III SA/Łd 593/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant Asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi R. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego oddala skargę III SA/Łd 593/10 Uzasadnienie W wyniku przeprowadzonej w dniach 9-12,16-19, 22-26, 29-31 października 2007 roku oraz w dniach 2, 5, 12, 14, 15, 19, 20, 22 listopada 2007 roku kontroli w składzie celnym prywatnym typu C zlokalizowanym w Ł. przy ul. P. 173, prowadzonym przez R.Ł - prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "A. na podstawie pozwolenia Dyrektora Izby Celnej w Ł. nr [...] z dnia [...] stwierdzono istnienie rozbieżności w ilościach towarów wykazanych w kartotece magazynowej składu celnego w porównaniu ze stanem faktycznym (tj. niedobór 320199 m oraz nadwyżkę 118834,50 m różnych tkanin). Wyniki przeprowadzonej kontroli zostały opisane w protokole pokontrolnym z dnia 12 grudnia 2007 roku (znak 361000-KP-681-51/07). Postanowieniem z dnia [...] (znak [...]) Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. wobec stwierdzonych w toku przeprowadzonej kontroli nieprawidłowości wszczął z urzędu postępowanie. Decyzją z dnia [...] (znak [...]) Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. określił R. Ł. kwotę długu celnego w wysokości 36.572,00 zł z tytułu usunięcia w dniu 9 października 2007 roku spod dozoru towaru objętego procedurą składu celnego oraz określił kwotę w wysokości 16.666,00 zł z tytułu nielegalnego wprowadzenia w dniu 9 października 2007 roku towaru na obszar celny Wspólnoty. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] (znak [...]) uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji. W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazał, że kwestia usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz sprawa nielegalnego wprowadzenia towaru na obszar Wspólnoty są odrębnymi sprawami podlegającymi rozpoznaniu na podstawie odrębnych przepisów prawa materialnego, wyznaczone są przez inne stany faktyczne i opierają się na różnych podstawach prawnych, co powoduje konieczność przeprowadzenia dwóch odrębnych postępowań i wydania dwóch rozstrzygnięć. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] (nr [...]), na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), art. 2, art. 15, art. 51 pkt 1, art. 65 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. a i lit. c, art. 29 ust. 1, art. 35, art. 57, art. 98 ust. 1 lit. a i ust. 2, art. 101, art.105 akapit pierwszy, art.107, art. 203 ust. 1 lit. a, ust. 2, ust. 3 tiret czwarte, art. 214 ust. 1 i ust. 2, art. 215 ust. 1 tiret pierwsze, art. 218 ust. 3, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), art. 529 i art. 866 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm. Dz.U. UE Polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdz. 2, t.6, str. 3 ze zm.), art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/8 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.WE L 256 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdz. 2, t.2 ) - zintegrowana Taryfa Celna Wspólnot Europejskich TARIC – określił R. Ł. kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 30.557,00 zł powstałą w związku z usunięciem spod nadzoru celnego w dniu 9 października 2007 roku towaru objętego procedurą składu celnego. Od powyższej decyzji pełnomocnik R.Ł złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odwołujący zarzucił organowi celnemu: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. WE L 256 z 7 września 1987r. ze zm.) w zw. z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 980/2005 z dnia 27 czerwca 2005 r. wprowadzającego plan ogólnych preferencji taryfowych (Dz.U. UW L 169 z 30 czerwca 2005 r. ze zm.) poprzez niezastosowanie preferencyjnej stawki celnej, 2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuzasadnione zastosowanie stawki celnej erga omnes przy jednoczesnym przyznaniu, że przedmiotowe towary posiadają preferencyjne pochodzenie, b) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, c) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w szczególności pominięcie wyjaśnień strony dotyczących przyczyn powstania ujawnionych niedoborów oraz nadwyżek towarów, d) brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, które ma wyłącznie charakter sprawozdawczy, a które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, że organ celny przy prowadzeniu postępowania dopuścił się rażącego naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. Pomimo bowiem sformułowanych zastrzeżeń do protokołu pokontrolnego oraz złożonych w toku przeprowadzanej kontroli, wyjaśnień organ l instancji nie odniósł się do nich w żaden sposób, a w szczególności nie wskazał, dlaczego nie dał im wiary. W ocenie pełnomocnika zaskarżona decyzja nie zawiera elementów wymaganych przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, to jest uzasadnienia prawnego i faktycznego, a pominięcie niekorespondujących z tezą postawioną przez organ podatkowy zastrzeżeń do protokołu pokontrolnego i nie odniesienie się w żaden sposób do złożonych przez stronę wyjaśnień stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzekający w niniejszej sprawie organ celny wskazał w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji, iż w składzie celnym istnieją niedobory oraz nadwyżki towaru spowodowane rzekomym wyprowadzeniem towaru przed jego zgłoszeniem i zwolnieniem przez urząd celny. Nie wyjaśnił jednak na czym polegały