III SA/Łd 598/09

Dnia 29 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia WSA Ewa Alberciak Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2010 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] uznającej zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej towarów, stawki celnej, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku VAT. W sprawie ustalono, iż w dniu 20 listopada 2002 roku spółka "A" zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] towary opisane jako dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zakwestionował klasyfikację towarów zgłoszonych na podstawie w/w zgłoszenia celnego i decyzją z dnia 18 marca 2005 roku uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej w/w towarów, ustalając dla towaru o nazwie "Multaben Figur System Cappuccino - Schoko Dri" kod 1806 90 90 O ze stawką celną w wysokości 37% od wartości celnej towaru oraz dla towaru o nazwie "Multaben Figur System Vanille Dri" kod 1904 90 80 O ze stawką celną w wysokości 25%+maksimum 0,46 EUR/kg. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 4 lipca 2005 roku strona uzupełniła w/w odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN. Jednocześnie strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, 121, 122, 124, 187, 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8 póz. 60, ze zm.). Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 65 § 4 i § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 roku, Nr 75, póz. 802 z późn. zm.). W dniu 19 lipca 2005 roku skarżąca spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego - zgodnie z art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa - na okoliczność czy sprowadzone przez firmę "A." towary spełniają warunki do zaklasyfikowania ich do pozycji PCN wskazanej przez organ celny czy też ze względu na skład surowcowy sprowadzonych towarów, powinny być one ratyfikowane pod pozycją PCN zaproponowaną przez stronę. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie "Multaben Figur System Vanille Dri", kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku VAT. Organ odwoławczy uznał, iż preparat o nazwie "Multaben Figur System Vanille Dri" z całą pewnością podlega klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 i jest produktem mającym charakter dietetycznego środka spożywczego. Odpowiadając na zarzut strony dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż organy administracji państwowej na mocy w/w artykułów są zobowiązane do ustalania prawdy obiektywnej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, ponieważ przed wydaniem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Zatem należy stwierdzić, iż w analizowanym przypadku nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie nie było zasadne powoływanie biegłego. Ocena składu spornych towarów - według Dyrektora Izby Celnej w Ł. - nie wymagała wiadomości specjalnych. Charakter decydujących o klasyfikacji składników spornych towarów jest powszechnie znany i organ celny nie musiał opierać się na opiniach biegłych dla ustalenia jaką rolę pełnią poszczególne składniki. Ponadto organ odniósł się do zawartego w zgłoszeniu celnym wniosku o zastosowanie zawieszonych stawek celnych w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania cel od niektórych towarów (Dz.U. Nr 151, poz. 1687). Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi - skargą z dnia 29 sierpnia 2005 roku. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN z Taryfy Celnej Importowej oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 122, 123 § 1, 124, 187, 188, 210 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z dnia 26 lutego 2009 roku skarżąca Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazała, że analiza niniejszej sprawy prowadzi do stwierdzenia, iż przedmiotem sporu pozostają dwie kwestie. Po pierwsze rozstrzygnięcie, czy w świetle przepisów prawa obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] Spółka zasadnie skorzystała z uprawnienia do zawieszonych stawek celnych w stosunku do produktów zaklasyfikowanych do kodu PCN 2106 90 92 0 Taryfy celnej w związku z tym, że dla środków spożywczych nie były wydawane przez Ministra Zdrowia Świadectwa Rejestracji, a także czy dietetyczne środki spożywcze to preparaty "mające charakter" dietetycznych środków spożywczych, o jakich literalnie jest mowa w rozporządzeniu zawieszającym stawki celne. Po drugie, kwestią pozostającą do rozstrzygnięcia jest prawidłowość klasyfikacji taryfowej pozostałych, objętych tym zgłoszeniem celnym, dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do kodów PCN innych, niż 2106 90 92 0. Odnośnie pierwszej kwestii, tj. prawa Spółki do skorzystania z zawieszonej stawki celnej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 r. - w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz.U. nr 151, poz. 1687) zagadnienie to, jako zagadnienie wstępne w rozumieniu trybu wskazanego w art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocenił w odrębnym postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny orzekając m.in. wyrokiem z dnia 30.05.2008 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 697/07 poprzez uchylenie wyroku WSA w Łodzi i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Spór pomiędzy Spółką, a organem celnym dotyczył wskazanego powyżej zagadnienia, tj. prawa do skorzystania z zawieszonej stawki celnej w identycznym stanie prawnym i stanie faktycznym. W uzasadnieniu uchylenia wskazanego wyroku NSA zwrócił uwagę na potrzebę przeanalizowania kwestii wskazanych poniżej, tj. czy: - dietetyczne środki spożywcze należy traktować jak preparaty "mające charakter" dietetycznych środków spożywczych, a więc czy dietetyczne środki spożywcze "mają charakter dietetycznych środków spożywczych" oraz - czy w dacie zgłoszenia celnego Spółka miała prawo do zastosowania zawieszonej stawki celnej. Ponadto w ocenie Spółki dokumentem istotnym w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy jest stanowisko Ministra Zdrowia, naczelnego organu administracji publicznej, odpowiedzialnego w Polsce za obrót środkami spożywczymi (żywnościowymi) oraz farmaceutykami (lekami), wyrażone w opinii Departamentu Prawnego Ministerstwa Zdrowia znak [...] z dnia [...], którego kserokopię do niniejszego pisma załączono. W piśmie tym dokonano analizy zagadnienia na gruncie obowiązujących przepisów. Wedle powyższego w ocenie Spółki należy przyjąć, iż dietetyczne środki spożywcze są preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych, a w kwestiach wykładni spornych przepisów wypowiadał się w opinii prof. dr hab. W. Cz., który analizował wskazany akt wykonawczy. Odnośnie drugiej kwestii Spółka wskazała, iż przedmiotem zgłoszenia celnego z dnia 20.11.2002 były dietetyczne środki spożywcze, o nazwie: Multaben Figur System Cappuccino-Schoko Dri oraz Multaben Figur System Vanille Dri, które zostały zaklasyfikowane przez Spółkę do kodu PCN 2106 90 92 0. Organ celny I instancji zmienił klasyfikację pierwszego z produktów do kodu PCN 1806 90 90 0, zaś drugiego do kodu PCN 1904 90 80 0. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, organ drugiej instancji przywrócił dla drugiego produktu kod ustalony przez Spółkę w zgłoszeniu celnym. Ze względu na bezsporną okoliczność wynikającą z dokumentu urzędowego w postaci decyzji zezwalającej Głównego Inspektora Sanitarnego określającej, iż jest to "dietetyczny środek spożywczy", klasyfikacja pierwszego produktu inna niż 2106 90 92 0, jest klasyfikacją błędną, bowiem z datą wejścia w życie aktu wykonawczego wprowadzającego zawieszenie stawek celnych, zmieniono literalnie pozycję "wyszczególnienie" poprzez wprowadzenie do Taryfy celnej w kodzie PCN 2106 90 92 0 treści "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych, preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Z uwagi na powyższy fakt oraz reguły klasyfikacji taryfowej, zadaniem strony skarżącej kod PCN 2106 90 92 0 stał się w Taryfie celnej jedynym miejscem, w którym literalnie wskazano "dietetyczne środki spożywcze". Zatem tylko tam możliwa była klasyfikacja tych produktów. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, wyrokiem z dnia 2 czerwca 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 138/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2002 roku, przepisu rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 roku w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Odmawiając zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów zaklasyfikowanych do w/w kodu, organy celne podniosły, że skarżąca nie przedstawiła wymaganych tym przepisem Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia. Strona skarżąca podkreślała natomiast, że wymaganie przedstawienia Świadectwa Rejestracji, wydanego przez Ministra Zdrowia, jest nieuzasadnione, albowiem przepisy nie wymagają, aby środki spożywcze specjalnego przeznaczenia posiadały Świadectwa Rejestracji. