III SA/Łd 600/17

Dnia 10 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant pomocnik sekretarza Ewa Cieślik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U.2017, poz. 201), art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. j. Dz.U.2016.471 ze zm.), art. 1 i art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] wymierzającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 16 października 2014 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę na stacji paliw, znajdującej się przy ul. A 139/141 w R., w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W wyniku ustaleń zawartych w protokole kontroli nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie wobec Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A, a dnia 23 grudnia 2015 r. wydał decyzję nakładającą na Spółkę karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. Spółka odwołała się od w/w decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Wobec decyzji podniesiono następujące zarzuty: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne uznanie, iż skarżący urządzał gry na urządzeniu (CSANI MONEY TRANSFERS) - w sytuacji gdy skarżący jedynie wydzierżawiał urządzenie nie mając wpływu na rodzaj oprogramowania oraz jego wykorzystywanie przez poddzierżawcę, tj. A. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne uznanie, iż zachodzą przesłanki do wymierzenia kary z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem gry, podczas gdy zakwestionowana przez funkcjonariuszy działalność nie podlegała przepisom wskazanej ustawy - o czym świadczy kompletna dokumentacja urzędowa potwierdzająca, że przedmiotowa działalność podlega pod przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. 2015.128.j. t.), ze względu na działanie art. 7a Prawa bankowego; 3) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, 4) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE L.98.204.37 ze zm.) w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10, w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. 2002.239.2039), art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (trzecia izba) z dnia 19 lipca 2012 r. (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - Polska) - Fortuna Sp. z 0.0. (C-213/11), Grand Sp. z 0.0. (C- 214/11), Forta Sp. z 0.0. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (sprawy połączone C-213/11, C-214/11 i C-217/11) (Dz. U. UE.C.2012.295.12/1) - poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540) w szczególności art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 - jako przepisów bezskutecznych, które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej w sytuacji, gdy brak takiej notyfikacji pozbawia te przepisy mocy wiążącej, jak również poprzez zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych pomimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji tej ustawy do Komisji Europejskiej, zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. Spółka podniosła, że nie jest "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 u.g.h., gdyż zawarła jedynie umowę poddzierżawy powierzchni użytkowej lokali z A. G. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą A. Na podstawie równocześnie zawartej umowy o współpracy z tym przedsiębiorcą, wydzierżawiła mu także kwestionowane urządzenie. Spółka podkreśliła, że nie czerpała zysków z działalności prowadzonej przez poddzierżawcę a jedynie pobierała czynsz dzierżawny z tytułu zawartej umowy oraz że prawnym i faktycznym dysponentem powierzchni jak i urządzenia pozostawał A. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. Z A łączyła Spółkę umowa o współpracy i umowa dzierżawy powierzchni użytkowej w lokalu, w następstwie których oddała Kancelarii w dzierżawę kiosk multimedialny oraz powierzchnię 2 m2 w kontrolowanym lokalu. Strona nie miała zatem wpływu na rodzaj świadczonych usług za pomocą urządzenia internetowego. Spółka zaznaczyła też, że działalność wymienionego przedsiębiorcy polega na wykorzystaniu terminala internetowego do świadczenia usług finansowych m.in. dostarczanych pod marką B, w tym dostępu do stron internetowych Spółki C - brokera mającego swoją siedzibę w Izraelu. Działalność ta polega, zdaniem strony, na inwestowaniu w udostępniane przez niego instrumenty finansowe. Na poparcie własnego stanowiska Spółka powołała złożoną w trakcie postępowania dokumentację, m.in. opinię rzeczoznawców Z. S., K. A., B. B. oraz opinię prawną prof. dr hab. H. D. W odwołaniu zarzucono także, kwestionując kompetencje funkcjonariuszy przeprowadzających eksperyment, iż podstawą kwalifikacji urządzenia jako automat do gier jest wizualizacja wyników nawiązująca do wykorzystywanych w grach hazardowych "kręcących się owoców", natomiast urządzenie pełni faktycznie funkcje terminala internetowego. Do odwołania załączono kopie orzeczeń organów celnych oraz sądów mające potwierdzać stanowisko Spółki. Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (zw. dalej u.g.h.) określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Organ powołał brzmienie art. 2, art. 3 i art. 6 ustawy. Organ wskazał, iż według art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli), karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Do kar pieniężnych, w myśl art. 91 stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Według art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej funkcjonariusze wykonujący kontrole byli uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Dalej organ wskazał, że w toku czynności kontrolnych na stacji paliw w R. w dniu 16 października 2014 r ujawniono m.in. urządzenie o nazwie CSANI Money Transfer, podłączone do sieci elektrycznej, na ekranie którego wyświetlały się ikony gier oraz symbole nawiązujące do gier hazardowych. Urządzenie to nie posiadało oznaczeń z numerem poświadczenia rejestracji oraz numerem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach, wymaganego przez art. 23a ustawy o grach hazardowych. Ze względu na uzasadnione podejrzenia naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych, kontrolujący przeprowadzili eksperyment opisany w art. 32 ust. 1 pkt. 13 u.s.c., polegający na odtworzeniu gry na urządzeniu. Opis przebiegu eksperymentu zakończono konkluzją, iż w grze występował element losowości, ponieważ gracz nie miał wpływu na wynik gry; w grze padały także wygrane rzeczowe w postaci punktów, za które można było kontynuować grę. W trakcie kontroli na miejsce przybył prezes Spółki A , który przesłuchany w charakterze świadka, zeznał że urządzenie CSANI Money Transfers na teren stacji paliw wstawiła Spółka, podpisując umowę dzierżawy powierzchni z właścicielem stacji. Według prezesa Spółki kontrolowane urządzenie pozwala na obstawianie kursów walut na giełdzie D, natomiast oprogramowania do niego dostarcza B, z którym Spółka ma podpisaną umowę. W toku postępowania dopuszczono jako dowód umowę dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym, zawartą w dniu 1 września 2012 r. pomiędzy J. K.-Ś. a Spółką A z siedzibą w W. Przedmiotem umowy była dzierżawa powierzchni 2 m2 w lokalu użytkowym na stacji paliw w R. Z treści umowy wynika, iż "dzierżawca (czyli Spółka A) wykorzystywać będzie przedmiot dzierżawy do zainstalowania wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów, służących do prowadzenia działalności pośrednictwa pieniężnego. Stawkę czynszu dzierżawnego ustalono na 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych dalej przychodami. Za przychód uznano różnicę pomiędzy sumą wpłat i sumą wypłat rozliczanego kiosku. Z przedłożonej przez Spółkę umowy dzierżawy powierzchni użytkowej, zawartej w dniu 28 marca 2012 r. pomiędzy B reprezentowaną przez A. G., a Spółką wynika, że zobowiązuje się ona wydzierżawić na potrzeby Kancelarii powierzchnię 2 m2 w lokalach wyszczególnionych w załączniku nr 1. Według umowy, przedmiotem prowadzonej na wydzierżawionej powierzchni działalności gospodarczej było pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANl.com. Wysokość czynszu dzierżawy została ustalona jako procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych przychodami. Wraz z odwołaniem Spółka przedłożyła datowaną na 28.03.2012 r. umowę współpracy z B, zwaną w umowie ‘B". W treści umowy Spółka występuje jako właściciel kiosków multimedialnych, tj. urządzeń opartych o architekturę PC z ekranem dotykowym oraz podzespołami służącymi do przyjmowania i wydawania banknotów i monet. Urządzenia te oddawane są w dzierżawę B celem prowadzenia z ich użyciem działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu pośrednictwa pieniężnego. Właściciel zobowiązał się do wykonywania czynności serwisowych związanych z ich eksploatacją i obsługą gotówkowej zawartości urządzeń peryferyjnych, pobierając z tego tytułu czynsz ustalony procentowo od różnicy kwot wpłat i wypłat. Czynności te miały polegać m.in. na umieszczaniu depozytów gotówkowych w kioskach. W toku postępowania, wnosząc o umorzenie postępowania Spółka złożyła szereg dokumentów na potwierdzenie swojego stanowiska. Dokumenty takie zostały złożone również jako załączniki do odwołania. Organ wywiódł na podstawie ich treści, że głównym twierdzeniem Spółki, które chciała udowodnić w postępowaniu przed organem I instancji jest to, że na przedmiotowym urządzeniu udostępniona była jedynie możliwość inwestowania w opcje walutowe skonstruowane w oparciu o indeks dolara amerykańskiego w stosunku do innych wybranych walut światowych i działalność ta jest wyłączona spod działania ustawy o grach hazardowych. W ocenie organu, opinie sporządzone na zlecenie strony stanowią dokumenty prywatne, niemające waloru opinii biegłego, jednakże powinny być wzięte pod uwagę, w zakresie w jakim odnoszą się do zasady działania spornych urządzeń z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. W zakresie charakteru gier rozgrywanych na kontrolowanym urządzeniu organ stwierdził, że spełniają one definicje gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, nie negując przy tym faktu powiązania prezentowanego wykresu i wyników gry z notowaniami giełdowymi. Natomiast nie można ich uznać za transakcje nabycia lub zbycia opcji krótkoterminowych z uwagi na brak cech właściwych procesowi inwestowania. Art. 7a ustawy Prawo bankowe wyłącza stosowanie do czynności takich jak terminowa operacja finansowa całej regulacji zawartej w ustawie o grach hazardowych. Podmiot który świadczy takie usługi musi być w stanie udowodnić, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce; konieczne jest również udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a są przeprowadzane zgodnie z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, a nie są operacjami pozornymi, czy wprowadzającymi w błąd. W niniejszej sprawie cały przebieg gry pokazuje, że spełnia ona warunek "losowości". Jeśli gra, oparta o notowania walutowe na globalnym rynku finansowym przebiega w takich okolicznościach, czasie i przy takich warunkach zewnętrznych jak typowa gra hazardowa, jej