stwierdzone niedobory oraz nadwyżki towarów i jakich dokładnie towarów dotyczyły. Zarzucając natomiast nierzetelne prowadzenie dokumentacji i tworzenie rzekomo fikcyjnych dokumentów WZ i PZ oraz przesunięć międzymagazynowych organ celny w żaden sposób nie udowodnił i nie uzasadnił postawionych zarzutów. Kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest natomiast problem wyprowadzania towarów ze składu celnego. Pełnomocnik podkreślił, że fizycznie z magazynu towar wyprowadzany był kolorami, wzorami, powtarzającymi się wielokrotnie w kolejnych dostawach. Liczba belek i metrów bieżących wyprowadzanych towarów była zgodna, mimo że towar bezpośrednio mógł nie pochodzić z dostawy, z której dokonywane było wyprowadzenie. Taka metodologia wyprowadzania towarów ze składu celnego była przyczyną ujawnionych nadwyżek, jako że towar z określonej dostawy fizycznie mógł pozostać w składzie celnym, gdyż zamiast niego wyprowadzony został towar o identycznych parametrach, jakości i w tym samym kolorze (ale np. w innym deseniu). Konsekwencją przyjętego sposobu wyprowadzania towarów był zatem z drugiej strony niedobór w dokumentacji innej dostawy, bo przypisany towar został wyprowadzony fizycznie ze składu, ale na dokumenty WZ do innej dostawy. Ujawnione przez organ celny l instancji rzekome nadwyżki powstały w wyniku przyjętego sposobu rozliczania i wyprowadzania towarów, a nie na skutek superatu w dostawach bądź też dostaw niewiadomego pochodzenia. W niniejszej sprawie logiczna i uzasadniona była zatem kompensata nadwyżek i niedoborów. Strona zwróciła uwagę na fakt, iż kontrolujący w toku kontroli wielokrotnie zdecydowali się na pobranie prób ze składu celem zweryfikowania rodzaju, jakości oraz zastrzeżonych wzorów i znaków towarowych. W konsekwencji doszło do naruszenia oryginalnych opakowań towaru i powstania problemów z identyfikacją towaru, na które w zaskarżonej decyzji wskazuje organ celny l instancji. Ujawnione zatem nadwyżki i niedobory związane są również z bezpośrednimi działaniami kontrolujących w składzie celnym. Ponadto strona podniosła, że w spisie z natury wykazano niedobór oraz nadwyżkę towarów w magazynie składu celnego, przy czym ilość towarów ujęta w pozycji "nadwyżka" wynika ze sposobu przeprowadzania spisów z natury przez zespół kontrolujący. Natomiast, kontrolowany fizycznie dokonywał wyprowadzeń ze składu celnego, nie kierując się oznaczeniami na belach lecz asortymentem, wzorem nadruku bądź barwą, czy też innymi cechami dla danego rodzaju tkaniny. W odpowiedzi na wezwanie organu celnego dostawca towarów - Spółka B. z siedzibą w Pakistanie przedstawiła wyjaśnienia wskazując, że wiążące są dane znajdujące się w dokumentacji eksportowej, którą stanowi Lista Załadunkowa załączona do konkretnej faktury. Dane natomiast umieszczone na etykietach czyli numer rolki i ilość materiału są wiążące jedynie dla eksportera towaru. Inne dane nie są weryfikowane ani sprawdzane w momencie wysyłki towarów, co oznacza, że oznaczenia te mogą zawierać błędy. Decyzją z dnia [...] (znak [...]) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż skład celny jest miejscem szczególnym, utworzonym na podstawie pozwolenia wydawanego przez właściwe organy celne i podlegającym ich stałej kontroli. W składzie celnym mogą być składowane towary niewspólnotowe objęte procedurą składu celnego, która to procedura powoduje zawieszenie należności celnych i podatkowych na czas jej trwania. Odroczenie płatności cła i podatków następuje zatem do czasu, dopuszczenia towaru do swobodnego obrotu. Procedura składu celnego sprawia zatem, że korzystający z niej podmiot znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych importerów. Należności za przywieziony towar może uiścić dopiero w chwili, kiedy znajdzie nabywców na towar. Po stronie korzystającego z procedury składu celnego, jak i po stronie osoby prowadzącej skład celny (w przypadku składu celnego prywatnego jest to ta sama osoba), istnieją jednak pewne obowiązki, jakim jest zapewnienie, aby towary nie zostały usunięte spod dozoru celnego oraz prowadzenie ewidencji, która powinna odzwierciedlać bieżący stan towarów w składzie celnym. Konsekwencją stosowania procedury składu celnego jest sprawowanie dozoru i kontroli celnej przez organ celny nad tym miejscem i towarami tam umieszczonymi. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wykazała, że R.Ł do dnia 31 lipca 2008 roku posiadał pozwolenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. na prowadzenie składu celnego prywatnego typu C Nr [...] z dnia [...]. Pomieszczenia składu celnego znajdowały się w Ł. przy ul. P. Z treści tego pozwolenia wynika, że osoba, która uzyskała pozwolenie zobowiązana była prowadzić działalność składu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego oraz innymi przepisami regulującymi działalność gospodarczą w Rzeczypospolitej Polskiej. Prowadzący skład celny odpowiedzialny jest za zapewnienie, aby towary złożone w składzie celnym nie zostały usunięte spod dozoru celnego. Jest również odpowiedzialny za wykonywanie obowiązków wynikających ze składowania towarów objętych procedurą składu celnego oraz za przestrzeganie warunków określonych w pozwoleniu i regulaminie funkcjonowania składu celnego. Zgodnie z wymienionym regulaminem skład celny składał się z jednego pomieszczenia o powierzchni 432 m2. Pomieszczenie umożliwiało organom celnym sprawowanie kontroli i dozoru celnego. W składzie celnym można było składować towary