III SA/Łd 599/16

Dnia 25 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant starszy specjalista Agnieszka Kowalik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 roku sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2009 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego K. J. kwotę 718 (siedemset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 j.t. ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania K.J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009 r. w wysokości 2.512,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że skarżący prowadzący działalność pod firmą PHU A J.K. sprzedał w miesiącu listopadzie 2009 r. 1600 litrów oleju opałowego i od nabywców tego oleju uzyskał oświadczenia o przeznaczeniu oleju do urządzeń grzewczych, ale miesięczne zestawienie tych oświadczeń złożył do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. dopiero 25 stycznia 2011 r., podczas gdy termin na złożenie zestawienia upływał w dniu 25 grudnia 2009 r. Złożone zestawienie oświadczeń ponadto zawierało szereg błędów i braków. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009 r. Organ po wstępnej analizie stwierdził, że oświadczenia zawierają braki formalne. Korzystając z dostępnych baz danych Naczelnik ustalił dane identyfikacyjne osób kupujących i wysłał do nich zapytania w celu potwierdzenia autentyczności transakcji, tj. m.in. czy kupowali olej opałowy w firmie A, czy zakupiony olej zużyli do celów grzewczych, czy potwierdzają własnoręczny podpis na oświadczeniu. Po przeprowadzonych czynnościach Naczelnik przyjął, że 4 oświadczenia złożone przez kupujących w miesiącu listopadzie 2009 r. należy zweryfikować negatywnie, a pozostałe pozytywnie. W trakcie postępowania Naczelnik ustalił także, że od oleju opałowego, którym handlował skarżący, uiszczony był podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu. Jak bowiem wynikało z dokumentów zgromadzonych w sprawie, K.J. w listopadzie 2009 r. kupował paliwo od firmy B P.S. w O., która z kolei kupowała paliwo od C i od firmy D S.A. w W.. C pismem z dnia 24.06.2014r. potwierdziła sprzedaż oleju z zapłaconą akcyzą w wysokości 232 zł /m³ w okresie lipiec - wrzesień 2009 r. firmie B P.S. w O., a firma D S.A. w W. pismem z dnia 24.06.2014. potwierdziła, że paliwo sprzedane w okresie lipiec - grudzień 2009 r. i styczeń - październik 2010 r. firmie B P.S. w O. zakupione było w E S.A. i pochodziło od F S.A., której E S.A. jest autoryzowanym dystrybutorem. Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009 r. w wysokości 2.512,00 PLN. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący nie składając w wymaganym terminie do dnia 25 grudnia 2009 r. zestawienia oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego w listopadzie 2009 r. utracił uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/ 1000 litrów i że w takim przypadku, zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, należy zastosować stawkę akcyzy w wysokości 1.822,00 zł /1000 litrów. Obliczona w decyzji akcyza od 1580 litrów oleju sprzedanego w listopadzie 2009 r. według stawki 1.822,00 zł /1000 litrów wynosiła kwotę 2.879,00 zł. Kwotę tę Naczelnik pomniejszył o akcyzę zapłaconą na poprzednim etapie obrotu, tj. o kwotę 367,00 zł obliczoną według stawki 232,00 zł /1000 litrów. W odwołaniu zarzucił naruszenie: 1. art. 8 ust. 2 pkt 1 b, art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 4-16 ustawy o podatku akcyzowym, 2. § 2, § 3, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, 4. § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, 5. art. 81, art. 81b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 Ordynacji podatkowej, - poprzez uznanie przez organ, że złożenie przez skarżącego miesięcznych oświadczeń zawierających niepełne dane o nabywcach oleju opałowego lub których weryfikacja tożsamości przebiegła negatywnie oraz po terminie wskazanym w ustawie stanowi bezwzględne przesłanki do naliczenia podatku według stawki sankcyjnej. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust 6 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7 dotyczącego możliwości złożenia podpisu na fakturze, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: · dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON, określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsc (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, datę i miejsce złożenia oświadczenia, czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z art. 89 ust. 8 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: · imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca, · adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania, · określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, · określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia, · wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, · datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z art. 89 ust. 14 i 15 ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa wart. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępnienie w celu kontroli. Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, Zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt l. Zgodnie z treścią ust. 4 pkt l, w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9,10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł / 1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów / metr sześcienny - 2.047,00 zł /1000 kilogramów. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, którym orzeczono o konstytucyjności przepisu art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną wart. 89 ust. 4 pkt l tej ustawy, w przypadku nie spełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego wart. 89 ust. 14 ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, że złożenie przez skarżącego zestawienia oświadczeń za miesiąc listopad 2009 r. po upływie terminu przewidzianego wart. 89 ust. 14 ustawy skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy określonej wart. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. stawki 1.822,00 zł / 1000 litrów. Organ wskazał, że jednocześnie, z uwagi na jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym i fakt, że od oleju sprzedanego przez skarżącego w listopadzie 2009 r. została już zapłacona akcyza według stawki 232,00 zł / 1000 litrów na poprzednim etapie obrotu, jak ustalił organ pierwszej instancji, to obliczoną kwotę akcyzy od 1600 litrów pomniejszono o kwotę akcyzy już zapłaconą. Odnosząc się do opinii, że braki formalne oświadczeń nabywców oleju opałowego mogą być uzupełniane przez sprzedawcę w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego i to samo dotyczy złożenia zestawienia oświadczeń, Dyrektor Izby Celnej w Ł. odwołał się do postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11 o umorzeniu postępowania w kwestii zgodności z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przepisu art. 89 ust. 5 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W postanowieniu tym Trybunał Konstytucyjny dokonał analizy orzecznictwa sądów administracyjnych pod kątem wartościowania naruszeń obowiązków związanych ze sprzedażą wyrobów energetycznych do celów opałowych i stwierdził, że istnieją orzeczenia, które akceptują możliwość uzupełniania w toku postępowania podatkowego niektórych wad oświadczeń, co w konsekwencji prowadzi do utrzymania prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jednak dominującym w orzecznictwie sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, jak ustalił TK, jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 81 i art. 81 b Ordynacji podatkowej regulujących kwestię korekty deklaracji podatkowych przez podatników, płatników i inkasentów, organ wyjaśnił, że oświadczenia i zestawienia oświadczeń nie stanowią deklaracji podatkowej w rozumieniu tych przepisów i tym samym nie podlegają korekcie. Deklaracje podatkowe to przewidziane prawem deklaracje, a także zeznania, wykazy i informacje, do których składania obowiązani są, dla celów podatkowych, podatnicy, płatnicy i inkasenci, zawierające dane potrzebne do stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem oświadczenia wypełniane przez kupujących i zestawienia tych oświadczeń sporządzane i przekazywane organowi podatkowemu przez sprzedawcę, zawierające dane dotyczące nabywców oraz miejsca i sposobu zużytkowania oleju, służą jedynie kontroli obrotu olejami przeznaczonymi do celów opałowych i potwierdzeniu wypełnienia określonych warunków uprawniających do zastosowania właściwej stawki podatku akcyzowego. Organ uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 Ordynacji podatkowej. W skardze K.J. zarzucił naruszenie: 1. art. 8 ust. 2 pkt 1 b, art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 4-16 ustawy o podatku akcyzowym, 2. § 2, § 3, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, 4. § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, 5. art. 81, art. 81b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 Ordynacji podatkowej, - poprzez uznanie przez organ, że złożenie przez skarżącego miesięcznych oświadczeń zawierających niepełne dane o nabywcach oleju opałowego lub których weryfikacja tożsamości przebiegła negatywnie oraz po terminie wskazanym w ustawie stanowi bezwzględne przesłanki do naliczenia podatku według stawki sankcyjnej; 6. naruszenie przepisów postępowania , art. 7, art. 11, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a. w sposób istotnie wpływający na treść rozstrzygnięcia poprzez błędne sfomułowanie treści rozstrzygnięcia oraz brak właściwego uzasadnienia decyzji, zarówno na płaszczyźnie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu udzielenia odpowiedzi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na pytanie prejudycjalne WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 562/14. W dniu 27 lipca 2016 r. podjęto zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga K.J. jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – określanej dalej jako p.p.s.a.) stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze ww. kryteria kontroli sądowej, stwierdzić należy, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia K.J. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 2.512,00 zł z tytułu sprzedaży w listopadzie 2009r. oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zasługuje na uwzględnienie. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do oceny możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 752) w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wskazanego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, czyli sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Stan faktyczny, na którego tle ta ocena prawna ma być dokonana, jest bezsporny. Skarżący nie złożył w terminie takiego zestawienia oświadczeń nabywców za listopad 2009 r., złożył je dopiero w dniu 25 stycznia 2011 r. Dysponował natomiast oświadczeniami nabywców oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Organy zakwestionowały 4 oświadczenia złożone przez kupujących w miesiącu listopadzie 2009 r. i zweryfikowały je negatywnie. Organy podatkowe uznały, że zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym niespełnienie warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń, o jakim mowa w art. 89 ust. 14 tej ustawy, powoduje konieczność zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1, czyli stawki w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów i taką stawkę zastosowały. Przechodząc do oceny zgodności z prawem przedstawionego stanowiska wskazać należy, że zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Z kolei ten ostatni przepis stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do (...), użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także (...), stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów (...). Organy podatkowe uznały, że zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym niespełnienie warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń, o jakim mowa w art. 