związanych z jego prywatyzacją. Działalność Spółki w badanym okresie charakteryzowała się bardzo niskim kapitałem własnym, co wynikało z ogromnej straty odnotowanej w 2002 r. oraz bardzo wysokim kapitałem obcym. Wynik finansowy, tj. strata odnotowana w 2002r. wpłynęła na dalszą sytuację finansową Spółki. Obroty zaczęły spadać, a koszty niebezpiecznie się zwiększały. Na wzrost tych kosztów miały wpływ koszty związane z realizacją zapisów umowy leasingowej, koszty związane z modernizacją i remontami przestarzałego majątku trwałego, zmiany przepisów w podatku akcyzowym, zmiany w ustawie o transporcie drogowym, niestabilny kurs złotego i związane z tym różnice kursowe. Zmodernizowano wprawdzie linię produkcyjną, wyremontowano prasę tłoczącą, zaciągnięto kredyt obrotowy na skup jabłek do produkcji moszczu i koncentratu jabłkowego. Popyt na tego rodzaj asortyment okazał się jednak niewielki, a konkurencja wyjątkowo silna. Zbyt niski kapitał własny spowodował bardzo wysokie zadłużenie. Wskaźnik płynności finansowej bieżącej nie był niższy od jedności, ale też nie był wyższy od 1,2. Głównym problemem był nadmierny poziom zapasów, utrzymujący się w każdym z badanych okresów. Powyższe ma odzwierciedlenie w wyniku finansowym netto. Analizując podstawową, statutową działalność Spółki organ stwierdził, że działalność Spółki była nierentowna. Zdaniem organu sytuacja majątkowo-kapitałowa z roku na rok się pogarszała. Przejawia się to m.in. w spadku wysokości kapitału pracującego, stosunku kapitału własnego do aktywów. Wskaźniki płynności oraz aktywności i sprawności działania pokazują coraz większe trudności w realizowaniu bieżących zobowiązań. Spółka dokonała w 2004r. bardzo ważnej dla siebie inwestycji - przeniesiono własność leasingowego przedsiębiorstwa. Przeniesienie własności nastąpiło 30 kwietnia 2004r. Spółka musiała jednak dokonać spłaty wymaganej kwoty należności, tj. min 30% mienia oddanego do odpłatnego korzystania. Kwota tej spłaty wynosiła 701 400,00 zł (33,4 % kwoty leasingowej). 420 000,00 Spółka spłaciła do dnia 30 kwietnia 2004r. Na dzień 31 grudnia 2004r. pozostała kwota do spłaty wyniosła w sumie 1 426 132,88 zł. Dodatkowo zmiany unijne wprowadziły obowiązek tworzenia składów podatkowych, co również wymagało nakładów finansowych w celu spełnienia wymogów określonych prawem. W związku z brakiem kredytu bankowego oraz generowaniem ogromnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością - Spółka korzystała także z pomocy publicznej udzielanej przez Urząd Celny (rozłożenie płatności na raty) oraz przez Urząd Miasta S. (odroczenie zobowiązań w podatku od nieruchomości). Organ wskazał, iż wskaźnik bieżącej płynności w Spółce wynosił na koniec roku 2003: 1,2, na koniec roku 2004: 1,05, na koniec roku 2005: 1,02. Wskaźnik bieżącej płynności informuje, w jakim stopniu aktywa obrotowe pokrywają zobowiązania krótkoterminowe. Przyjmuje się że wskaźnik ten mieścić się powinien w przedziale 1,2 -2,4. Przedział ten jest płynny i zależy od branży, w jakiej działa firma, jednak generalnie przyjmuje się że przy takim poziomie płynności finansowej istnieje realne zabezpieczenie spłaty zobowiązań krótkoterminowych. Wartości tego wskaźnika wskazują, że w 2003 Spółka posiadała płynność finansową, natomiast w kolejnych latach traciła zdolność do regulowania bieżących zobowiązań. Wskaźnik szybkiej płynności finansowej wskazuje się, że wskaźnik wyższy od 1 zapewnia, że firma jest w stanie na bieżąco regulować zobowiązania krótkoterminowe. Z kolei A. H. podaje, że średni pozom tego wskaźnika w polskich realiach bez uwzględniania specyfiki branżowej osiąga poziom wartości optymalnych i wynosi 0,7 - 0,8 (70%-80%). W przypadku Spółki A wskaźniki kształtowały się następująco: na koniec roku 2003: 0,49, na koniec roku 2004: 0,42, na koniec roku 2005: 0,48, co oznacza, że firma nie była w stanie na bieżąco regulować swoich zobowiązań krótkoterminowych. Nie można zatem mówić o stabilności finansowej Spółki A i wypłacalności długoterminowej jednostki. Organ II instancji stwierdził, że mimo wyżej przedstawionych trudności w funkcjonowaniu Spółki nie wystąpiła przesłanka niedoboru majątku w stosunku do długów spółki w latach 2003 - 2005. Zostało to potwierdzone również w postanowieniu Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...], sygn. akt [...]