niewspólnotowe należące do następujących pozycji taryfy celnej: 5201, 5203, 5205, 5206, 5207, 5208, 5209, 5210, 5211, 5212, 5402, 5403, 5407, 5408, 5503, 5504, 5505, 5506, 5507, 5509, 5510, 5511, 5512, 5513, 5514, 5515, 5516, 6302 w postaci: tkanin, kompletów pościelowych, prześcieradeł, włókien poliestrowych silikonowych, dzianin, przędzy oraz włókna bawełnianego (punkt 10 i 15 regulaminu). Zgodnie z punktem 20 regulaminu osoba prowadząca skład celny odpowiadała za: a) zapewnienie, aby towary złożone w składzie celnym nie zostały usunięte spod dozoru celnego, b) wykonywanie obowiązków wynikających ze składowania towarów objętych procedurą składu celnego oraz c) przestrzeganie warunków określonych w pozwoleniu na prowadzenie składu celnego określonych w pozwoleniu na prowadzenie składu celnego i niniejszym regulaminie. Ponadto, zgodnie z punktem 26 regulaminu, w przypadku stwierdzenia rozbieżności między ilością, rodzajem lub stanem towarów, podanymi przez dostawcę w dokumentacji, a stanem faktycznym prowadzący skład celny powinien niezwłocznie powiadomić organ celny o tym fakcie przed dokonaniem wpisu do ewidencji. Złożenie towarów w składzie celnym wymagało jednoczesnego wprowadzenia ich do ewidencji towarowej. Procedura składu zostaje zakończona, gdy towary nią objęte otrzymają inne przeznaczenie celne a wydanie towaru ze składu celnego nastąpi wyłącznie po zwolnieniu przez organ celny (pkt 27, 28 i 29 regulaminu). W regulaminie ponadto zawarto zastrzeżenie, że kwity przyjęcia i wydania towarów, oprócz danych dotyczących rodzaju i ilości towaru, daty wystawienia oraz numerów dokumentów celnych (SAD), zawierać także będą datę faktycznego przemieszczenia towaru wraz z podpisem osób przyjmujących lub podejmujących towary. Ewidencje towarowe powinny być prowadzone w sposób ciągły i wykazywać aktualny stan towarów znajdujących się w składzie celnym, a w szczególności ich ilość i wartość. W wyniku przeprowadzonej w październiku i listopadzie 2007 r. kontroli składu celnego, porównując rzeczywisty stan składowanych towarów na podstawie sporządzonych spisów z natury z prowadzoną kartoteką magazynową stwierdzono istnienie nadwyżki niektórych tkanin w składzie celnym - w sytuacji, gdy według prowadzonej ewidencji towary te nie powinny się w znajdować składzie celnym, lub powinny znajdować w mniejszej ilości. Równocześnie stwierdzono również niedobory w poszczególnych rodzajach tkanin. Niedobory te w ocenie organu wyczerpują przesłanki nielegalnego usunięcia towaru spod dozoru celnego. Tkaniny, co do których stwierdzono braki w stosunku do prowadzonej dokumentacji zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji. Podkreślono, że z mocy art. 57 WKC organy celne są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu uregulowania sytuacji towarów, jeżeli stwierdzą, że zostały one usunięte spod dozoru celnego. Wskazano także na treść art. 203 ust. 1, ust. 2i ust. 3 WKC, art. 214 ust. WKC, art. 215 ust. 1 tiret pierwsze WKC oraz art. 51 pkt 1 i art. 65 ust. 4 Prawa celnego. Za datę powstania długu celnego przyjęto dzień 9 października 2007 roku, czyli dzień, w którym rozpoczęto kontrolę celną w składzie celnym "A.". Stosując natomiast Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej towar w postaci: - tkaniny PE 80% CO20% drukowanej o szerokości 160 cm: zaklasyfikowano do pozycji TARIC 5513410000 obejmującej tkaniny z włókien odcinkowych syntetycznych, zawierające mniej niż 85% masy takich włókien, zmieszanych głównie lub wyłącznie z bawełną, o masie powierzchniowej nieprzekraczającej 170 g/m2, zadrukowane, z włókien odcinkowych poliestrowych, o splocie płóciennym, ze stawką celną erga omnes 8% od wartości celnej towaru; - tkaniny PE 65% CO 35% drukowanej o szerokości 160 cm zaklasyfikowano do pozycji TARIC 5513410000 obejmującej tkaniny z włókien odcinkowych syntetycznych, zawierające mniej niż 85% masy takich włókien, zmieszanych głównie lub wyłącznie z bawełną o masie powierzchniowej nieprzekraczającej 170 g/m2, zadrukowane, z włókien odcinkowych poliestrowych, o splocie płóciennym, ze stawką celną erga omnes 8% od wartości celnej towaru, - tkaniny PE 65% CO35% barwionej o szerokości 160 cm: zaklasyfikowano do pozycji TARIC 5513213000 obejmującej tkaniny z włókien odcinkowych syntetycznych, zawierające mniej niż 85% i masy takich włókien, zmieszanych głównie lub wyłącznie z bawełną, o masie powierzchniowej nieprzekraczającej 170 g/m2, barwione, z włókien odcinkowych poliestrowych, o splocie płóciennym, o szerokości większej niż 135 cm, ale nie większej niż 165 cm, ze stawką celną erga omnes 8% od wartości celnej towaru, - tkaniny 100% bawełna flanela drukowana o szerokości 160 cm zaklasyfikowano do pozycji TARIC 5208520099 obejmującej tkaniny bawełniane, zawierające 85% masy lub więcej bawełny, o masie powierzchniowej nie większej niż 200 g/m2, zadrukowane, o splocie płóciennym, o masie powierzchniowej większej niż 100 g/m2, pozostałe, ze stawką celną erga omnes 8% od wartości celnej towaru, - tkaniny 100% bawełna barwiona o szerokości 160 cm zaklasyfikowano do pozycji TARIC 5208321600 obejmującej tkaniny bawełniane, zawierające 85% masy lub więcej bawełny, o masie powierzchniowej nie większej niż 200 g/m2, barwione, o splocie płóciennym, o masie powierzchniowej większej niż 100 g/m2, ale nie większej niż 130 g/m2 i o szerokości nieprzekraczającej 165 cm ze stawką celną erga omnes 8% od wartości celnej towaru. Wartość celną przedmiotowych