wynik dalej jest nieprzewidywalny dla grającego. Zdaniem organu trudno dostrzec jakiekolwiek powiązanie wykresu indeksu walutowego z wizualizacją obracających się bębnów i wynikiem gry, wobec czego można uznać, że gra taka zawiera "element losowości". Wprawdzie fakt powiązania wyniku gry z wartością indeksu nie został urzędowo potwierdzony, jednakże nie da się zanegować, że automaty posiadały możliwość podłączenia do Internetu i komunikacji ze strona internetową Csani.com. Urządzenia nie były przedmiotem ekspertyzy i nie stwierdzono zainstalowanego oprogramowania umożliwiającego rozgrywanie gier losowych. Jednak na podstawie art. 29a u.g.h. zakazane jest także urządzanie gier hazardowych przez sieć Internet a ustawodawca zdefiniował pojęcie "gry na automatach", a nie automatu do gier. Wobec czego, przy kwalifikacji danej gry sam techniczny opis urządzenia nie może być decydujący natomiast prawidłowo przeprowadzony eksperyment może odzwierciedlić prawdziwy jej charakter. Eksperyment wykazał także możliwość przedłużenia gry w wyniku wygranej bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, co sprawia że gra taka wypełnia definicję gry na automatach z art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Do stwierdzenia takiego faktu wystarczająca jest możliwość odtworzenia gry przez funkcjonariuszy celnych, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. W ocenie organu, przeprowadzony przez funkcjonariuszy eksperyment wykazał, że opisana działalność na automacie nie wymaga założenia rachunku u brokera, a jedynie dokonania wpłaty do akceptora monet lub banknotów, czego nie sposób uznać za zakup opcji walutowej. Ponadto żadna wiedza z zakresu ekonomii i finansów nie pomaga w osiągnięciu korzystnego rezultatu gry. Organ podkreślił, że sporne urządzenie było wyposażone w akceptory banknotów i monet oraz podzespoły do wydawania pieniędzy, realizowało zatem wygrane na miejscu a nie za pomocą przelewu czy bankomatu. Ponadto biorąc pod uwagę warunki, w których funkcjonował automat, za modelowego gracza należy uznać przeciętnego klienta stacji benzynowej a nie eksperta od rynków finansowych. Uwzględniając cały przebieg opisanego procesu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. doszedł do wniosku, że działanie gracza (czy też jak chce strona "inwestora") można co najwyżej zakwalifikować jako obstawianie przez grającego kierunku w którym podąży indeks walutowy, czyli tendencji, której nie jest w stanie przewidzieć, a nie jako finansową inwestycję terminową. Organ zastrzegł także, że poddał analizie sam udokumentowany proces gry na urządzeniu CSANI Money transfer. To, że urządzenie posiada także inne funkcjonalności opisywane w załączonych dokumentach nie ma wpływu na fakt, że mogły na nim być rozgrywane gry hazardowe. W zakresie udziału Spółki w urządzaniu gier organ doszedł do wniosku, że związek B ze Spółką A, zgodnie z zapisami umowy współpracy z dnia 28.03.2012 r. wykraczał poza umowę dzierżawy powierzchni użytkowej i był w zasadzie wspólnym przedsięwzięciem obu podmiotów. Organ podkreślił, że Spółka A występuje nie tylko jako właściciel urządzeń ale jako dzierżawca powierzchni w lokalu użytkowym, wydzierżawiający ją dalej celem prowadzenia opisanej działalności. Zgodnie z zapisami umowy, otrzymuje co miesiąc wynagrodzenie od B w postaci czynszu dzierżawy ustalonego jako procent od sumy przychodów, a także sama płaci co miesiąc czynsz dzierżawy właścicielowi lokalu. Ponadto jako właściciel kiosków, oddaje w dzierżawę urządzenia oparte o architekturę PC z ekranem dotykowym oraz z podzespołami peryferyjnymi służącymi do przyjmowania banknotów lub monet oraz ich wydawania oraz zobowiązuje się wykonywać czynności serwisowe oraz obsługę gotówkowej zawartości urządzeń peryferyjnych służących do realizowania wpłat i wypłat (czyli umieszczania w urządzeniach depozytów). Biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej działalności oraz charakter umów łączących Kancelarię, Spółkę oraz posiadacza lokalu organ przyjął, że Zarząd Spółki musiał być świadomy jej prawdziwego charakteru, w związku z czym Spółka w świetle art.9 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlega karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł, z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Organ nie podzielił przy tym zarzutu naruszeniu przepisów postępowania w związku z art.187 § 1 OP. Odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych organ zauważył, że podniesiona kwestia została rozstrzygnięta w uchwale siedmiu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, w której stwierdzono: 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Organ powołał stanowisko zawarte w uzasadnieniu ww. uchwały. Wskazał ponadto, że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należy też wziąć pod uwagę wyrok TSUE o sygn. C-303/15 z dnia 13 października 2016 r. wydany w związku z pytaniem prejudycjalnym Sądu Okręgowego w Łodzi, w którym Trybunał odmówił uznania art. 6 ust. 1 za przepis techniczny. Biorąc pod uwagę opisany stan prawny organ stwierdził, iż w omawianej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do strony przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, co oznacza że wymierzenie kary pieniężnej było uzasadnione. Odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do Spółki A spowodowałaby uniknięcie przez nią odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie 98/34/WE. Do odwołania Spółka załączyła korzystne dla siebie