. Przed dniem 20 kwietnia 2006r. nie wystąpiła sytuacja, w której należne zobowiązania przekroczyłyby wartość majątku Spółki. Z tego też powodu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Organ odwoławczy wskazał, iż zbadał jak wyglądała kwestia wywiązywania się ze swoich zobowiązań przez Spółkę A, a następnie dokonał oceny w kontekście przesłanki uzasadniającej wcześniejsze zgłoszenie wniosku o upadłość. Na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2011r. i załączonych do nich kart kontowych podatnika, ustalono, że kwoty podatku PIT i CIT w okresie 01/2002 i 05/2006 Spółka terminowo regulowała. Spółka zobowiązania w podatku VAT nieterminowo regulowała, jednak generalnie można przyjąć że wpłaty oraz odsetki dokonywane były niepóźnej niż w ciągu miesiąca od terminu zapłaty. Nastąpiła natomiast zaległość w podatku VAT za miesiąc maj 2006r. w wysokości 11 389,00zł. Natomiast z pisma z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] stycznia 2011r. wynika, że podatnik w okresie od stycznia 2002r. do maja 2006r. nie zalegał z płatnościami składek ZUS, nie było prowadzone wobec podatnika postępowanie egzekucyjne. Spółka w okresie od stycznia 2002r. do grudnia 2004r. wpłacała przeważnie podatek od nieruchomości po terminie z odsetkami, 5 decyzjami Prezydent Miasta S. zaległość w tym podatku rozkładał na raty, raty płacone były terminowo, w stosunku do zaległości za miesiące styczeń luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień 2004r. prowadzone było postępowanie egzekucyjne przez Urząd Skarbowy w S. Prezydent Miasta S. decyzjami odroczył termin płatności podatku za miesiące od lipca do grudnia 2005r. W odroczonym terminie Spółka uregulowała zobowiązania. Spółka zaprzestała płacenia podatku od nieruchomości za 2006r. należnego na dzień 15.01.2006r., 15.02.2006r., 15.03.2006r., 15.04.2006r. Zobowiązania te zostały uregulowane w wyniku postępowania egzekucyjnego w dniu 24 maja 2006r. Spółka nie zapłaciła również należnego podatku na dzień 15 maja 2006r., który częściowo został zaspokojony w postępowaniu upadłościowym. Spółka począwszy od 2003r. nie uiszczała w ustawowych terminach bieżących zobowiązań w podatku akcyzowym, ubiegając się co kilka miesięcy o rozłożenie na raty powstałych zaległości. Spółka A skorzystała z siedmiu decyzji rozkładających zaległości na raty wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. i przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. na łączną kwotę 6 745 477 zł. Do dnia złożenia wniosku o upadłość Spółka regulowała w wyznaczonych terminach kwoty wynikające z rat. Natomiast w dniu [...] października 2005 r. Prezes Zarządu Spółki z o. o. A złożył kolejny wniosek o rozłożenie na raty zaległości w podatku akcyzowym za okres od 14 lipca 2005 r. do 12 września 2005 r. na łączną kwotę 923 625,00 zł. Spółka zwróciła się z prośbą o udzielenie pomocy publicznej w spłacie zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego w okresie, gdy musiała wygenerować znaczne środki na zakup surowca (jabłek). W celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań Spółki w dniu [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustanowił na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. zastaw skarbowy na nieruchomościach Spółki. Natomiast w trakcie rozpatrywania wniosku podatnik zaprzestał płacenia bieżących zobowiązań za miesiąc listopad, grudzień 2005r., styczeń 2006r. lub płacił je od 5 miesiąca po terminie do 4 miesięcy. W tym podatnik na dzień 23 stycznia 2006r. zalegał już z zapłatą należnego podatku akcyzowego za okres od 2 grudnia do 29 grudnia 2005r. w kwocie 330 500,00zł. Organ II instancji uznał, iż w dniu 7 lutego 2006r. zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki A. W tym dniu bowiem minęło 14 dni odkąd Spółka zaprzestała płacenia zobowiązania w podatku akcyzowym. 