towarów określono na podstawie faktur załączonych do zgłoszeń celnych, według których objęto towary procedurą składu celnego i zastosowano kurs waluty obowiązujący w dniu 9.10.2007 r. wg tabeli NBP nr 182/2007 ( 1USD = 2,7008 PLN). W związku z powyższym dla przedmiotowych towarów określono kwotę długu celnego w wysokości 30557,00 PLN. Odnosząc się do zarzutu naruszenia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (DZ. U. WE L 256 z 7 września 1987 r. z późn. zm.) w związku z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 980/2005 z 27 czerwca 2005 r. wprowadzającego plan ogólnych preferencji taryfowych (Dz. U. WE L 169 z 30 czerwca 2005 r. z późn. zm.) przez niezastosowanie dla przedmiotowych towarów importowanych z Pakistanu na podstawie art. 212a WKC preferencyjnej stawki celnej 6,4% organ wyjaśnił, że w sytuacji postania długu celnego na podstawie art. 203 ust. 1 lit a WKC, istnieje możliwość zastosowania w oparciu o przepis art.212a WKC preferencji taryfowych dla towaru wynikających z przepisów prawa celnego, jeżeli zachowanie osoby zainteresowanej nie nosi znamion oszustwa ani rażącego niedbalstwa i udowodni ona, że pozostałe warunki wymagane dla zastosowania preferencji zostaną łącznie spełnione. W rozpatrywanej sprawie organ nie dopatrzył się w zachowaniu strony znamion oszustwa, ocenił jednak, iż z analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, wynika, że działanie strony miało charakter rażącego niedbalstwa, a świadczy o tym nierzetelnie i wadliwie prowadzona ewidencja składu celnego. Wskazał, odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, że przypisanie określonej osobie niedbalstwa uznaje się za uzasadnione wtedy, gdy osoba ta zachowała się w określonym miejscu i czasie w sposób odbiegający od właściwego dla niej miernika należytej staranności. Przez rażące niedbalstwo rozumie się natomiast niezachowanie minimalnych (elementarnych) zasad prawidłowego zachowania w danej sytuacji. O przypisaniu osobie winy w tej postaci decyduje więc zachowanie się przez nią w określonej sytuacji w sposób odbiegający od miernika staranności minimalnej. Kryteria pozwalające uznać niedbalstwo za rażące nie mają uniwersalnego charakteru i zawsze należy oceniać konkretny przypadek. Organ wskazał m.in., że dokumenty WZ, PZ i przesunięć międzymagazynowych (tych ostatnich nie zatwierdzonych przez organ celny) tworzono fikcyjnie, celem pokrycia stwierdzonych niedoborów i nadwyżek, a wydruki z kartoteki niejednokrotnie nie uwzględniały różnych cen zakupu towaru. Wadą przedstawionych dokumentów PZ i WZ był m.in. brak podpisów osób je wystawiających, jak i odbierających towar ze składu, nie zachowywano chronologii numerów i dat w wystawianiu tych dokumentów. Stwierdzone natomiast podczas kontroli niedobory towaru spowodowane były jak ustalono między innymi wyprowadzaniem towaru przed jego zgłoszeniem i zwolnieniem przez organ celny. Ponadto, stwierdzono nadwyżki towaru w sytuacji, gdy według prowadzonej ewidencji towary te nie powinny się w nim znajdować, lub powinny być w mniejszej ilości. Stwierdzone uchybienia naruszają postanowienia regulaminu prowadzenia składu celnego (pkt 26, 27, 29, 40) i wyczerpują znamiona rażącego niedbalstwa, gdyż prowadzący skład celny powinien przewidzieć z racji swojego doświadczenia zawodowego, że takie zachowanie może powodować negatywne konsekwencje. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż prawomocnym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 35/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R.Ł na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie cofnięcia pozwolenia na prowadzenie składu celnego, wskazując w uzasadnieniu, że skarżący niewątpliwie naruszył wymogi przewidziane w zezwoleniu, nie spełnił przewidzianych w nim warunków i nie wypełnił nałożonych na niego obowiązków. Dodatkowo, Sąd w tym wyroku wyraził pogląd, że "(...) ewidencja w składzie celnym była nieprzejrzysta, niedokładna i zawierała nieścisłości (....)". Wprawdzie wyrok ten zapadł w odrębnym postępowaniu, którego celem było ustalenie, czy strona naruszyła warunki prowadzenia składu celnego, w tym między innymi, czy ilość towaru w składzie celnym jest zgodna z dokumentacją celną to, niemniej jednak potwierdza fakt występowania opisanych powyżej nieprawidłowości w składzie celnym prowadzonym przez skarżącego. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów postawionych w odwołaniu organ celny stanął na stanowisku, że ewidencja towarowa w składzie celnym winna być prowadzona w taki sposób, aby w każdej chwili można byłoby stwierdzić, ile towaru z poszczególnych zgłoszeń celnych znajduje się w składzie celnym i fizycznie ten towar zlokalizować. Oznacza to, że ewidencja towarów (zapasów) ukazuje w każdym momencie bieżący stan składu zapasów towarów, które pozostają pod działaniem procedury składu celnego i których wykaz w terminach wyznaczonych przez organy celne właściciel składu przedkłada w urzędzie nadzorującym (zgodnie z art. 529 RWKC). W kontrolowanym składzie celnym ten warunek nie został zachowany. Ponadto, jak sama strona podkreśliła, kluczową kwestią w niniejszej sprawie był problem wyprowadzania towarów ze składu celnego. Polegało to na tym, że fizycznie z magazynu towar wyprowadzany był kolorami, wzorami, powtarzającymi się wielokrotnie w kolejnych dostawach. Liczba belek i metrów bieżących wyprowadzanych towarów była zgodna, mimo że towar bezpośrednio mógł nie pochodzić z dostawy, z której dokonywane było wyprowadzenie. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. odniósł się do wszystkich podnoszonych przez skarżącego okoliczności i zgromadzonych dowodów, w tym również wyjaśnień oraz zastrzeżeń do protokołu pokontrolnego z dnia 12 grudnia 2007 roku, których pominięcie zarzuca strona. Podjął także wszelkie kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej wskazał, że istotą zasady przekonywania stron wyrażoną w powołanym przepisie jest ujawnienie przez organ stanowiska co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych, jak i ich oceny prawnej. W niniejszej sprawie organ l instancji, przed wydaniem decyzji ocenił wartość dowodową zgromadzonych środków dowodowych, w tym ustosunkował się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy i na tej podstawie dokonał własnych końcowych, mających logiczne uzasadnienie ustaleń (wniosków) dotyczących stanu faktycznego i prawnego sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., brak jest również podstaw do zaakceptowania twierdzenia strony w zakresie sprawozdawczego charakteru uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Decyzja organu l instancji zawiera ustalony stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania kwalifikacji prawnej i wskazuje, którym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie odpowiadają okoliczności stanu faktycznego. W związku z czym uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego, tj. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. WE L 256 z 7 września 1987r. z późn.zm.) w zw. z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 980/2005 z dnia 27 czerwca 2005 r. wprowadzającego plan ogólnych preferencji taryfowych Dz.U. UW L 169 z 30 czerwca 2005 r. ze zm.) poprzez niezastosowanie preferencyjnej stawki celnej, a także art. 212a rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że błędy w prowadzeniu ewidencji składu celnego noszą znamiona rażącego niedbalstwa. Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż skarżący dokonywał fizyczne wyprowadzeń ze składu celnego nie kierując się oznaczeniami na belach (etykietach), lecz asortymentem, wzorem nadruku, bądź barwą, czy też innymi cechami dla danego rodzaju tkaniny. Podkreślił, że ilość, rodzaj towaru oraz jego cena zawsze były zgodne. Przyjęta natomiast przez pakistańskiego kontrahenta praktyka etykietowania towarów spowodowała powstanie "fikcyjnych" nadwyżek i niedoborów, które w rzeczywistości powinny być wzajemnie skompensowane, a jedynym sposobem prowadzącym do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego było dokonanie spisu z natury poprzez fizyczną weryfikację towaru znajdującego w kontrolowanym składzie celnym. Organ celny przyjął złą metodologię spisu, gdyż spisywano towar w oparciu o dane na etykietach znajdujących się na belach materiału. Według oświadczeń dostawcy pakistańskiego wiążące są jedynie dane w dokumentacji eksportowej zaś oznaczenia na etykietach mogły zawierać błędy. Oryginały tych oświadczeń zostały złożone w Izbie Celnej w Ł. w dniu 7 kwietnia 2010 r. lecz organ odwoławczy je pominął. Skarżący zarzucił też organom celnym określenie kwoty długu celnego w nieprawidłowej wysokości. Stawka celna w wysokości 8% nie została zastosowana w sposób prawidłowy. Składowane tkaniny były importowane z Pakistanu – kraju wymienionego w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady Nr 980/2005 z dnia 27 czerwca 2005 roku korzystającego z preferencyjnych stawek celnych. Preferencyjne pochodzenie było udokumentowane odpowiednimi świadectwami, a w związku z powyższym, na podstawie art. 212a WKC preferencje te winny być zastosowane również w przypadku powstania długu celnego. Organ celny powinien zastosować preferencyjną stawkę celną - 6,4% stosowaną wobec towarów objętych uprzednio procedurą składu celnego. Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się także z zarzutem nierzetelnego prowadzenia dokumentacji i tworzenia fikcyjnych dokumentów, co uzasadniało w ocenie organu uznanie, że skarżący dopuścił się rażącego niedbalstwa. Wskazał także, że definicja tego pojęcia wypracowana na gruncie prawa cywilnego nie powinna mieć zastosowania w sprawie celnej. Organ winien podjąć próby zrekonstruowania tego pojęcia z uwzględnieniem specyfiki prawa celnego, które należy do prawa publicznego. Jeżeli nawet doszło do pewnych uchybień w prowadzeniu ewidencji, co skarżący kwestionuje, to niedopuszczalne jest uznanie, że miały on charakter rażącego niedbalstwa. Podkreślił, iż zgodnie z oświadczeniami producenta (eksportera) towarów dane umieszczone na etykietach i dokumentach handlowych w zakresie wzoru i deseniu tkaniny, wbrew twierdzeniom organów celnych nie są i nie mogą być wykorzystywane do identyfikacji towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że oświadczenia eksportera dotyczące określenia zgodności danych zawartych w dokumentach celnych eksportowych z danymi zawartymi na etykietach naklejanych na poszczególnych rolkach tkaniny znajdujących się w składzie celnym mogłyby mieć wpływ na metodologię kontroli, gdyby były okazane kontrolującym skład celny. Czynności kontrolne zostały jednak zakończone 22 listopada 2007 r., a kserokopie oświadczeń zostały przedłożone do akt sprawy dopiero w dniu 27 maja 2008 r., a więc po zakończeniu fizycznej kontroli w składzie celnym. Podkreślono, że stwierdzone rozbieżności przy dokonywaniu spisu z natury zmusiły kontrolujących