89 ust. 14 tej ustawy, powoduje konieczność zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1, czyli stawki w wysokości stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, i taką stawkę zastosowały. Powołały się przy tym na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, zgodnie z którym Art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Zacytowane tu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zawiera ocenę zgodności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w powiązaniu z jej art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 1 pkt 4, z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Jest to zatem ocena zgodności przepisów ustawy z Konstytucją. Trzeba jednak mieć na uwadze to, że konieczna jest również wykładnia art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy w kontekście prawa unijnego. Należy bowiem pamiętać, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takimi są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Artykuł 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283 z 31.10.2003 – dalej powoływana jako dyrektywa energetyczna) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Zagadnienie zgodności przepisów prawa krajowego, nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców i konsekwencji niedopełnienia tego obowiązku z dyrektywą energetyczną, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Trybunał stwierdził niezgodność normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) z prawem wspólnotowym z powodu naruszenia przez przepis krajowy celu dyrektywy energetycznej, a jest nim opodatkowanie produktów energetycznych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywy unijnie, co do zasady, nie podlegają bezpośredniemu stosowaniu. O ich bezpośrednim stosowaniu może być mowa wówczas, gdy nie zostały one terminowo lub należycie transponowane do porządku krajowego, a jej konkretne postanowienia nadają się do takiego zastosowania (z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 4/14). Z sytuacją taką mamy do czynienia w niniejszym przypadku. Przepisy prawa krajowego nienależycie transponują zasadę dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, ponieważ wysokość stawki podatku akcyzowego uzależniają od spełnienia warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju, a nie od jego rzeczywistego wykorzystania. Podatnik może zatem powołać się na przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym tego typu wyroby energetyczne podlegają opodatkowaniu zgodnie z wykorzystaniem. Z tej przyczyny, w ocenie Sądu, dla oceny zastosowania podstawowej stawki podatku (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na niespełnienie przez skarżącego wymogu określonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy w oderwaniu od faktycznego wykorzystania wyrobów akcyzowych. Ponownie rozpoznając sprawę określenia wobec skarżącego wysokości podatku akcyzowego za listopad 2009 r. organ uwzględni stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku TSUE, że regulacja art. 89 ust. 16 ustawy narusza ogólną systematykę jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności, a zatem jest sprzeczna z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu. Uwzględni również to, że – zdaniem Trybunału - w kwestii możliwości zastosowana preferencyjnej stawki podatkowej decydującym kryterium jest faktyczne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. Dokona zatem ponownej oceny materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń odebranych przez skarżącego od nabywców oleju, pod kątem, czy pozwalają one na ustalenie fatycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego. Dokona także wykładni krajowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem celu, dla jakiego obowiązek składania oświadczeń nabywców oleju opałowego i zestawień takich oświadczeń składanych przez podatników podatku akcyzowego został wprowadzony do ustawy o podatku akcyzowym. Organ winien uwzględnić, iż wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom. Pogląd taki został zaprezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; z 30 marca 2016 r. I GSK 1500/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni, pozostaje fakt, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Mon. Prawa Celnego i Pod." 2015, Nr 1, s. 11). Tym samym, przy ponownym rozpoznaniu organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., o sygn. akt C-418/14 oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności to, że stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie mogą być uznane za samodzielną podstawę do obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości. Podobnie z wadami oświadczeń – jeżeli przeznaczenie oleju do celów opałowych nie budzi wątpliwości, stwierdzone uchybienia w oświadczeniach, nie mogą stanowić podstawy obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości. Należy jednak przy tym podkreślić, że wyrok TSUE nie zmienia ogólnej zasady, że obowiązek wykazania spełnienia przesłanek skorzystania z preferencji podatkowych - rozumianych jako wykazanie sposobu faktycznego zużycia - spoczywa na podatniku, który zamierza z nich skorzystać. Za zasadne uznał zatem Sąd zarzuty naruszenia art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do błędnego zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. i określenie podatku akcyzowego wg stawek przewidzianych w art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.a., choć, co również wymaga podkreślenia, organy podatkowe orzekały w sprawie przed wydaniem przez TSUE omawianego tu orzeczenia C-418/14, a zatem nie mogły go uwzględnić. Nie mniej jednak Sąd, wydając wyrok już po opublikowaniu orzeczenia TSUE, obowiązany był wziąć je pod uwagę. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji I i II instancji. O kosztach postępowania, na które złożyły się wpis od skargi (101 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (600 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. E.C.