14 dni minęło również odkąd podatnik zobowiązany był zapłacić do Urzędu Miasta podatek od nieruchomości za 2006r. W tym okresie podatnik nie płacił również należnego podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2006r., wymagalne zobowiązanie na dzień 7 lutego 2006r. wynosiły 122 239,00 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. w tym dniu istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Organ wyjaśnił, że na dzień 7 lutego 2006r. zobowiązania te nie były przedmiotem wniosku o udzielenie pomocy poprzez rozłożenie na raty zaległości. Dopiero w dniu 22 lutego 2006r. Spółka rozszerzyła wniosek o udzielenie ulgi w rozłożenia na raty zaległości w podatku akcyzowym za okres od 06-30.12.2010r. i od 3 - 26.01.2006r. o kwotę 468 848,00 zł. Łączna kwota zaległości w podatku akcyzowym objęta wnioskiem o udzielenie pomocy publicznej wyniosła wówczas 1 392 473,00 zł. Organ I instancji w dniu [...] wydał decyzję nr [...], w której odmówił Spółce A rozłożenia na raty spłat zaległości w podatku akcyzowym wraz z odsetkami. Zdaniem organu odwoławczego Zarząd Spółki nie miał podstawy oczekiwać na udzielenie pomocy w spłacie zobowiązań i powstrzymywać się przed wnioskiem o upadłość, dlatego że wcześniej pomoc ta została Spółce udzielana i decyzje ratalne były spłacane regularnie. Na dzień 20 marca 2006r. Spółka zalegała dodatkowo z kwotą 203 291,00 zł podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży, która miała miejsce w dniach od 1.02 2006r. do 20.02.2006r. (termin płatności podatku 27.02.2006r. do 20.02.2006r.). Z pisma z dnia 21.03.2006r. wynika, że Spółka uzyskała dochody ze sprzedaży w styczniu i lutym 2006r. w kwocie 1 597825,00 zł, natomiast łącznie zobowiązanie za te miesiące w podatku akcyzowym, VAT i wynikające z decyzji ratalnych wyniosło 1 299 261,00 zł. Mimo takiej sprzedaży Spółka w pierwszej kolejności nie regulowała wymaganych zobowiązań. Spółka także mogła wystąpić o rozszerzenie wniosku o rozłożenie na raty w chwili kiedy zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań, a nie dopiero 22 lutego 2006r., czy też wszcząć postępowanie układowe, czego nie zrobiła. Zatem przedstawione okoliczności prowadzą do uznania, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez S. E. w kwietniu 2006r. był spóźniony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo, w szczególności: art. 273 ust. 2 i art. 498 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez uznanie, że wierzytelności z tytułu podatku akcyzowego zabezpieczone zastawem skarbowym mogły być przedmiotem sądowego postępowania naprawczego, art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwą interpretację tego przepisu i bezpodstawne uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A złożony w dniu 20 kwietnia 2006r. był spóźniony z winy członka zarządu S. E., art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego i uznanie, że zarząd spółki nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki we właściwym czasie, podczas gdy zarząd Spółki już w październiku 2005r. złożył wniosek o rozłożenie na raty zaległości w podatku akcyzowym, w celu zapobieżenia upadłości Spółki. W uzasadnieniu skargi S. E. podniósł, że organ uznał, iż przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki A wystąpiły 7 lutego 2006r. Podczas gdy w tym czasie toczyło się postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego I o rozłożenie na raty zobowiązań Spółki w podatku akcyzowym wszczęte w dniu 7 października 2005r. i rozszerzone 22 lutego 2006r., które mogło zapobiec upadłości spółki. Ponadto skarżący podał, że w tym czasie - do dnia złożenia wniosku o upadłość - Spółka regulowała zobowiązania wnikające z rat