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy celne w pierwszej kolejności winny ustalić, czego dotychczas nie uczyniły, znaczenie użytego w spornym przepisie zapisu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis oraz czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewną grupę przetworów spożywczych, a jeżeli tak to według jakich kryteriów wyodrębnioną. Wyjaśnienia wymaga również kwestia, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych, jak tego chce skarżąca. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art.13 § 2 Kodeksu celnego środki polityki handlowej oraz środki, o których mowa w art. 14 ( a więc m.in. zawieszenie pobierania ceł) stosuje się zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej taryfy celnej. W świetle § 5 artykułu 13 klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Oznacza to, że dokonując interpretacji zapisu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania cła od niektórych towarów organy celne będą zobowiązane w pierwszej kolejności do uwzględnienia zapisów taryfy celnej i wyjaśnień do taryfy celnej w zakresie mającego zastosowanie w sprawie kodu PCN. Oczywiste znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma również ocena, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych mogły uzyskać Świadectwa Rejestracji wydawane przez Ministra Zdrowia. Obowiązująca w tym względzie w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego ustawa z dnia 10 października 1991r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105, poz. 452 ze zm.) zawiera przepisy definiujące istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy pojęcia i wyrażenia oraz określa tryb rejestracji. Po ustaleniu kategorii preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych organy celne przeanalizują, czy kwalifikują się one do uzyskania Świadectwa Rejestracji wydawanego przez Ministra Zdrowia. Konieczną przesłanką żądania Świadectwa Rejestracji wydawanego przez Ministra Zdrowia jest również ustalenie, że obowiązek uzyskania Świadectwa Rejestracji dotyczy wszystkich towarów opisanych w przepisie ustanawiającym zawieszenie pobierania ceł. Organy celne podejmując niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie uznały, że dla zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów w postaci dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 wymagane jest Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Reasumując w opinii Sądu budowa zdania w analizowanej normie prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy wymóg posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz", czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: dietetyczne środki spożywcze i preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Wyjaśnienia wymaga też kwestia ewentualnego żądania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Powyższych wątpliwości nie można usunąć przy zastosowaniu wykładni językowej, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach I GSK 583/07, I GSK 696/07, I GSK 695/07 i I GSK 694/07. Gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną, także po to by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy. Na marginesie Sąd wskazał, że jednym z elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. W szczególności winno ono zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystywanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest wyjaśnienie podstawy prawnej. Sądy administracyjne dokonując oceny legalności zaskarżonych do nich aktów i czynności sprawują również kontrolę w zakresie sposobu interpretacji przepisów prawnych oraz jej wyników, stanowiących normatywną podstawę administracyjnej decyzji stosowania prawa. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] w części dotyczącej uznania za nieprawidłową klasyfikację taryfową preparatu Mulataben Figur System Cappuccino Schoko Dri" i "Multaben Figur System Vanille Dri", kwoty wynikającej z długu celnego, kwoty podatku od towarów i usług oraz zmiany wskazanych elementów zawartych w zgłoszeniu celnym i w tym zakresie, stosując do wymiaru długu celnego stawkę celną w wysokości 20% od wartości celnej towaru, określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 1288,40 zł, wskazując, iż pozostałe elementy zgłoszenia celnego pozostają bez zmian. W uzasadnieniu decyzji organ celny mając na uwadze wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2009 roku wskazał, iż z treści rozporządzeń z dnia 11 grudnia 2001 roku oraz z dnia 14 maja 2002 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów wynika, że zawieszona stawka celna nie dotyczy wszystkich towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej, a wyłącznie preparatów posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, czyli preparatów, które są środkami farmaceutycznymi w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 1991 roku –o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i nadzorze farmaceutycznym (Dz.U. Nr 105, poz. 452 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy, środkami farmaceutycznymi są leki, surowce farmaceutyczne i środki antykoncepcyjne. Lekami są natomiast surowce farmaceutyczne oraz ich mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce chorób ludzi i zwierząt, w także w celu poprawy cech użytkowych zwierząt. Art. 5 ust. 1 stanowi, iż środki farmaceutyczne oraz materiały medyczne podlegają wpisowi do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. W myśl natomiast art. 5 ust. 2 wpisowi do rejestru nie podlegają: 1) leki recepturowe, 2) leki gotowe, określone przez ministra właściwego do spraw zdrowia, w drodze rozporządzenia: a) w których skład wchodzą pojedyncze, nieprzetworzone surowce farmaceutyczne, z tym że w przypadku surowców roślinnych mogą one być w postaci rozdrobnionej, b) będące preparatami galenowymi, płynami infuzyjnymi wytwarzanymi w zakładach opieki zdrowotnej lub lekami złożonymi, 3) surowce farmaceutyczne, dla których ustanawiane są wymagania dotyczące jakości w trybie przepisu art. 17, 4) leki homeopatyczne, 5) inne środki farmaceutyczne i materiały medyczne określone przez ministra właściwego do spraw zdrowia, w drodze rozporządzenia, uwzględniając leki, których skład nie wymaga szczegółowych badań klinicznych. Wymagania jakościowe i skład środków farmaceutycznych, o których mowa w ust. 2, określa się w Farmakopei Polskiej, wydawanej przez ministra właściwego do spraw zdrowia. (art. 5 ust. 3 ustawy). Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że leki klasyfikuje się w dziale 30 Taryfy celnej obejmującym "Produkty farmaceutyczne". Pozycja 3003 obejmuje leki (z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z dwóch lub więcej składników, które zmieszano do celów terapeutycznych lub profilaktycznych ale nieprzygotowane w odmierzonych dawkach lub w pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Pozycja 3004 obejmuje natomiast leki (z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w uwadze 1(a) do działu 30 podano, że dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), inne niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV), co oznacza, że nie wszystkie środki farmaceutyczne w rozumieniu ustawy o środkach farmaceutycznych np. odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków , preparaty uzupełniające dietę, nawet posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia będą klasyfikowane w pozycjach 3003 lub 3004 Taryfy celnej. W zależności od rodzaju i postaci leki wyłączone z działu 30, klasyfikowane są w innych działach tj. w dziale 21 i 22. W dziale 21 klasyfikuje się "różne przetwory spożywcze", a pozycja 2106 Taryfy celnej obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione i nie włączone". Do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej klasyfikuje się m. in; - preparaty bezmleczne (tzw. preparaty mlekozastępcze), wzbogacone w witaminy lub/ i minerały, zastępujące mleko w żywieniu niemowląt i dzieci, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia; - gumy do żucia zawierające w swym składzie m.in. nikotynę, stosowane pomocniczo w leczeniu nałogu palenia tytoniu, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, - preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, - dietetyczne środki spożywcze. Pojęcia "preparatów mające charakter dietetycznych środków spożywczych", jak podkreślił organ odwoławczy nie można utożsamiać z pojęciem "dietetyczne środki spożywcze". Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych obejmują środki farmaceutyczne (leki), w rozumieniu ustawy o środkach farmaceutycznych, lecz na mocy przepisów prawa celnego klasyfikowane są w innych pozycjach Taryfy celnej niż pozycja 3003 lub 3004. Preparaty te posiadają Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia dokumentujące wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych i w ten sposób można je rozróżnić od dietetycznych środków spożywczych. "Dietetyczne środki spożywcze" dotyczą natomiast preparatów określonych w ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. Nr 63 póz. 634, z późn. zm). W grupie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (art. 3 ust.1 pkt.16 lit.a) wymieniono środki spożywcze, które ze względu na specjalny skład lub sposób przygotowania wyraźnie różnią się od środków spożywczych powszechnie spożywanych i przeznaczone są do zaspokajania szczególnych potrzeb żywieniowych osób, których procesy trawienia i metabolizmu są zachwiane, lub osób, dla których ze względu na specjalny stan fizjologiczny wskazane jest kontrolowanie spożycia określonych substancji w żywności; środki te mogą być określane jako dietetyczne środki spożywcze i obejmują również dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego. W myśl art. 17 ust. 3 pkt 2 i art. 20 ust. 1 w/w ustawy, Główny Inspektor Sanitarny może wydać decyzję zezwalającą na produkcję lub wprowadzanie do obrotu środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego i prowadzi rejestr wydanych decyzji. Z wykładni systemowej wynika więc, że zawieszona stawka celna dotyczy wyłącznie preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Są to środki farmaceutyczne w rozumieniu ustawy o środkach farmaceutycznych. Zawieszona stawka celna nie dotyczy natomiast dietetycznych środków spożywczych, przeznaczonych dla sportowców i osób obciążonych wzmożonym wysiłkiem fizycznym lub dla osób dorosłych, za wyjątkiem kobiet w ciąży i matek karmiących. W Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, towary klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004, obciążone są stawkami celnymi konwencyjnymi w wysokości 6% lub 0% od wartości celnej towaru. Ponadto ustanowiono preferencyjne stawki celne dla krajów DEV i LCD w wysokości odpowiednio 4,8 % i 0% oraz stawki celne obniżone w związku z umowami o strefach wolnego handlu dla DE, EFTA, Czech i Słowacji, Węgier, Słowenii, Rumuni, Bułgarii, Litwy, Łotwy, Estonii, Izraela, Wysp Owczych, Turcji i Chorwacji wynoszące 0% od wartości celnej towaru. Towary klasyfikowane do kodu 2106 90 92 O Taryfy celnej, jak podkreślił, Dyrektor Izby Celnej obciążone są stawką celną autonomiczną 20% od wartości celnej towaru. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił ponadto, że do pozycji 2106 mogą być klasyfikowane leki - "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia"., jak i "dietetyczne środki spożywcze", na które rzeczywiście polski system prawa nie wymaga posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia, a jedynie decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego. Odnosząc się do przedłożonych zezwoleń i decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zgodnie z art. 194 §1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przedstawione przez stronę zezwolenia i decyzje Głównego Inspektora Sanitarnego zostały wykorzystane w postępowaniu do ustalenia m.in. przeznaczenia towaru, składu surowcowego, nie są one jednak odpowiednikami dokumentów, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. Wobec powyższego nie mogą stanowić podstawy do zastosowania zawieszonych stawek celnych. Odnosząc się natomiast do przytoczonej przez Spółkę informacji Rzecznika Praw Obywatelskich prof. Andrzeja Zolla za 2001 rok Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zawiera ona szereg informacji dotyczących problemu klasyfikowania preparatów zarejestrowanych na mocy decyzji Biura Rejestracji Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jako "środki farmaceutyczne" do grupy żywność, a Główny Urząd Ceł, po konsultacjach ze Światową Organizacją Celną w Brukseli ustalił, iż zawieszenie ceł wprowadzono m.in. na preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministerstwo Zdrowia. Jednak z przypisu nr 827 wynika, ze preparaty mineralno-witaminowe, posiadające Świadectwo Rejestracji, które zostały zaklasyfikowane w pozycji 2106 Taryfy celnej zostały zrównane z obciążeniami celnymi i podatkowymi ustalonymi dla leków, klasyfikowanych w pozycji 3004. Pismo to, w ocenie Dyrektora Izby Celnej jednoznacznie wyjaśnia genezę wprowadzenia zawieszonych stawek celnych. Brak jednoznacznego odniesienia się do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych nie oznacza, odmienności wymogów prawa w zakresie obowiązku przedłożenia Świadectwa Rejestracji. Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania pism i opinii Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W kwestii zaś dopuszczalności tego typu opinii jako dowodów w sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku l GSK 695/07 z dnia 30.05.2008r. orzekł, że (...) opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, choćby sporządzone zostały przez osoby dysponujące wiedzą fachową. Sporządzone zatem na zlecenie strony opinie organy celne potraktowały jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony pomimo, że zostały sporządzone z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, działu 21 pozycji 2106 oraz działu 30 pozycji 3003 i 3004 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz postanowień art. 69 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 roku (Dz.U. z 1994r., Nr 11, poz. 38) zwanym –Układem Stowarzyszeniowym oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli Nr 1 Protokołu Nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka, jako zasadniczy zarzut podniosła niewykonanie przez organy celne zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 2 czerwca 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 138/09, polegające na powstrzymaniu się od ustalenia znaczenia pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego", a w szczególności czy pojęcie to należy utożsamiać z pojęciem "dietetycznych środków spożywczych" i nie wyjaśnieniu, jakich konkretnie preparatów przepis dotyczy. Nie ustalono, czy preparaty te stanowią grupę przetworów spożywczych, a jeśli tak, to jakie kryteria pozwalają na wyodrębnienie takiej grupy. Orzekające w sprawie organy nie zbadały również, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych podlegały rejestracji i czy prawnie dopuszczalne było uzyskanie dla tego rodzaju produktów Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia, jak również nie oceniły, czy w przepisach ustawy z dnia 9 września 2001 roku Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, póz. 1381 ze zm.) zamieszczone były definicje legalne, istotne dla ustalenia znaczenia pojęć istotnych w niniejszej sprawie, jak też czy w ustawie tej uregulowano tryb rejestracji preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Organy nie stwierdziły także w sposób stanowczy, czy wszelkie produkty wymienione w analizowanym przepisie rozporządzenia objęte były procedurą rejestracji dokonywanej przez Ministra Zdrowia. Ponadto wbrew wskazówkom Sądu, organy celne zignorowały stanowisko strony skarżącej zaprezentowane w złożonych pismach, opiniach i interpretacjach, a zwłaszcza nie odniosły się do ważnego, zdaniem Spółki dokumentu urzędowego wydanego przez organ prawny Ministra Zdrowia, czym rażąco naruszono zasadę praworządności. Wskazując na zarzut naruszenia przepisu pozycji 21 06 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku strona podniosła, iż co do zasady niedopuszczalne jest posługiwanie się wyłącznie metodami wykładni systemowej i funkcjonalnej w sposób oderwany od rezultatów, jakie daje interpretacja językowa. Najpierw bowiem trzeba posłużyć się językowymi metodami wykładni, rozważyć gramatycznie znaczenia pojęć "dietetyczny środek spożywczy" i "preparat mający charakter dietetycznego środka spożywczego" oraz ustalić relacje między nimi. Elementem różnicującym oba pojęcia jest natomiast sformułowanie "preparat mający charakter". Celowym jest więc ustalenie znaczenia właśnie tego zwrotu, a w szczególności relacji między "dietetycznym środkiem spożywczym" a "preparatem mającym taki charakter", czyli precyzyjnego wytyczenia zakresów tych pojęć. Odwołując się do definicji zawartych w słowniku języka polskiego strona wskazała, iż produkty posiadające charakter dietetycznych środków spożywczych to nic innego, jak produkty posiadające cechy istotne i wspólne takim dietetycznym środkom spożywczym, co oznacza, iż kategoria "dietetyczny środek spożywczy mieści się w pojęciu "produkt mający charakter dietetycznego środka spożywczego". Produkt mający charakter dietetycznego środka spożywczego" jest zatem, w ocenie strony pojęciem o szerszym zakresie niż pojęcie "dietetyczny środek spożywczy". Zakresy tych pojęć nie wykluczają się jednak, zachodzi między nimi stosunek podrzędności. Pojęcie "dietetyczny środek spożywczy" jest podrzędne względem pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego"; jest częścią właściwą pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego". W świetle powyższego importowane przez Spółkę "dietetyczne środki spożywcze" jako tożsame z "preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych", są objęte zawieszoną stawką celną bez wymogu posiadania Świadectwa Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia. Inny tok rozumowania prowadziłby, zdaniem Spółki do absurdalnych wniosków, sprowadzających się do nałożenia na importera niewykonalnego, sprzecznego z prawem obowiązku, uzyskania Świadectwa Rejestracji na produkt, wobec którego tego rodzaju dokumentów się nie wystawia. Przedstawione stanowisko potwierdza, w ocenie strony, również fakt, iż w dacie zgłoszenia celnego Polska związana była ze Wspólnotami Europejskimi Układem Stowarzyszeniowym. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 69 Układu Stowarzyszeniowego Polska przyjęła na siebie obowiązek zbliżania przepisów prawnych, w szczególności w dziedzinie prawa celnego, jak również ochrony zdrowia i życia ludzi, norm technicznych. Strona podkreśliła, iż niewątpliwym celem instytucji zawieszenia poboru cła była likwidacja barier celnych w stosunkach pomiędzy Unią Europejską a Polską, a nie odwrotnie. W piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2009 roku strona skarżąca precyzując w 11-u punktach wytyczne i zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 138/09 w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, raz jeszcze podniosła przeprowadzając szeroki wywód, iż orzekając ponownie w niniejszej sprawie organ celny nie uszanował i nie wykonał nałożonych przez Sądy obowiązków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu dotyczącego błędnej wykładni Wyjaśnień do Taryfy celnej, działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3003 i 3004 Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż strona nie wyjaśniła w sposób jednoznaczny, który przepis został naruszony i na czym polega wskazane uchybienie, co uniemożliwia odniesienie się do zarzutu. Odpowiadając natomiast na zarzut naruszenia art. 69 Układu Europejskiego oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr 1 Załącznika nr 1, Protokołu nr 3 do Układu organ celny wskazał, iż załącznik nr 1, tabela 1 dotyczy wyłącznie ceł stosowanych na wyroby pochodzące z Polski w imporcie do Wspólnoty. Oznacza to, że określone w Tabeli nr 1 stawki celne nie mają zastosowania, ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem obrotu były dietetyczne środki spożywcze pochodzenia wspólnotowego (niemieckiego) importowane na polski obszar celny i zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu 25 marca 2003 roku. Na rozprawie, która odbyła się w dniu 24 marca 2010 roku strona skarżąca złożyła głos do protokołu rozprawy, wskazując, iż istota sporu, jaki zaistniał na tle rozpoznawanej sprawy dotyczy dwóch kwestii; rozumienia terminów "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" oraz "dietetycznych środków spożywczych" i ustalenia, czy w przypadku importu preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych istnieje obowiązek przedłożenia Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia w celu zastosowania zawieszonych stawek celnych. Odnosząc się do pierwszej z postawionych kwestii pełnomocnik strony podkreślił, iż organy celne wbrew wytycznym i zaleceniom zawartym w wyroku NSA oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie skorzystały w celu rzetelnego wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości z możliwości uzyskania wysokospecjalistycznej wiedzy z zakresu językoznawstwa powołując w tym celu biegłego. Samodzielnie natomiast skonstruowały znaczenie spornych terminów, pomijając zupełnie rezultat, jaki daje wykładania językowa, co oczywiście doprowadziło do błędnych wniosków. Zaprezentowany bowiem przez organy celne wynik dokonanej wykładni nakłada na stronę obowiązek wypełnienia warunku, który jest niemożliwy do spełnienia. Na poparcie swych twierdzeń pełnomocnik Spółki przedstawił opinie w sprawie wykładni językowej użytego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 roku terminu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i funkcji składniowej spójnika "oraz" zawartego w treści rozporządzenia sporządzoną przez prof. G. Z. i prof. K. M., z których jednoznacznie wynika, że warunek posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia przy zwolnieniu z pobierania ceł dotyczy preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, a także produktów roślinnych. Nie dotyczy natomiast preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Inna bowiem interpretacja zapisu rozporządzenia naruszałaby zasady logiki języka polskiego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy celne nie dopuściły się bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. W rozpoznawanej sprawie podstawowym przedmiotem sporu jest kwestia, czy w świetle przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego, do produktów zaklasyfikowanych w zgłoszeniu celnym przez spółkę A. do kodu PCN 2106 90 92 0 mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne? Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 roku (zgłoszenia celnego dokonano w dniu 20 listopada 2002 roku) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dlatego datę zgłoszenia celnego uważa się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a więc i jakie stawki celne stosować do zgłaszanego towaru (patrz wyrok NSA z 30 maja 2007r. I GSK 1646/06 LEX nr 351025). W dacie dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, towary, w odniesieniu do których zawieszone było pobieranie ceł, wskazane zostały w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687). Istota sporu sprowadza się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2002 przepisu ww. rozporządzenia w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0%" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji, wydane przez Ministra Zdrowia". Powyżej wskazane rozporządzenie Rady Ministrów wydane zostało na podstawie art. 14 § 3 pkt 1 ustawy Kodeks celny w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, zgodnie z którym Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi z niektórymi krajami lub grupami krajów może zawiesić w całości lub w części pobór ceł. W myśl art. 14 § 5 Kodeksu celnego, środki, o których mowa w § 2 i § 3 (w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł), są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. Zastosowanie tych środków może nastąpić retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku, do dnia 31 grudnia 2002r. zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639), w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia, do wysokości określonej w tym załączniku. W myśl § 2 powyższego rozporządzenia stawki celne zawieszone stosuje się po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi odrębnie. Z rozporządzenia wynika zatem, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków : 1/ towar jest wymieniony w załączniku do rozporządzenia , 2/ pochodzenie towaru zostało udokumentowane. Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła, zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (są to zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 roku wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%; "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Oznacza to, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej możliwe jest po spełnieniu następujących warunków: towar jest zaklasyfikowany do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej, odpowiada opisowi towaru zamieszczonemu w rozporządzeniu i posiada Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie jest sporny między stronami. Bezsprzecznie spółka sprowadziła dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej. Kwestią sporną natomiast jest interpretacja przepisu rozporządzenia w zakresie możliwości zastosowania zawieszonych stawek celnych względem sprowadzonych przez stronę dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do pozycji 2106 90 92 0 w kontekście brzmienia cytowanego przepisu rozporządzenia. Zdaniem Sądu, ocena zaskarżonej decyzji, w świetle której organy celne odmówiły importerowi zastosowania zawieszonej stawki celnej wymaga skontrolowania prawidłowości interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy dietetyczne środki spożywcze to pojęcie tożsame z użytym w przepisie pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a więc czy sprowadzony towar odpowiada szczegółowemu opisowi towaru ("ex") dla którego ustalono zawieszoną