rozstrzygnięcia innych organów podatkowych oraz sądów. Orzeczenia takie zapadły w konkretnych sprawach, przy różnych stanach faktycznych i nie mogły być wiążące dla Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. W skardze A sp. z o.o. z siedzibą w W. zarzuciła naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. i art. 133 o.p. przez skierowanie skarżonej decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ bowiem nie odróżnia ani nie różnicuje podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię od faktycznego dysponenta urządzeń i prowadzącego zarazem przy ich użyciu działalność gospodarczą. Tymczasem ustalenie stron postępowania jest absolutną podstawą, od której należy wyjść przed wydaniem decyzji. Organ natomiast pomija w sposób całkowity umowy, zgodnie, z którymi skarżąca jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię; 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, iż z samego faktu wydzierżawienia powierzchni, czy urządzeń innemu podmiotowi można wywodzić, iż skarżąca urządzała gry na zatrzymanych urządzeniach, podczas gdy skarżąca nie wykonywała kwestionowanej działalności gospodarczej, a prawnym dysponentem tak urządzeń, jak i powierzchni, odpowiedzialnym za ich wykorzystywanie był wyłącznie A. G., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą B. Za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. należy bowiem uznać taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści z takiej działalności, organizuje całą działalność, w tym również przez zlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz ale na rzecz podmiotu urządzającego gry; 3) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie dzierżawiła powierzchnię lokalu podmiotowi, który prowadził działalność przy użyciu urządzenia CSANI. Skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń; 4) art. 7a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) oraz art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665, ze zm.) oraz 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez ich błędną wykładnię i uznanie, iż działalność prowadzona na zakwestionowanych urządzeniach podlega pod przepisy u.g.h., podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami - działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów u.g.h., mamy tu bowiem do czynienia z opcjami binarnymi typu europejskiego, które są powszechnie spotykanym instrumentem pochodnym, który jest przykładem typowej terminowej operacji finansowej, w rozumieniu art. 7a Prawa bankowego; 5) art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c, d, e, f oraz art. 3 ust. 1 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. przez ich błędna wykładnię polegającą na uznaniu, iż krótki czas trwania opcji wskazuje, iż nie może ona stanowić instrumentu finansowego w świetle ww. przepisów; 6) art. 2 ust. 1 u.g.h. oraz art. 7a Prawa bankowego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zatrzymane urządzenia podlegają u.g.h., podczas gdy zgodnie ze stanowiskiem NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. II GSK 1879/11 katalog gier losowych ma charakter zamknięty i nie można tu stosować wykładni rozszerzającej; 7) art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddaleniu skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 8) art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. w zw. z art. 8, art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. niedopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą; 9) art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze zm.) w zw. z § 4, § 5, §8 i §10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - Polska) - Fortuna sp. z o.o. (C-213/11), Grand sp. z o.o. (C-214/11), Forta sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (spr. połączone C-231/11, C-214/11 i C-217/11) (Dz.U.UE.C.2012.295.12/1) - przez zastosowanie przepisów u.g.h., w szczególności art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 - jako przepisów bezskutecznych, które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej w sytuacji, gdy brak takiej notyfikacji pozbawia te przepisy mocy wiążącej; jak również przez zastosowanie przepisów u.g.h. mimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji tej ustawy Komisji Europejskiej, zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi – zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie organ administracji naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania i naruszenie to, w ocenie Sądu, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z 2 grudnia 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej wskazał przepis art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1949 ze zm.), dalej przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie sądu, organ odwoławczy błędnie wskazał wymieniony przepis (tzn. art. 208 ust. 1 pkt. 2a przepisów wprowadzających KAS) gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Nadto przepis art. 208 ust. 1 pkt. 2a przepisów wprowadzających KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe, a nie materialne. Organ odwoławczy wskazał także art. 222 przepisów wprowadzających KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W przekonaniu sądu, art. 222 wymienionej ustawy był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno – skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Reasumując tę część rozważań sąd uznał, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. był właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Zasadniczym problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt. 