do szczegółowego spisywania towarów. W tym celu poddane zostały analizie wszystkie zgłoszenia celne. Przy porównywaniu stanu towaru z prowadzoną kartoteką magazynową starano się uwzględniać uwagi strony i jej wyjaśnienia. W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2011 r. pełnomocnik skarżącego ponownie podkreślił, że organy celne pominęły całkowicie oświadczenia dostawcy towarów, który wskazał, że bele tkanin oznaczane są za pomocą etykiet, na których umieszcza się ilość tkaniny oraz numer danej beli i te dane są dla niego wiążące. Inne dane, które mogą znajdować się na etykietach nie mają znaczenia dla zawartości danej beli, nie są weryfikowane i mogą zawierać błędy. Długi czas oczekiwania na wyjaśnienia dostawcy pakistańskiego był niezależny od skarżącego i organ powinien ten dowód uwzględnić. Na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. pełnomocnik organu podniósł, iż w dacie złożenia oświadczeń dostawcy pakistańskiego nie można było już odtworzyć stanu towaru w składzie celnym jaki istniał w dacie zakończenia kontroli w listopadzie 2007 r, gdyż w międzyczasie towar był cały czas wyprowadzany ze składu celnego. Stwierdził także, że skarżący nie złożył wniosku o uznanie preferencyjnego pochodzenia towaru ani świadectwa pochodzenia towarów, co do których stwierdzono niedobory. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej: ustawa p.p.s.a.] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 powoływanej powyżej ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czy jest ona zgodna z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego bądź procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. WE L 302/1 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 203 ust. 1 tiret pierwsze WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. W myśl art. 203 ust. 2 i ust. 3 WKC dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Zebrany materiał dowody wskazuje, iż R.Ł prowadził prywatny skład celny typu C. Zgodnie z treścią art. 105 zdanie 1 WKC był on zobowiązany do prowadzenia w sposób określony przez organy celne, ewidencji towarowej wszystkich towarów objętych procedurą składu celnego. Natomiast towary objęte procedurą składu celnego, z chwilą ich umieszczenia w składzie celnym winny zostać ujęte w ewidencji towarowej (art. 107 WKC). Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w okresie od 9 października do 22 listopada 2007 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w składzie A., w czasie której dokonali spisu z natury towarów w składzie oraz porównali go z prowadzoną ewidencją magazynową. W wyniku kontroli stwierdzono nadwyżki i niedobory niektórych tkanin. Spisu z natury dokonano w oparciu o etykiety znajdujące się na belach materiału zawierających oznaczenie rodzaju i ilości tkaniny. Następnie porównano to z ewidencją prowadzoną w składzie. Przeprowadzono analizę wszystkich zgłoszeń celnych przyporządkowując towary do konkretnego zgłoszenia. Porównano również opisy na fakturach tych tkanin, co do których stwierdzono niedobory z opisami na fakturach tych tkanin gdzie były nadwyżki i przy identycznych parametrach dokonano ich kompensacji. Odnośnie towarów, których nie można było przyporządkować do konkretnego zgłoszenia skarżący był wzywany do udokumentowania źródeł ich pochodzenia. R.Ł nie potrafił jednak wskazać dokumentacji, w oparciu o którą zostały one wprowadzone do składu celnego. Strona skarżąca kilkakrotnie podnosiła, iż metodologia spisu z natury była nieprawidłowa gdyż opierała się na informacjach z etykiet na belach towaru. Powołano się przy tym na oświadczenie pakistańskiego eksportera B., z których wynika, iż wiążące są informacje znajdujące się w dokumentacji eksportowej. Natomiast dane na etykietach, co do numeru rolki i ilości materiału, są wiążące tylko dla eksportera zaś inne dane (np. numery wzorów) mogą zawierać błędy. Analiza stanowiska skarżącego wskazuje, iż istniały rozbieżności pomiędzy danymi zawartymi w dokumentacji eksportera, a informacjami znajdującymi się na etykietach. Należy zaznaczyć, iż to na skarżącym spoczywał obowiązek prowadzenia ewidencji towarowej w sposób ciągły tak aby wykazywała ona aktualny stan towarów znajdujących się w składzie, a w szczególności ich ilość i wartość. Wynika to z punktu 41 regulaminu składu celnego. R.Ł był również zobowiązany, aby w przypadku stwierdzenia rozbieżności między ilością, rodzajem lub stanem towarów, podanymi przez dostawcę w dokumentacji a stanem faktycznym, niezwłocznie powiadomić o tym organ celny przed dokonaniem wpisu do ewidencji (pkt. 26 regulaminu). Skarżący ani razu nie dokonał takiego powiadomienia. Godził się zatem, iż towary wprowadzane do składu celnego mogą nie odpowiadać informacjom zawartym w dokumentacji dostawcy. Zdawał sobie więc sprawę, iż mogą powstać nadwyżki lub niedobory towarów. Jeżeli chodzi o konieczność mierzenia tkanin w czasie spisu to, w ocenie Sądu, nie było takiej potrzeby. Informacje na etykietach były tutaj wystarczające. Nawet w oświadczeniach pakistańskiego dostawcy podniesiono, iż dane na etykietach co do ilości materiału są wiążące dla eksportera. Jeszcze raz należy zaznaczyć, iż to skarżący był zobowiązany każdorazowo sprawdzać czy ilość i rodzaj towarów podanych przez dostawcę w dokumentacji jest zgodny z towarem faktycznie dostarczonym a w razie pojawienia się jakichkolwiek rozbieżności w tym zakresie winien to niezwłocznie zgłosić organowi celnemu. Powoływanie się obecnie przez skarżącego na to, iż informacje na belach tkanin były rozbieżne z danymi zawartymi w dokumentacji dostawcy stanowi próbę "rozmycia" własnej odpowiedzialności za powstałe niedobory i nadwyżki towarów. Odnośnie oświadczeń pakistańskiego dostawcy to, w przekonaniu Sądu, zostały one złożone zbyt późno. R.