podatku akcyzowego określonych we wcześniejszych decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego I. Podniósł, że w zaskarżonej decyzji wskazano, iż Spółka regulowała inne zobowiązania publicznoprawne, w tym ZUS, podatek PIT, CIT, VAT. Jest oczywiste, że w tym czasie Spółka spłacała także zobowiązania cywilnoprawne powstające w toku jej działalności. W decyzji wskazano, że Spółka przeprowadziła wiele działań zmierzających do poprawy warunków jej gospodarowania. Wszystkie te działania realizowane były przy ogromnym zaangażowaniu załogi Spółki oraz dużym wysiłku zarządu i wskazywały na istnienie realnych przesłanek uzasadniających możliwość uniknięcia upadłości Spółki A pod warunkiem rozłożenia na raty zaległości w podatku akcyzowym. W decyzji wskazywana jest data ogłoszenia upadłości Spółki, tj. dzień 31 maja 2006r. Przesłanka uwolnienia zarządu od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe związana jest jednak nie z datą ogłoszenia upadłości, lecz z datą złożenia wniosku o tę upadłość. Wniosek o upadłość Spółki został zgłoszony już w dniu 20 kwietnia 2006r. Okres od dnia 7 lutego 2006r do dnia zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, tj. do 20 kwietnia 2006r. był czasem wyczekiwania na rozstrzygnięcie przez urząd celny w sprawie wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego wszczynanie postępowania upadłościowego w tym okresie, przed wyjaśnieniem, czy dojdzie do objęcia ratami zaległości w podatku akcyzowym należy zdecydowanie ocenić jako przedwczesne. Przeczyłoby to celowości wystąpienia z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości. Jednocześnie zaległości, co do których wnioskowano o rozłożenie na raty zostały w znacznej części zabezpieczone zastawem skarbowym, co wykluczało objęcie ich układem w układowym postępowaniu sądowym (art. 273 ust.2 w związku z 498 ust. 3 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze). Skarżący podał, że w okresie jaki upłynął od dnia 7 lutego 2006r. (wystąpienie przesłanek upadłości) do 20 kwietnia 2006r. (złożenie wniosku o upadłość) zarząd powstrzymał się ze zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż w jego ocenie istniała szansa na wyjście Spółki z trudnej sytuacji finansowej, co należy oceniać również w kategorii braku winy zarządu w rozumieniu 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Ocena zarządu była oparta na racjonalnych przesłankach, które wskazywały (mimo trudności Spółki) na istnienie szans przełamania impasu finansowego w nadchodzącym okresie wiosenno-letnim. Były to przesłanki obiektywne, na które wskazano także w skarżonej decyzji, mianowicie: wcześniejsze przeprowadzenie szeregu przedsięwzięć o charakterze modernizacyjnym, regulowanie przez Spółkę zobowiązań cywilnoprawnych i znacznej części zobowiązań publicznoprawnych, regulowanie przez Spółkę rat wynikających z wcześniejszych decyzji podatkowych. W ocenie zarządu kolejny układ ratalny mógł w znacznym stopniu rozwiązać trwający impas finansowy Spółki, gdyż w okresie wiosenno - letnim zwiększały się przychody Spółki, zmniejszały koszty działalności, co pozwalało jej regulować zarówno bieżące zobowiązania jak też raty wynikające z decyzji podatkowych. Obowiązek złożenia wniosku o upadłość liczy się dla zarządu dopiero od momentu, gdy powziął on wiadomość o odmowie rozłożenia na raty zaległości w podatku akcyzowym. A co za tym idzie wniosek ten nie był spóźniony, zaś ocena dokonana w zaskarżonej decyzji jest wynikiem przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wskazał, że nie zgadza się z zarzutem naruszenia art. 273 ust. 2 i art. 498 ust. 3 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Zdaniem organu treść art. 273 ust. 2 wskazuje, że Spółka mogła wystąpić z wnioskiem do wierzyciela o objęcie układem zaległości, na których ustanowiono zastaw. Dodatkowo organ wskazał, iż niezapłacone zobowiązania, które powinny stanowić podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość lub postępowania układowego nie było przedmiotem zastawu skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Zgodnie z art. 116 § 1 powołanej ustawy - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ustawy). Wobec powyższego wskazać należy, że członkowie zarządu spółek mających osobowość prawną odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu tej spółki. Dodatkową przesłanką odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji przeciw spółce. Dopiero po odpowiednim orzeczeniu organu podatkowego dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. Osoba ta może się zwolnić od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że albo we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie (niewszczęcie) nastąpiło nie z jego winy. Jeżeli zgłoszenie nie nastąpiło, wyłączający odpowiedzialność brak winy oceniany jest indywidualnie w odniesieniu do każdego z członków zarządu (Andrzej Huchla, Komentarz do art.116 ustawy - Ordynacja podatkowa). Niniejsza sprawa dotyczy odpowiedzialności podatkowej Prezesa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A – S. E. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może więc wchodzić w rachubę jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być on dopełniony (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prezentuje stanowisko, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być zgłoszony w dniu 7 lutego 2006 r. Natomiast skarżący stoi na stanowisku, że wniosek o upadłość Spółki A został zgłoszony we właściwym terminie, tj. w dniu 20 kwietnia 2006 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Zauważyć należy, że zła sytuacja finansowa podmiotu sama w sobie nie stanowi przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Wobec powyższego nie wystarczy stwierdzić, że sytuacja finansowa podmiotu jest zła, czy stracił płynność finansową. Konieczne jest wskazanie, w którym momencie spółka stała się niewypłacalna, w tym znaczeniu, o jakim mowa w powołanych wyżej przepisach, a mianowicie określenie, kiedy zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, ewentualnie kiedy wysokość zobowiązań przekroczyła wartość jej majątku. Dyrektor Izby Celnej w Ł. swoje stanowisko oparł na analizie finansowej Spółki, sporządzonej przez młodszego eksperta Służby celnej, w toku postępowania odwoławczego i stwierdził, iż zgłoszenie upadłości Spółki nastąpiło z naruszeniem art. 21 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze, ponieważ w dniu 7 lutego 2006 r. zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki A. W tym dniu bowiem minęło 14 dni odkąd Spółka zaprzestała płacenia zobowiązania w podatku akcyzowym. 14 dni minęło również odkąd podatnik zobowiązany był zapłacić do Urzędu Miasta podatek od nieruchomości za 2006r. W tym okresie podatnik nie płacił również należnego podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2006r. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji wprawdzie organ stwierdził, że upadłość powinna być ogłoszona w dniu 7 lutego 2006 r., gdyż Spółka zaprzestała płacenia bieżących zobowiązań. Organ nie rozważył jednak w sposób nie budzący wątpliwości, jakie znaczenie dla Spółki miało rozpatrzenie wniosku Prezesa Spółki z dnia [...] października 2005 r. o rozłożenie na raty zaległości w podatku akcyzowym za okres od lipca do września 2005 r., rozszerzonego w dniu 22 lutego 2006 r. za okres od 6 grudnia 2005 r. do 23 stycznia 2006 r. Zauważyć bowiem należy, że wniosek o rozłożenie na raty spłaty zaległości w podatku akcyzowym został rozpatrzony przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. dopiero decyzją z dnia [...], doręczoną w dniu 5 kwietnia 2006 r. Można zatem przyjąć, że w dniu 5 kwietnia 2006 r. Prezes Spółki uzyskał wiedzę, że sytuacja finansowa Spółki, zadłużenie, które nie zostało rozłożone na raty, uniemożliwia dalszą jej działalność. A co za tym idzie, dopiero w tym dniu, wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki. Powyższe