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88), dalej ustawa nowelizująca. Do dnia 31 marca 2017 r. przepis art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych miał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepis art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017 r. otrzymał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c)w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art. 6 i 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z 15 grudnia 2016 r., postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl art. 7 wymienionej ustawy, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy art. 6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że w ustawie z 15 grudnia 2016 r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art. 89 u.g.h., wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Ustawa z 15 grudnia 2016 r. weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. i zmieniła ona zasadniczo treść art. 89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] czyli już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. czyli w wersji już nieobowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji, gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącej, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem gdy ustawa z 15 grudnia 2016 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw o których mowa w art. 89 u.g.h., to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy mimo, że od 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. W ocenie Sądu, obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r., a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżącej Spółki jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Podkreślić należy, że do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącej Spółki zaś od dnia 1 kwietnia 2017 r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie, czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie skarżącej Spółki nie jest już deliktem to należało rozważyć czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Istnieje bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące kwestii jakie przepisy należy stosować gdy nowa ustawa, obowiązująca w czasie orzekania, nie penalizuje zachowań, które były spenalizowane we wcześniejszej ustawie obowiązującej w dacie popełnienia czynu. Orzeczenia te dotyczą wprawdzie regulacji w sprawach karnych lecz poglądy w nich wyrażone także należałoby ewentualnie uwzględnić w odniesieniu do kar, o których mowa w art. 89 u.g.h. Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących zarówno przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu jak i dotyczących oceny zachowania skarżącej w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h., szersze omówienie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie byłoby przedwczesne. W przypadku natomiast, gdyby okazało się, że zachowanie skarżącej Spółki stanowi delikt również w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. to także powstaje wątpliwość jakie przepisy należy zastosować. W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie to rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch następujących zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia także te z przeszłości). Po drugie – zasady dalszego obowiązywania "starego" prawa (mimo wejścia w życie nowych regulacji do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów należy stosować "stare" przepisy obowiązujące w czasie zdarzenia – zasada tempus regit actum). Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty jak również istnieje argumentacja przemawiająca przeciwko przyjęciu każdej z tych zasad. Problematyka ta została szeroko omówiona w szeregu orzeczeniach Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań dotyczących tych kwestii. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. co świadczyłoby, że oparł się na zasadzie tempus regit actum lecz nie wyjaśniono dlaczego przyjęto tę zasadę. Wspomnieć tylko należy, że wymieniona zasada nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą bo można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. Wymaga to oczywiście wyjaśnienia czy taki interes w konkretnej sprawie istnieje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych rozważań w tym zakresie co wskazuje, że organ odwoławczy pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje już znowelizowany przepis art. 89 u.g.h. Brak rozważań organu odwoławczego w tym zakresie uniemożliwia rozpoznanie sprawy przez sąd pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Reasumując Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania Spółki A. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania tj. art. 120, 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżącej Spółki kwotę 400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zwarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy dokonać szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., ustalić czy zachowanie skarżącej Spółki stanowi delikt w świetle nowego przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważyć kwestię jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestie te winny być dokładnie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Po dokonaniu wnikliwej analizy całego materiału dowodowego należy wydać rozstrzygnięcie w sprawie. d.j.