stawkę celną i czy obowiązek posiadania Świadectwa Rejestracji, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się również do preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Strona skarżąca podaje, że dietetyczny środek spożywczy jest częścią właściwą pojęcia "preparat o charakterze dietetycznego środka spożywczego". Jednocześnie zdaniem skarżącej z uwagi na fakt, iż na dietetyczne środki spożywcze, jako podlegające ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, nigdy Minister Zdrowia nie wydawał Świadectwa Rejestracji, przedmiotowe rozporządzenie w zakresie wymogu posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia nie może dotyczyć dietetycznych środków spożywczych. To zaś prowadzi, w przekonaniu Spółki, do wniosku, że sprowadzone przez nią dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 korzystały z zawieszonej stawki celnej bez obowiązku przedłożenia Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. W ocenie Sądu organy celne słusznie uznały, że sprowadzone przez importera dietetyczne środki spożywcze, nie odpowiadają opisowi towaru dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł, jak również wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji, jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej nie został spełniony. Przystępując do rozważań należy przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z dnia 30 maja 2008 roku sygn. akt I GSK 694/07. Przedmiotem rozważań Sądu w tej sprawie była interpretacja przepisu zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. NSA wyraził pogląd, że w kwestii interpretacji spornego przepisu "(...) reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń sformułowanych w języku prawnym, ale i w potocznym, nie mogła dać jednoznacznego wyniku. Zasadą jest, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. Opowiedzieć się nadto należy za poddaniem przepisów interpretacji systemowej i funkcjonalnej także, by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że niedopuszczalna jest wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy". Wykładnia systemowa polega na ustaleniu rzeczywistego znaczenia przepisów ze względu na ich usytuowanie w systematyce wewnętrznej aktu normatywnego, w całej gałęzi prawa, a także ze względu na zasady systemu prawa lub zasady danej gałęzi prawa. Wykładnia funkcjonalna (celowościowa) prowadzi do ustalenia celu jaki chciał osiągnąć racjonalny ustawodawca poprzez wprowadzenie określonej regulacji. Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że system prawa celnego obowiązujący na tle przepisów prawa obowiązujących w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji opierał się m.in. na zasadzie powszechności cła i opłat celnych. Oznacza to, że wszystkie podmioty działające w sferze handlu zagranicznego obowiązane były płacić cła w wysokości wynikającej z obowiązującej w danym okresie Taryfy celnej. W świetle przepisów Kodeksu celnego zasada ta mogła być ograniczona. Mianowicie zgodnie z art. 14 § 3 pkt 1 ustawy Kodeks celny, Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi z niektórymi krajami lub grupami krajów może zawiesić w całości lub w części pobór ceł. W myśl art. 14 § 5 Kodeksu celnego, środki, o których mowa w § 2 i § 3 (w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł), są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. Zastosowanie tych środków może nastąpić retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa. Decyzja Rady Ministrów o zawieszeniu w całości lub w części poboru ceł musiała więc być uzasadniona albo szczególnymi właściwościami towaru, jego przeznaczeniem ewentualnie związaniem umowami międzynarodowymi. Wprowadzenie tego rodzaju ograniczeń potwierdza fakt, że z przywileju zawieszenia pobierania cła mogły skorzystać tylko towary spełniające pewne warunki. Rozporządzenie zawierające sporny przepis zostało wydane w trybie powoływanego przepisu art. 14 § 3 pkt 1 ustawy Kodeks celny i ustanawiało zawieszenie pobierania cła do wysokości 0% dla "Preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno – witaminowych, także zawierające produkty roślinne, posiadających Świadectwo Rejestracji, wydane przez Ministra Zdrowia" Celem więc spornego przepisu było przyznanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do wąskiej grupy towarów legitymujących się Świadectwem Rejestracji wydanym przez Ministra Zdrowia. Przechodząc do argumentacji w pierwszej kolejności należy dokonać interpretacji pojęcia "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych". W tym względzie Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przedmiotowe rozporządzenie nie dotyczy wprost dietetycznych środków spożywczych, ale preparatów określonych jako "mające charakter dietetycznych środków spożywczych". Nie są to więc pojęcia tożsame. W przeciwnym wypadku prawodawca nie komplikując tego zapisu posłużyłby się właśnie terminem dietetyczne środki spożywcze. W ocenie Sądu posłużenie się w cytowanym rozporządzeniu terminem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych" było celowym zabiegiem legislacyjnym. Wprowadzając pojęcie preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych prawodawca tym samym odróżnił je od dietetycznych środków spożywczych i dodatkowo scharakteryzował te preparaty wymogiem posiadania przez nie Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Inne rozumienie tego przepisu powodowałoby wprowadzenie warunku niemożliwego do spełnienia przez importerów. Przyjmując bowiem, że prawodawca jest racjonalny trudno wyobrazić sobie, aby wprowadził wymóg przedstawienia Świadectwa Rejestracji dla dietetycznych środków spożywczych, które w świetle ustawy z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. Nr 63, poz. 634) nigdy nie były wydawane dla dietetycznych środków spożywczych. Warunkiem dopuszczenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych było uzyskanie zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego. Z drugiej jednak strony nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego prawodawcy byłby pogląd, że tenże racjonalny prawodawca w tym samym przepisie wprowadził ograniczenie w postaci wymogu przedłożenia Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dla preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, zezwalając jednocześnie w sposób nieograniczony na stosowanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do dietetycznych środków spożywczych, jak to uzasadnia strona skarżąca. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, prawodawca celowo posłużył się pojęciem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych", chcąc je odróżnić od dietetycznych środków spożywczych i wprowadził wymóg przedłożenia Świadectwa Rejestracji jako warunku koniecznego do skorzystania z zawieszonej stawki celnej. W tym miejscu warto zwrócić uwagę i odwołać się do pisma GUC z dnia 14 grudnia 2001 roku skierowanego do Rzecznika Praw Obywatelskich. Pismo to, w ocenie Sądu wyjaśnia genezę wprowadzenia zawieszonych stawek celnych dla preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. Otóż z pisma tego wynika, że przyczyną, dla której wprowadzono zawieszone stawki celne dla towarów z pozycji 2106 90 92 0 opisanych jako preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe były przypadki sprowadzania towarów, które posiadając Świadectwo Rejestracji (później pozwolenie na dopuszczenie do obrotu) wydane przez Ministra Zdrowia, z uwagi na specyficzne regulacje zawarte w prawie celnym nie były klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004 (obejmujących produkty lecznicze), a na mocy uwagi 1a do działu 30 przyporządkowane zostały przez służby celne do pozycji 2106. Wobec powyższego chcąc wyrównać pozycję importerów w zakresie obciążeń podatkowych i celnych należnych od sprowadzonych preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych posiadających wprawdzie Świadectwo Rejestracji, klasyfikowanych jednak do pozycji 2106, na takie towary ustanowiono zawieszenie poboru cła. Uzasadnia to posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a nie wprost dietetycznych środków spożywczych. Należy dodać, że oczywiście najbardziej komfortową sytuacją zarówno z punktu widzenia importerów, jak i organów celnych jest sprowadzenie towaru występującego w Taryfie celnej z nazwy. Wówczas nie ma problemów z ich klasyfikacją. Najczęściej jednak bywa tak, że istnieje konieczność klasyfikacji towarów, mając na uwadze ich charakter, skład, przeznaczenie. Klasyfikacji towarów dokonuje się wówczas zgodnie z Ogólnym Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Prawodawca nie mogąc przewidzieć wszystkich towarów, które zostaną sprowadzone musi skonstruować tak przepis, aby był on możliwy do zastosowania, mimo, iż nie wymienia z nazwy towarów do których się