Ł złożył 14 oświadczeń firmy B. i dotyczyły one 15 faktur na dostarczone towary. Tak jaj podkreślały organy celne, czynności kontrolne zostały zakończone w dniu 22 listopada 2007 r. zaś pełnomocnik skarżącego złożył kserokopie oświadczeń w dniu 27 maja 2008 r. czyli przeszło 6 miesięcy po zakończeniu czynności kontrolnych. W chwili złożenia oświadczeń spis z natury był już dawno zakończony. Jak wynika z oświadczenia pełnomocnika organu złożonego na rozprawie w tym czasie nie można już było odtworzyć stanu towaru z daty spisu. Wymienione oświadczenia wskazują, iż numery wzorów na etykietach mogą zawierać błędy. Skoro w chwili złożenia oświadczeń nie było już tkanin, których dotyczyły oświadczenia i nie można już było odtworzyć stanu towarów, to powstaje pytanie w jaki sposób miałby zostać skorygowany spis z natury. Aby dokonać takiej korekty kontrolerzy musieliby dysponować tymi oświadczeniami w czasie kontroli, a następnie ustalić czy na etykietach tkanin, które objęte były fakturami, występowały błędy w zakresie numerów wzorów. Oświadczenia pakistańskiego dostawcy zostały złożone wiele miesięcy po zakończeniu kontroli i było to zbyt późno aby dokonać korekty spisu z natury. Skarżący mógł przedstawić wymienione oświadczenia w trakcie kontroli, która trwała przeszło półtora miesiąca, lecz tego nie uczynił. Reasumując Sąd uznał, iż w składzie celnym A. stwierdzono brak 14 rodzajów tkanin stanowiących różnicę pomiędzy stanem wynikającym z kartoteki magazynowej a stanem rzeczywistym. Oznacza to, iż tkaniny te zostały usunięte spod dozoru celnego z pominięciem wymaganych prawem procedur. Konsekwencją tego jest to, iż doszło do powstania długu celnego, o którym mowa w art. 203 WKC zaś datą powstania długu jest dzień rozpoczęcia kontroli tzn. 9 października 2007 r., zgodnie z treścią art. 214 ust. 2 WKC. Jeżeli chodzi o wyliczenie wartości celnej tkanin co do których stwierdzono braki, to okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę, została szczegółowo wykazana w uzasadnieniu decyzji i nie budzi wątpliwości. Prawidłowo wyliczono wartość celną towarów określając ją w oparciu o art. 29 ust. 1 WKC. Organy celne prawidłowo zaklasyfikowały także tkaniny do konkretnych pozycji TARIC opierając się na uwagach do poszczególnych sekcji, działów oraz przypisach do podpozycji zawartych w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich. Po dokonaniu stosownych wyliczeń łączna wartość celna towarów wyniosła 381.956 zł. Wyliczenie tej kwoty nie było sporne. Organy celne słusznie również zastosowały stawkę celną erga omnes 8% wartości celnej towaru. Dla towarów zaklasyfikowanych do pozycji TARIC, przyjętych przez organy celne stawka taka została bowiem przewidziana w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich TARIC. Należy podzielić stanowisko organów celnych, że brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki celnej – 6,4%. Zgodnie z treścią art. 212a WKC jeżeli przepisy prawa celnego przewidują preferencje taryfowe dla towaru ze względu na jego rodzaj lub szczególne przeznaczenie, całkowite lub częściowe zwolnienie z należności celnych przywozowych lub należności wywozowych na mocy art. 21, art. 145 lub art. 184-187, takie preferencje lub zwolnienia stosuje się również w przypadkach powstania długu celnego na mocy art. 202-205, art. 210 lub art. 211, jeżeli zachowanie osoby zainteresowanej nie nosi znamion oszustwa ani rażącego niedbalstwa, udowodni ona, że pozostałe warunki wymagane dla zastosowania preferencji lub zwolnienia pozostają łącznie spełnione. Zgodnie z przepisami prawa celnego dla zastosowania preferencyjnej stawki celnej niezbędne jest spełnienie następujących warunków: - przedłożenie prawidłowo wystawionego i ważnego świadectwa pochodzenia - udokumentowanie transportu bezpośredniego z kraju korzystającego do Wspólnoty - złożenie wniosku o zastosowanie stawki celnej preferencyjnej. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z dokumentów znajdujących się w załączonych aktach administracyjnych zastosowanie preferencyjnej stawki celnej w odniesieniu do znacznej części towarów, których niedobór stwierdzono, byłoby możliwe, gdyby organy celne nie oceniły, że postępowanie skarżącego nosi znamiona rażącego niedbalstwa. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organy celne miały podstawy do uznania, iż zachowanie R.