stanowisko uzasadnione jest także tym, że sam organ odwoławczy ustalił, iż Spółka we wszystkich badanych okresach była w złej kondycji finansowej, a problemy z terminowym wywiązywaniem się ze zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego Spółka miała od listopada 2003 r. (ocena końcowa analizy finansowej przeprowadzonej przez eksperta Służby celnej). Skoro przez cały badany okres Spółka była w złej kondycji finansowej, a mimo to prowadziła działalność, korzystając z pomocy publicznej, to w ocenie Sądu mało przekonujące jest stanowisko organu, że w styczniu 2006 r. sytuacja Spółki była na tyle wyjątkowa, że uzasadniała złożenie wniosku o jej upadłość. W tym miejscu zauważyć należy, że w badanym okresie Spółka wielokrotnie korzystała z pomocy publicznej poprzez rozłożenie przez urząd celny płatności podatku akcyzowego na raty. Organ zatem nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości, dlaczego Prezes Spółki w tym przypadku powinien przewidzieć, że jego kolejny wniosek o rozłożenie na raty spłaty podatku akcyzowego zostanie rozpatrzony negatywnie i przed jego rozpoznaniem wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Tym bardziej, że do dnia ogłoszenia upadłości Spółka regulowała zobowiązania wynikające z rat podatku akcyzowego określone we wcześniejszych decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. Ponadto jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w styczniu i lutym 2006r. Spółka uzyskała dochody ze sprzedaży w kwocie 1 597825,00 zł., natomiast łącznie zobowiązanie za te miesiące w podatku akcyzowym, VAT i wynikające z decyzji ratalnych wyniosło 1 299 261,00 zł. W wyroku z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 701/09, LEX nr 594171, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. "Właściwym czasem" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, bowiem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki (por. wyrok SN z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II UK 171/10, LEX nr 786388). W ocenie Sądu dla ustalenia, kiedy wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przedmiotowej Spółki znaczenie ma również postanowienie Sądu Rejonowego w S. [...] Wydziału Gospodarczego z dnia [...], sygn. akt [...]. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że Spółka A zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań, ponieważ nie uzyskała pomocy w postaci rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku akcyzowego. Spowodowało to, że Spółka nie uzyskała znaków akcyzy i nie może produkować napojów fermentowanych. Uniemożliwia to trwale kontynuację działalności Spółki, którą była produkcja i sprzedaż wyrobów akcyzowych. Sąd ustalił, że ewidencja wartości majątku dłużnika, która wynika z ostatniego bilansu sporządzonego na dzień 31 marca 2006 r. wynosi 5 726 331,95 zł. W skład majątku wchodzi zabudowana nieruchomość, której szacunkowa wartość wynosi około 2 707 000 zł, w tym wartość gruntów wynosi 513 400 zł, ruchomości o szacunkowej wartości około 1 119 626 zł i należności, które na dzień 17 maja 2006 r. wynosiły 920 206,31 zł. Na nieruchomości dłużnika ustanowiono hipotekę w kwocie 1 491 067,28 zł dla zabezpieczenia wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu przeniesienia własności przedsiębiorstwa. Na majątku ruchomym ustanowiony został zastaw zabezpieczający wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu odroczonego podatku akcyzowego. Sąd uznał, iż zgromadzone dowody uzasadniały złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Spółka faktycznie zaprzestała prowadzenia działalności oraz zaprzestała płacenia swych wymagalnych wysokich zobowiązań. Wobec stwierdzenia niewypłacalności wnioskodawcy Sąd uznał, iż należy ogłosić jego upadłość na podstawie art. 10 i 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Sąd wezwał wierzycieli do zgłoszenia wierzytelności. Dyrektor Izby Celnej w Ł. pismem z dnia [...] lipca 2006 r. zgłosił wierzytelności w łącznej kwocie 2 687 721,00 zł. Z podziału sum uzyskanych ze sprzedaży ruchomości uzyskano kwotę, która w części pokryła należności w podatku akcyzowym, tj. kwotę 800 103, 47 zł. Z powyższego wynika, że w ocenie Sądu Rejonowego w S. [...] Wydziału Gospodarczego odmowa rozłożenia na raty zaległości w podatku akcyzowym, a więc decyzja z dnia [...] miała decydujący wpływ na konieczność zaprzestania działalności przez Spółkę. Powyższe stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem skarżącego zaprezentowanym w odwołaniu i w skardze do WSA w Łodzi. Zauważyć należy, że organ I instancji - Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. w decyzji z dnia [...] również dokonał analizy finansowej Spółki i przeniósł odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki na S. E. Ustalenia dokonane przez ten organ oraz wnioski przedstawione w tej decyzji pozostają w sprzeczności z wnioskami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. przedstawionymi w decyzji z dnia [...] o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności S. E. za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. A w zakresie podatku od towarów i usług, załączonej do akt niniejszej sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na str. 7 uzasadnienia powyższej decyzji, stwierdził, że zgłoszenia upadłości Spółki dokonano we właściwym czasie. A zatem odmiennie niż Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. i Dyrektor Izby Celnej w Ł. W niniejszej sprawie zaistniała zatem sytuacja, że sytuacja finansowa Spółki i data zgłoszenia wniosku o upadłość zupełnie inaczej oceniona została przez różne organy podatkowe. Wprawdzie ocena ta dotyczyła różnych postępowań podatkowych, jednakże tej samej kwestii. Zatem powoduje to, że ocenia dokonana w niniejszym postępowaniu budzi wątpliwości. Tym bardziej, że organy orzekającej w niniejszej sprawie nie odniosły się do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Organ II instancji skupił się na badaniu wskaźników płynności finansowej Spółki na przestrzeni lat 2001-2006. Z konstatacji organu nie wynika jednak, że organ ten prawidłowo ustalił, kiedy należało wnioskować o ogłoszenie upadłości Spółki. Tym bardziej, że przedstawione przez organ dane wskazują, że sytuacja finansowa Spółki była przez cały badany okres zła. Zauważyć też należy, że w analizie finansowej, na ostatniej stronie dokumentu, wskazano, że nie wystąpiła przesłanka niedoboru majątku w stosunku do długów Spółki. Wobec tak dokonanych sprzecznych, niedokładnych ustaleń trudno stwierdzić, że organ nie naruszył prawa. A zatem należało uznać, że organ naruszył prawo, a w szczególności art. 116 ustawy O.p., zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już Sąd wyżej wyjaśnił warunkiem wydania decyzji w trybie art. 116 O.p. jest wykazanie przez organ, że członek zarządu miał obowiązek wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki oraz ustalenie kiedy obowiązek ten powinien być wykonany. Zdaniem Sądu organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie sprostały tym wymaganiom. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy raz jeszcze przeanalizować sytuację finansową Spółki. Jednocześnie należy uwzględnić, że decyzja o odmowie rozłożenia na raty zaległości w podatku akcyzowym została doręczona Spółce w dniu 5 kwietnia 2010 r. Ponadto organ winien w swoich rozważaniach uwzględnić rozbieżności w ocenie sytuacji finansowej Spółki i konieczności zgłoszenia wniosku o jej upadłość biorąc pod uwagę stanowisko innych organów podatkowych. Nie może bowiem być tak, że bez dodatkowych wyjaśnień różne organy odmiennie oceniają tę samą kwestię na podstawie tych samych przepisów (art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), tj. datę zaistnienia podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki. Wobec powyższego, Sąd z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. m.m.