odnosi. Stąd w przepisach pojawiają się takie ogólne pojęcia, jak sporne w przedmiotowej sprawie preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych. W sytuacji gdy prawodawca nie był w stanie przewidzieć i znać wszystkich towarów, które mogły być ewentualnie sprowadzone, posłużył się pojęciem "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych", a jako warunek zastosowania w stosunku do takich preparatów zawieszonej stawki celnej wprowadził wymóg przedłożenia Świadectwa Rejestracji, podkreślając tym samym różnicę między preparatami o charakterze dietetycznych środków spożywczych od innych towarów, nie posiadających takiego świadectwa. Istotne więc z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest to, że ustawodawca uznał, że jeżeli importer sprowadzi towar dla którego uzyska Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, który jednak ze względów klasyfikacyjnych zostanie przyporządkowany do pozycji 2106 90 92 0 będzie uprawniony do skorzystania z zawieszonej stawki celnej. Sąd podkreśla, że organy celne przy klasyfikacji towarów są zobligowane do stosowania w pierwszej kolejności przepisów Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej. Ten ostatni akt prawny występujący w randze rozporządzenia od zawsze traktowany był w orzecznictwie jako zbiór przepisów służących interpretacji Taryfy celnej. Zasadnie więc organy celne przy interpretacji spornego przepisu powołują się w swojej decyzji na fragment Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczący właśnie pozycji 2106 (tom V str. 2395, załącznik do Dz. U. Nr 74 poz. 830 z 1999r.), w którym stwierdza się, że do kodu 216 mogą być klasyfikowane "dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększenia zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna". Zdaniem Sądu, przedstawienie takiego wyjaśnienia (opinii) potwierdza istnienie takich przypadków w praktyce, co skłoniło ustawodawcę do ich opisania w akcie prawnym znajdującym zastosowanie w praktyce organów celnych i importerów. Potwierdza to komentarz dodatkowy dot. interpretacji uwagi dodatkowej do działu 30 (tom V Wyjaśnień z 2003r., str. 2402), gdzie wskazano, że "celem wprowadzenia ww. wyjaśnień jest rozróżnienie leków od preparatów określonych jako dietetyczne środki spożywcze. Pozwolenie na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, niemniej jednak, nie przesądza o jego klasyfikacji w dziale 30 Taryfy celnej". Faktem jest, iż powyższa regulacja prawna nie obowiązywała w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie bowiem weszła w życie w dniu 9 maja 2003r. tymczasem zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 20 listopada 2002r. Regulacja ta może być jednak traktowana jako wskazówka interpretacyjna przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r., w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej do towarów klasyfikowanych do kodu 21 06 90 92 0 opisanych w załączniku do rozporządzenia jako preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Powyższe zapisy, wynikające z obowiązujących w dacie rozstrzygania przepisów prawnych, potwierdzają fakt ewentualnej klasyfikacji produktów posiadających świadectwo rejestracji (pozwolenie na dopuszczenie do obrotu) do pozycji 2106 obejmującej środki spożywcze, które co do zasady nigdy nie uzyskają świadectwa rejestracji (pozwolenia na dopuszczenia do obrotu) wydanego przez Ministra Zdrowia. Przypadki obejmujące takie właśnie sytuacje upoważniały do zastosowania zawieszonej stawki celnej w świetle cyt. rozporządzenia. W opinii Sądu intencją ustawodawcy było wprowadzenie zawieszenia poboru cła w stosunku do wąskiej kategorii produktów posiadających świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. W ocenie Sądu do takiego wniosku prowadzi interpretacja spornego przepisu dokonana z zastosowaniem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Zdaniem Sądu, wymóg przedstawienia Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy więc nie tylko preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, ale również preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Jednocześnie wprowadzenie wymogu posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia jest argumentem uzasadniającym twierdzenie, że preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, nie są tożsame z dietetycznymi środkami spożywczymi. W przeciwnym razie, jak już podkreślono wyżej, oznaczałoby to wprowadzenie przez prawodawcę wymogu (warunku) niemożliwego do spełnienia. Zakładając racjonalność prawodawcy należy odrzucić więc koncepcję lansowaną przez skarżącą, że pojęcie dietetycznych środków spożywczych jest tożsame z pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, której konsekwencją byłoby żądanie przedstawienia Świadectwa Rejestracji dla dietetycznych środków spożywczych. Sąd nie ma bowiem wątpliwości, że w świetle obowiązujących przepisów prawa na dietetyczne środki spożywcze Minister Zdrowia nigdy nie wydawał Świadectwa Rejestracji i takie świadectwo w świetle regulacji prawnych nigdy nie było wymagane przy imporcie dietetycznych środków spożywczych. Z drugiej zaś strony nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że niewykonalność przesłanki uzyskania Świadectwa Rejestracji wydawanego przez Ministra Zdrowia dla dietetycznych środków spożywczych oznacza, że wszystkie dietetyczne środki spożywcze korzystają w pełni z zawieszonej stawki celnej, a wymóg posiadania tego świadectwa odnosi się tylko do preparatów witaminowych i mineralno – witaminowych. Jest to nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego prawodawcy, który ustanawiając zawieszenie poboru cła w jednej pozycji umieścił preparaty lecznicze, dla których wprowadził wymóg posiadania świadectwa jako warunek uzyskania przywileju zawieszenia poboru cła, i dietetyczne środki spożywcze, podlegające zupełnie innej regulacji prawnej, w ogóle nie przewidującej wydawania przez Ministra Zdrowia na te towary Świadectwa Rejestracji. Nie bez znaczenia jest tu kwestia uzyskania Świadectwa Rejestracji danego produktu. Jak wyjaśniono wyżej preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, to nie to samo co dietetyczne środki spożywcze. O zaliczeniu towaru, posiadającego Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, do preparatu o charakterze dietetycznego środka spożywczego decyduje więc w konkretnej sytuacji zastosowanie przepisów Taryfy celnej. Sporne rozporządzenie w zakresie wymogu posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia nie może dotyczyć dietetycznych środków spożywczych. Środki spożywcze bowiem jako podlegające ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, nigdy nie uzyskają Świadectwa Rejestracji i świadectwa takie nigdy nie były wydawane, ani dla tych towarów wymagane. Nie zmienia to jednak oceny Sądu, że sprowadzone przez skarżącą towary nie kwalifikują się do "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych" w rozumieniu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, które charakteryzują się posiadaniem Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Tylko takie preparaty mogły korzystać z zawieszenia poboru ceł i w ocenie Sądu zasadnie więc organy odmówiły zastosowania zawieszonej stawki celnej, o którą wnioskowała strona. Zdaniem Sądu, przy interpretacji przepisów w pierwszej kolejności należy stosować przepisy celne, tym bardziej, że jak wykazano wyżej cytowane wyjaśnienia wskazują na specyfikę tej interpretacji, a pojęcia stosowane w nomenklaturze celnej niejednokrotnie nie pokrywają się z rozumieniem danych pojęć w innych ustawach, a tym bardziej w języku potocznym. Przepisy dotyczące zawieszenia należy traktować jako przywilej i interpretować ściśle, przestrzegając warunków skorzystania z tego przywileju. Podkreślić w związku z tym należy, że w przypadku wniosku importera o zawieszenie pobrania cła, prawo celne określa swoje własne warunki, wskazane wyżej, od których spełnienia uzależnia możliwość skorzystania z tego przywileju. Ze względu na formalistyczny charakter prawa celnego warunki konieczne do zastosowania zawieszenia pobrania ceł należy odczytywać wprost. W stosunku do zwolnień (zawieszeń) niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej. Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Strona skarżąca zarówno w skardze, jak i w piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2009 roku podniosła, iż organy celne nie wykonały zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2009 roku W szczególności, w ocenie spółki, nie wyjaśniono pojęcia "preparatu posiadającego charakter dietetycznego środka spożywczego" oraz pojęcia "dietetycznego środka spożywczego". Nie ustalono także jakich konkretnie preparatów dotyczy sporny przepis rozporządzenia oraz jakie kryteria pozwalają na ich wyodrębnienie. W ocenie strony skarżącej nie wyjaśniono, czy preparaty posiadające charakter dietetycznych środków spożywczych podlegają rejestracji, ani nie odniesiono się do stanowiska Spółki przedstawionego w złożonych pismach, opiniach i interpretacjach oraz nie rozważono obszernej i rzeczowej argumentacji przedstawionej w tych dokumentach. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 2 czerwca 2009 roku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnione zostało pojęcie "preparatu mającego charakter dietetycznego środka spożywczego" (str. 9 uzasadnienia) oraz podano przykłady takich preparatów – guma do żucia "Nicorette", preparaty w postaci tabletek musujących (str. 8 uzasadnienia). Wyjaśniono także pojęcie "dietetycznych środków spożywczych" (str. 9 uzasadnienia) oraz podano jakich środków dotyczy to pojęcie. Organ odwoławczy dokonał również obszernej interpretacji spornego przepisu rozporządzenia z 11 grudnia 2001r roku, a także wyjaśnił jakie były założenia i cele wprowadzenia zawieszonej stawki celnej. Wbrew zarzutom skargi organ celny wyjaśnił również dlaczego dla zastosowania tej stawki, w stosunku do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych, konieczne jest Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. W opinii Sądu nawet brak wskazania przez organy celne adekwatnego zdaniem skarżącej przykładu preparatu mającego charakter dietetycznego środka spożywczego spełniającego wymagania dla uzyskania świadectwa rejestracji nie jest argumentem przemawiającym na niekorzyść organów, wskazującym na błędną interpretację spornego zapisu rozporządzenia. Zdaniem Sądu jak podkreślono wyżej w zapisie tym, w którym użyto terminu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" chodziło bowiem o stworzenie takiego pojęcia, które będzie obejmowała potencjalnie wszystkie mogące się pojawić na rynku preparaty, które posiadając świadectwo rejestracji, ze względów klasyfikacji taryfowej zostaną przyporządkowane do pozycji 2106 90 92 0 taryfy celnej. Jeszcze raz należy podkreślić, że tylko właściwości lub przeznaczenie towarów ewentualnie związanie Polski umowami międzynarodowymi upoważniało Radę Ministrów do podjęcia decyzji w trybie art. 14 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu preparaty sprowadzone przez skarżącą nie zasługiwały na zastosowanie przywileju w postaci zawieszenia poboru cła. Ani bowiem właściwości, ani przeznaczenie, ani charakter sprowadzonych produktów nie uzasadniały wprowadzenia w stosunku do nich przywileju zawieszenia poboru cła. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się również do stanowiska strony skarżącej przedstawionego w licznych pismach, opiniach i interpretacjach zasadnie podnosząc, iż nie są to dowody z opinii biegłych, lecz jedynie opinie prawne mające na celu poparcie stanowiska strony. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I GSK 695/07. Wobec powyższego organ odwoławczy odmówił uwzględnienia tych dokumentów i wynika to z wcześniejszych rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczących interpretacji spornego przepisu rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 roku. Zarzut strony skarżącej dotyczący niewykonania zaleceń zawartych w wyroku w sprawie III SA/Łd 138/09 nie ma logicznego uzasadnienia. Odpowiedź na zarzuty w tym zakresie można znaleźć dokonując uważnej i wnikliwej analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, iż organ odwoławczy nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku z dnia 2 czerwca 2009 roku. Niezasadny jest zarzut naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej przez to, iż występują sprzeczności w treściach kolejnych decyzji organów celnych w identycznych sprawach z tej samej serii. Strona skarżąca powołała się tutaj na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...], w których stwierdzono, że produkty klasyfikowane do pozycji 21 06 90 92 0 są produktami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych. Należy zaznaczyć, iż przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji, a nie decyzji w innych sprawach. Sprawa, na którą powołuje się strona skarżąca dotyczy innego zgłoszenia celnego i innego stanu faktycznego. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie badał prawidłowości tych decyzji, mimo że strona skarżąca załączyła je do akt sprawy. Obowiązkiem Sądu była ocena legalności zaskarżonej decyzji i taka ocena została dokonana. Kwestia prawidłowości decyzji organów celnych w innych sprawach nie była przedmiotem rozważań Sądu w niniejszej sprawie. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia postanowień art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991r. (Dz.U. nr 11 z 1994r. poz.38 ze zm.), zwany dalej Układem Stowarzyszeniowym oraz pozycji 21 06 90 92 Tabeli nr 1 Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego. Zgodnie z treścią art. 68 i 69 wymienionego Układu Stowarzyszeniowego, strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Zbliżanie przepisów prawnych obejmie między innymi prawo celne. Z wymienionych przepisów wynika, iż warunkiem wstępnym integracji Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski, w tym między innymi z zakresu prawa celnego, do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Z przepisów tych nie wynika, iż w rozpoznawanej sprawie nie powinny mieć zastosowania przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku. Należy zaznaczyć, iż w dacie zgłoszenia celnego Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, a więc nie miały wówczas zastosowania przepisy obowiązujące we Wspólnocie. W chwili dokonania zgłoszenia na terenie Polski obowiązywało natomiast rozporządzenia z 11 grudnia 2001 roku, wydane na podstawie Kodeksu celnego, i organy celne były zobowiązane je stosować. Analiza przepisów art. 68 i 69 Układu Stowarzyszeniowego wskazuje, iż Państwo Polskie podejmie starania zmierzające do zbliżenia ustawodawstwa polskiego do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Z wymienionych przepisów w żadnym wypadku nie można wyciągnąć wniosku, iż przepisy art. 68 i 69 uchylają obowiązywanie przepisów rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 roku. Zarzut naruszenia art. 69 Układu Stowarzyszeniowego, podniesiony w skardze, nie ma racjonalnego uzasadnienia. Odnośnie zarzutu, iż organy celne, w stosunku do towarów zaklasyfikowanych do pozycji 21 06 90 92, winny zastosować stawkę celną – 2,8% zamiast stawki 20%, wskazać należy, iż w rozdziale II Układu Stowarzyszeniowego – Rolnictwo, uregulowano kwestię dotyczącą handlu produktami rolnymi. Powołany przez spółkę załącznik nr 1 do Protokołu Nr 3 Układu Stowarzyszeniowego – Tabela 1, dotyczy wyłącznie ceł stosowanych na wyroby pochodzące z Polski, importowane do Wspólnoty. Określone w Tabeli 1 stawki celne nie mają zatem zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotem obrotu są dietetyczne środki spożywcze pochodzące z Niemiec, importowane na polski obszar celny. Jeżeli chodzi o zarzut, iż organy celne dokonując interpretacji spornego przepisu oparły się na wykładni funkcjonalnej i systemowej z pominięciem wykładni językowej, który to zarzut został sformułowany zarówno w skardze jak i rozwinięty w głosie do protokołu z rozprawy z dnia 24 marca 2010 roku, którego załącznikami były dwie opinie językowe Prof. UŁ dr hab. G. Z. oraz Prof. nadz. dr hab. K. M. – to w ocenie Sądu zarzut ten jest nieusprawiedliwiony, a stanowisko organów, że wykładnia językowa była w tym przypadku niewystarczająca jest zasadne. Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, wyrażonym m.in. w wyroku z 30 maja 2008 r. (I GSK 583/07 i I GSK 697/07) przez Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł ( Dz. U. Nr 151, poz. 1687), że zastosowanie wykładni językowej (gramatycznej ), przy interpretacji powyższej regulacji nie daje w tym przypadku jednoznacznego rezultatu. Brak jest podstaw do przyjęcia, że sformułowania: "dietetyczne środki spożywcze" i - tym bardziej - preparaty "mające charakter dietetycznych środków spożywczych" są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Prawodawca nie tylko nie zdefiniował powyższych sformułowań w powoływanym rozporządzeniu, ale i - dla opisania towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0, których dotyczy zawieszenie poboru cła - używa różnych wyrażeń w przepisach prawa celnego. I tak: w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w pozycji 2106 mowa o "przetworach spożywczych" (gdzie indziej niewymienionych, ani niewłączonych). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 74, poz. 830) prawodawca używa z kolei m.in. takich określeń jak "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi" czy "preparaty często określane jako uzupełnienie diety". Pojęcie "środki spożywcze" - które mogły być określane jako "dietetyczne środki spożywcze" (art. 3 ust. 1 pkt. 16) - znane było też w ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.). Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku , z powyższego wynika, że także reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń wyrażeń sformułowanych przede wszystkim w języku prawnym, ale i w języku potocznym, nie mogła dać jednoznacznego rezultatu. Sąd ten podkreślił, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. Podkreślił również, że wykładnia systemowa i funkcjonalna ma zastosowanie również wtedy, gdy trzeba wzmocnić rezultaty wykładni językowej. Takiej też interpretacji systemowej i funkcjonalnej dokonał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest zatem zarzut strony skarżącej, iż organ celny w sposób niedopuszczalny pominął wynik wykładni językowej spornego przepisu opierając się na wynikach wykładni funkcjonalnej i systemowej. W tym miejscu godzi się również podnieść, że charakter języka prawnego jest wynikiem pewnych, przeciwstawnych czasami zamierzeń prawodawcy. Chodzi bowiem o użycie takich zwrotów, które w sposób precyzyjny wyznaczałyby powinne zachowania, a z kolei charakter normowanej dziedziny wymaga niekiedy użycia sformułowań elastycznych, pozostawiających możliwość ich doprecyzowania przez organy stosujące prawo. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wykładnia językowa nie mogła być wystarczająca z uwagi na fakt, iż w żadnym przepisie regulującym kwestie celne ustawodawca nie zawarł definicji "preparatu o charakterze dietetycznych środków spożywczych". Zdaniem Sądu jest to właśnie celowy zabieg legislacyjny, użycia przez prawodawcę pojęcia elastycznego, pozostawiającego możliwość jego doprecyzowania przez organy stosujące prawo. Nie można zapominać, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej odnosiło się do konkretnych towarów , przyporządkowanych do pozycji ex 2106 90 92 0. W pierwszej kolejności należało więc dokonać klasyfikacji taryfowej towaru w rozumieniu mającego mieć zastosowanie przepisu. Nomenklatura taryfowa jest bardzo specyficzna i skomplikowana, rządzi się własnym regułami interpretacyjnym określonymi jako Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Przy klasyfikacji taryfowej organy celne mają więc obowiązek stosowania tych reguł przed wszystkimi innym regułami interpretacyjnymi w tym dyrektywami językowymi. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już zwracano uwagę na ten aspekt odrębności interpretacji nomenklatury taryfowej, podkreślając rolę ORINS oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej. Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że już od 2000 roku można odnotować w orzecznictwie wyraźną tendencję do tego, by kontynuować wykładnie mimo jednoznaczności językowej – choćby dla wzmocnienia rezultatów wykładni, jaką niewątpliwie daje uzyskanie zgodnych rezultatów zastosowania wszystkich trzech typów dyrektyw (językowych, systemowych i funkcjonalnych). Tendencja ta przybrała po 2003 roku postać dominującą w praktyce orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wedle tej dominującej tendencji należy: po pierwsze kontynuować wykładnię nawet po uzyskaniu jednoznaczności językowej; po drugie w razie konfliktu dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości, co wiąże się z dopuszczeniem w tej sytuacji wykładni rozszerzającej albo zwężającej (Zieliński Maciej, Wybrane zagadnienia wykładni prawa, Państwo i Prawo 2009/6) . Również w wyroku z dnia 8 maja 1998 roku (sygn. akt I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7) Sąd Najwyższy stwierdził, że wolno odstąpić od znaczenia literalnego (potocznego) danego przepisu, gdy znaczenie to pozostaje w oczywistym konflikcie lub sprzeczności ze znaczeniem innych norm systemu, gdy prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, gdy prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi. W tej sytuacji mając na uwadze naczelną zasadę powszechności cła, przesłanki możliwości podjęcia decyzji o przywileju w postaci zawieszeniu poboru cła tylko z uwagi na szczególne przeznaczenie, właściwości towaru lub związanie Polski umowami międzynarodowymi oraz specyfikę nomenklatury taryfowej interpretowanej z zastosowaniem ORINS i pierwszeństwem regulacji celnych, w opinii Sądu dokonana przez organy celne interpretacja jest uzasadniona. Wobec powyższego przedstawione jako załączniki do głosu do protokołu dwie opinie językowe Prof. UŁ dr hab. G. Z. oraz Prof. nadz. dr hab. K. M. mimo, iż sporządzone przez autorytety w dziedzinie językoznawstwa nie mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W tej sytuacji bez znaczenia jest więc odniesienie się Sądu do argumentacji przedstawionej w tych opiniach, o co wnosiła skarżąca w głosie do protokołu. Niezasadny jest zarzut naruszenia art.15 ust.4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz.50 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Z wymienionego przepisu nie wynika, iż określenie należnego podatku zależy od tego czy wartość celna i należne cło zostało ustalone ostatecznie. Okoliczność, iż toczy się spór o zastosowanie zawieszonej stawki celnej nie oznacza, iż organy celne nie miały podstawy do określenia podatku VAT. W przekonaniu sądu organy celne były zobowiązane do określenia tego podatku, mimo, że strona skarżąca nie zgadza się z odmową zastosowania stawki celnej. Zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny. Niezasadny jest zarzut, iż organy celne nieprawidłowo powołały w podstawie orzekania przepis § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz.U. nr 151 poz.1687) oraz art.33 ust.2 i art.34 ust.3 i 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz.535 z późn. zm.). Należy zaznaczyć, iż rozporządzenie z 11 grudnia 2001r. weszło w życie z dniem 1 stycznia 2002r. i zawieszało pobieranie ceł na niektóre towary do dnia 31 grudnia 2002r. Obowiązywało zatem w dniu dokonania zgłoszenia celnego przez Spółkę (20 listopada 2002r.). Strona skarżąca sama zresztą powoływała się na to rozporządzenie w zgłoszeniu celnym (pole 44). W związku z czym niezrozumiały jest zarzut Spółki w tym zakresie podniesiony w skardze. Odnośnie powołania jako podstawy prawnej przepisów ustawy z 11 marca 2004r. to należy podnieść, iż mają one zastosowanie tylko co do przepisów postępowania administracyjnego oraz wiążących się z tym przepisów określających właściwość organów orzekających. Natomiast odnośnie przepisów prawa materialnego to mają zastosowanie te przepisy jakie obowiązywały w dacie zaistnienia podatkowych stanów faktycznych mimo, że w dacie orzekania przez organy administracji utraciły one moc obowiązującą. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 7 marca 2006r. w spr. III SA/Wr 3392/05 (Lex nr 198057). W rozpoznawanej sprawie w zakresie przepisów prawa materialnego zastosowanie mają przepisy ustawy z 8 stycznia 1993r. Natomiast powołane w podstawie orzekania przepisy art.33 ust.2 i art.34 ust.3 i 4 ustawy z 11 marca 2004r. dotyczą jedynie zastosowanych przepisów postępowania administracyjnego. Zarzut strony skarżącej w tej kwestii nie jest zasadny. Odnośnie klasyfikacji taryfowej produktu Multitaben Figur System Vanille Dri to organ odwoławczy trafnie uznał, iż brak jest podstaw do uznania, że jest to produkt spożywczy otrzymany z ziaren zbóż, któremu została nadana kruchość przez spęcznienie lub prażenie. Okoliczność, iż w produkcie występują otręby owsiane nie powoduje, iż jest to produkt otrzymany z ziaren zbóż. W produkcie występują natomiast takie składniki jak białko mleka, fruktoza, serwatka, mleko w proszku i aromaty. Składniki te nie mieszczą się w kategoriach składników wymienionych w brzmieniu pozycji 1904. Brak było zatem podstaw do zaklasyfikowania produktu do pozycji 1904. Jeżeli chodzi o klasyfikację taryfową produktu Multitaben Figur System Cappucino – Schoko Dri to brak jest szczegółowych informacji o udziale procentowym poszczególnych składników w produkcie. W szczególności dotyczy to udziału kakao. W związku z czym nie było podstaw do zmiany klasyfikacji produktu do pozycji 1806. Organ odwoławczy trafnie uznał, iż nie ma podstaw do zmiany klasyfikacji taryfowej obu produktów w stosunku do klasyfikacji wskazanej w zgłoszeniu celnym z 20 listopada 2002r. Strona skarżąca nie kwestionowała zresztą tej części zaskarżonej decyzji. Reasumując Sąd uznał, iż skarga jest niezasadna. Organy celne słusznie uznały, iż w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku, dla towarów zaklasyfikowanych do pozycji 21 06 90 92 0 warunkiem skorzystania z zawieszonej stawki celnej jest posiadanie Świadectwa Rejestracji, wydanego przez Ministra Zdrowia. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wszystkie podniesione powyżej argumenty, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. a.ł.