Ł miało cechy rażącego niedbalstwa, o którym mowa w art. 212a WKC. W prawie cywilnym niedbalstwo jest postacią winy nieumyślnej i polega na nie zachowaniu należytej staranności przy dokonywaniu określonych czynności, chociaż dany podmiot powinien i mógł taką staranność zachować. Najczęściej przy tym chodzi o zachowanie staranności powszechnie przyjętej w stosunkach danego rodzaju. Przyjmowany wzorzec należytej staranności w stosunkach danego rodzaju konstruowany jest według wzorców obiektywnych, niezależnie od cech osobistych i przymiotów osoby, której zachowanie jest oceniane, przy czym miara wspomnianego wzorca nie może być jednak zawsze jednakowa. Odmienne musi być budowana dla zobowiązań rezultatu, a odmiennie dla zobowiązań starannego działania. Także dla profesjonalnych uczestników obrotu miara staranności musi być podwyższona. Z rażącym niedbalstwem będziemy mieć do czynienia wówczas, gdy nie zostały zachowane najbardziej podstawowe i elementarne normy właściwego zachowania w danej sytuacji oraz gdy dane postępowanie jest poniżej minimalnego, elementarnego poziomu wiadomości lub umiejętności.. Poglądy doktryny i orzecznictwo dotyczące winy w prawie cywilnym mogą mieć jednak na gruncie prawa celnego znaczenie jedynie pomocnicze. Należy bowiem zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze, że wykładni pojęcia "rażące niedbalstwo" zawartego w art. 212 a WKC, należy dokonać korzystając z wykładni językowej, a także celowościowej uwzględniającej specyfikę prawa celnego. Zagadnienie to było rozważane przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 11 listopada 1999 r. (C-48/98) (tłumaczenie z angielskiej wersji językowej LEX Nr 111169), który zwrócił uwagę, że terminy kwalifikujące "zaniedbanie" nie są używane konsekwentnie. Prawodawca używa w różnych przepisach (art. 239 ust. 1 WKC, tiret drugi art. 859, pierwszy tiret art. 899 i 905 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG)nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny) sformułowań "wyraźne zaniedbanie", "ewidentne (oczywiste) zaniedbanie" nie realizując żadnego szczególnego celu. W związku z tym Trybunał uznał, że terminy kwalifikujące zaniedbanie we wskazanych powyżej przepisach – włącznie z terminem rażące niedbalstwo z art. 212a WKC- wszystkie mają takie same znaczenie i muszą być rozumiane jako terminy odwołujące się do oczywistego zaniedbania. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, iż postępowanie skarżącego miało taki właśnie charakter, tzn, że w prowadząc skład celny skarżący dopuścił się tak oczywistych (rażących) zaniedbań, że można mówić rażącym niedbalstwie w rozumieniu art. 212a WKC, które uzasadniało odstąpienie od zastosowania w tym wypadku preferencyjnych stawek celnych. Świadczy o tym sposób prowadzenia ewidencji składu celnego. Przeprowadzona kontrola wykazała, iż część dokumentów PZ i WZ tworzono fikcyjnie celem pokrycia stwierdzonych niedoborów i nadwyżek zaś wydruki z kartoteki często nie uwzględniały różnych cen zakupu towarów. Na szeregu dokumentach PZ i WZ brak było podpisów osób wydających i odbierających towar ze składu, czego wymagał regulamin prowadzenia składu celnego (patrz pkt 40, 41 i 43 regulaminu znajdującego się w aktach administracyjnych ) oraz nie zachowywano chronologii numerów i dat ich wystawienia. Stwierdzono także posługiwanie się przy prowadzeniu ewidencji dokumentami nie zatwierdzonymi przez organ celny tj. dokumentami MM, które regulamin składu celnego nie przewidywał. Ustalono także, iż część towarów była wyprowadzana ze składu przed jego zgłoszeniem i zwolnieniem przez organ celny. W składzie celnym stwierdzono natomiast towary, które w ogóle nie powinny się w nim znajdować lub powinny być w mniejszej ilości. Skala i istotność uchybień jakich dopuścił się skarżący w prowadzeniu składu celnego wskazują, iż jego postępowanie można określić jako noszące charakter oczywistych, a więc nie budzących wątpliwości, zaniedbań obowiązków wynikających z obowiązujących go przepisów, w tym regulaminu prowadzenia składu celnego. Skarżący, jako zawodowo prowadzący taką działalność gospodarczą, był zobowiązany do przestrzegania postanowień regulaminu prowadzenia składu celnego, a nieprawidłowości stwierdzone przez organy celne jednoznacznie świadczą o tym, że w pełni obowiązków tych świadomie nie realizował. Można więc mówić w tym wypadku o rażącym niedbalstwie w rozumieniu art. 212a WKC., które skutkuje obowiązkiem uiszczenia całego długu celnego bez uwzględnienia korzystniejszych stawek preferencyjnych, Jest to sankcja przewidziana przez prawodawcę za nieprawidłowe działanie. Dodać należy, iż z powodu nierzetelności i wadliwości prowadzenia ewidencji składu ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] R. Ł. cofnięto pozwolenie na prowadzenie składu, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2009 r. w sprawie III SA/Łd 35/09 oddalił skargę na tę decyzję, podzielając ocenę organów celnych, że skarżący naruszył warunki prowadzenia składu celnego i, że w prowadzonym przez niego składzie celnym występowały nieprawidłowości, a ewidencja była nieprzejrzysta, niedokładna i zawierała nieścisłości. Reasumując Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Kontrola przeprowadzona w składzie celnym A. wykazała braki 14 rodzajów tkanin stanowiących różnicę pomiędzy stanem wynikającym z kartoteki magazynowej a stanem rzeczywistym. Towar ten został nielegalnie usunięty spod dozoru celnego i doszło do powstania długu celnego. Zasadnie także organy celne uznały, że postępowanie skarżącego przy prowadzeniu składu celnego charakteryzowało się rażącym niedbalstwem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono w sposób należyty stan faktyczny sprawy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia. Organ wyjaśnił także dlaczego i w jakim zakresie nie mógł uwzględnić przedstawionych przez stronę dowodów w postaci oświadczeń dostawcy pakistańskiego. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze organ wskazał także podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia i jej uzasadnienie. Nie doszło zatem do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Ponieważ rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę R.Ł. R.A.