III SA/Łd 611/13

Dnia 24 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki jawnej w P. kwotę 3 834 (trzy tysiące osiemset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. III SA/Łd 611/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], zmienioną decyzją z dnia [...] nr [...], określającą Spółce jawnej A. M.M., Z.T., S.P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie 47.775 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że Spółka w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu gazem propan-butan konfekcjonowanego luzem oraz w butlach. W przypadku sprzedaży gazu luzem, zwolnionego od akcyzy z uwagi na jego przeznaczenie, odbiorcami gazu były osoby fizyczne i podmioty gospodarcze, które w składzie podatkowym podatnika wystawiały oświadczenia o wykorzystaniu gazu propan-butan na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. W toku kontroli organ zakwestionował oświadczenia wystawione przez firmę B. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. oraz oświadczenia odbiorców indywidualnych gazu, wystawione przez R.O., O.F., D.L., T.S., A.M., J.M.. Decyzją z dnia [...] zmienioną decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie 47.775 zł. W uzasadnieniu odnosząc się do zakwestionowanych oświadczeń wystawionych przez firmę B. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., organ I instancji powołał się na zeznania Prezesa Spółki – W.K.. Wyjaśnił on, iż jego firma nie dokonywała zakupu gazu w 2007 r. w Spółce A.; nie potwierdził autentyczności swoich podpisów składanych na oświadczeniach dotyczących wykorzystania gazu. Zeznał, iż był tylko pozornie właścicielem w/w spółki. Osobami faktycznie kierującymi całym przedsięwzięciem byli: P.W. i A.A.. Z zeznań innej osoby – P.P., wynikało, iż to on posiadał już wcześniej oświadczenia o zakupie gazu przez B. i część z nich przekazał M.M. (jednemu ze wspólników Spółki A.), który sprzedał gaz na te oświadczenia, dzieląc się ze świadkiem pieniędzmi ze sprzedaży gazu. Tym samym w ocenie organu I instancji gaz opuszczający skład podatkowy Spółki A. został przewieziony pod bliżej nieokreślony adres, a oświadczenia o jego zużyciu poświadczały nieprawdę. Z uwagi na to, że sprzedaż gazu nastąpiła na rzecz odbiorcy nieuprawnionego, a kolejność opodatkowania akcyzą na poszczególnych szczeblach obrotu towarowego wynika z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 11 tej ustawy, to w tym przypadku podatnikiem podatku akcyzowego jest skarżąca. Natomiast co do sprzedaży gazu propan-butan na rzecz osób fizycznych organ wskazał, iż dane osób widniejące na niektórych oświadczeniach są nieprawdziwe. Powyższe potwierdzają zeznania kierowcy rozwożącego gaz propan-butan w skarżącej spółce – A.B., który zeznał, iż rozwoził gaz do odbiorców indywidualnych i że wypełniał oświadczenia nabywców, m.in. w części dotyczącej ilości sprzedawanego gazu. Ponadto zdarzały się sytuacje, gdzie gaz z autocysterny sprzedawał innym kierowcom wożącym gaz i w zamian za to otrzymywał od nich oświadczenia rzekomych nabywców indywidualnych. Od powyższej decyzji spółka A. M.M., Z.T., S.P. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Zarzucając naruszenie art.2 pkt 2, art. 4 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; § 15 ust.1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i 2 , ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Wskazał, iż przyczyną, dla której nie można zastosować w przedmiotowej sprawie zwolnienia gazu z podatku akcyzowego, jest fakt, iż strona nie dopełniła warunku określonego w § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. nie legitymowała się oświadczeniami zgodnymi z rzeczywistością. W przypadku czterech osób (R.O., O.F., D.L. i T.S.) Urząd Miasta w C. nie potwierdził faktu figurowania tych osób w ewidencji ludności miasta C.; nie zgadzały się także adresy posesji przypisane do tych osób, a wskazane w oświadczeniach znajdujących się w firmie A.. Z kolei inne osoby – A.M., której nazwisko, adres, błędny numer NIP i błędny PESEL było wykorzystane na oświadczeniu dotyczącym wykorzystania gazu propan-butan, zeznała, iż nie posiada zbiornika na taki gaz, a dom, w którym zamieszkuje, ogrzewany jest na węgiel. J.M. zeznał, że dom, w którym mieszka od 2002 r., podłączony jest do miejskiej sieci gazowej i nigdy nie kupował gazu propan-butan; w domu tym nigdy nie mieszkał W.K., którego nazwisko widniało na oświadczeniu złożonym w firmie A.. Natomiast co do dostawy gazu propan-butan do firmy B. organ odwoławczy uznał, iż firma ta nie była nabywcą tego towaru, gdyż w miejscu gdzie miał trafić gaz nie znajdowała się żadna suszarnia drewna (a gaz miał być przeznaczony dla suszarni), po wtóre Prezes tej Spółki zanegował fakt nabywania gazu od skarżącej Spółki, a oświadczenie w zakresie zakupu gazu składał jeden raz w firmie C., co - w ocenie organu odwoławczego - potwierdzałoby autentyczność jednego podpisu W.K. na oświadczeniu, które posiadała A.. Dano także wiarę zeznaniom P.P., który wyjaśnił w jaki sposób przekazał przedmiotowe oświadczenia M.M., jednemu ze wspólników A.. Dyrektor Izby Celnej uznał zatem za prawidłowe obciążenie Spółki A. podatkiem akcyzowym od ilości gazu propan-butan uwidocznionego na oświadczeniach wystawionych rzekomo przez w/w sześć osób fizycznych i Sp. z o.o. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka A. M.M., Z.T., S.P. podniosła zarzuty naruszenia: - art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez ich zastosowanie, pomimo braku przesłanek faktycznych do tego; - § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i 2 oraz ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez uznanie, iż mimo otrzymania przez sprzedawcę kompletnych i prawidłowych oświadczeń, dochowaniu staranności w ich uzyskaniu, braku niedbalstwa po stronie sprzedawcy przy wydaniu towaru oraz pozyskaniu dokumentów dotyczących kontrahenta, a w efekcie dowolnym uznaniu, że nie podlega on zwolnieniu z podatku akcyzowego; - § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż podatnik który uzyskał od nabywców indywidualnych oświadczenia niezawierające wszystkich informacji przewidzianych w tych przepisach traci prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego; - § 24g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. z 2004 r., Nr 89, poz. 849 ze zm.), poprzez jego zastosowanie, pomimo barku przesłanek faktycznych do tego; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady praworządności, poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść podatnika; - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony w postaci powołania biegłego grafologa na okoliczność zbadania podpisów widniejących na oświadczeniach; - art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału (organ pominął wiele dowodów, a dowody na których się oparł wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie – jako przykład należy wskazać zupełnie dowolne potraktowanie zeznań świadków – J.M., A.M., A.B., W.K., H.D., P.P.); - art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak udowodnienia, że strona z momentem sprzedaży gazu chciała i sprzedała gaz na cele trakcyjne; - art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezweryfikowanie i brak analizy na okoliczność faktu, czy wobec podmiotów – pośredniczącego w sprzedaży gazu z firmy A. na rzecz B. Pana P.P., bądź wobec firmy B., została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. w ramach transakcji, w których te podmioty uczestniczyły; - art. 180 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie lakonicznego i niekonsekwentnego w treści uzasadnienia prawnego decyzji, przez co strona nie wie co organy podatkowe przyjęły za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz na jakiej podstawie dokonały wyliczenia tego podatku. Wniosła o uchylenie powyższych decyzji podatkowych i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o stwierdzenie nieważności obu decyzji, a ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 27/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Sąd stwierdził, że organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do zwolnienia z opodatkowania sprzedaży gazu propan-butan, który rzekomo miał być wykorzystany przez nabywców do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, a którego ilość wynikała z oświadczeń złożonych przez sześć osób fizycznych i jedną osobę prawną - Sp. z o.o. B.. Sąd przyjął, że organy podatkowe udowodniły, iż wskazanych sześć osób fizycznych i firma B. nie dokonały żadnego zakupu gazu propan-butan, a zatem oświadczenia złożone przez te podmioty o wykorzystaniu gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych nie pochodziły od uprawnionego nabywcy w rozumieniu § 15 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W ocenie Sądu strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń R.O., O.F., D.L., T.S., A.M., J.M., a także A.B., W.K. i P.P., co do braku zakupu (dostawy) gazu propan-butan, nie przedstawiła żadnych innych dokumentów - nie tylko, że gaz ten został zużyty na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych - ale chociażby potwierdzających rzeczywistą dostawę tego towaru do wskazanych osób. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe swoje rozstrzygnięcia oparły na ustaleniu, że sporne oświadczenia nie są zgodne z rzeczywistością, czego w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Podatnik zastosował zwolnienie z opodatkowania akcyzą sprzedaży gazu propan-butan na podstawie oświadczeń złożonych przez sześć osób fizycznych i jedną osobę prawną, tymczasem z zeznań w/w osób wynika, że podmioty te nie dokonywały zakupu takiego towaru. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe Sąd uznał za wiarygodne. Sąd wskazał, że jeżeli w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego określono kto i w jakiej formie może złożyć oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, to prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tego oświadczenia, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz poprzez ich swobodną ocenę. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszania przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. A. M.M., Z.T., S.P. Spółka jawna wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wskazując na naruszenie przepisów procedury administracyjnej , które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego zarzuciła naruszenie: 1) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej o.p.), art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. 191, art. 21.0 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec A. spółka jawna nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1. o.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez stronę, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 o.p., 180 § 1 o.p., 187 § 1 i 2 o.p., 188 o.p., art. 191.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik; 2) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przez przyjęcie, że sprzedany przez skarżącą spółkę w badanym okresie gaz, na rzecz indywidualnych odbiorców, z uwagi na zakwestionowanie przez nabywców ilości gazu lub zakwestionowanie przez nich autentyczności widniejących na oświadczeniach podpisów, przeznaczony został na inne cele, dowolne potraktowanie zeznań świadków: J.M., A.M., A.B., a nadto uznanie, iż w przypadku, gdy dany nabywca nie figuruje w ewidencji urzędu miasta, należy uznać, iż gaz został zużyty na cele trakcyjne, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi; 3) art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1o.p., art, 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, że A., przyjmując oświadczenia o przeznaczeniu gazu, wiedziała, że nie są one autentyczne, a mimo to wykorzystała je, jako podstawę do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego stanowiącego dochód budżetu państwa, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy; 4) art. 151 P.p.s.a. i art. 145 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 191 o.p. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przyjęcie, iż A. spółka jawna nie uzyskała od faktycznego nabywcy gazu oświadczeń o jego przeznaczeniu, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy; 5) art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. z art. 121 § 1 o.p., art. .122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, iż pomimo uzyskania kompletnych i prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu gazu od nabywcy, sprzedawca nie spełnił warunków do zastosowania zwolnienia; 6) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 o.p., art.181 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p.. art. 190 o.p., art. 191 o.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; 7) art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, to jest przepisów wskazanych w dalszej części skargi kasacyjnej. 8) art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez ich zastosowanie; 9) błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na przyjęciu, że treść tych przepisów prowadzi do wniosku, że na sprzedawcy w przypadku posiadania oświadczeń sfałszowanych przez ustaloną osobę, zaś sprzedawcy nie postawiono zarzutu współudziału w wyżej wymienionym przestępstwie, ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym; 10) § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i 2, ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm.), poprzez uznanie, iż mimo otrzymania przez sprzedawcę kompletnych i prawidłowych oświadczeń, dochowaniu staranności w ich uzyskaniu, braku niedbalstwa po stronie sprzedawcy przy wydaniu towaru oraz pozyskaniu dokumentów dotyczących kontrahenta, nie podlega on zwolnieniu z podatku akcyzowego; 11) § 15 ust.1, ust.2 pkt 2, ust.3 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i 2, ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, polegające na przyjęciu, iż w przypadku posiadania oświadczeń niekompletnych lub niepotwierdzonych przez nabywców u sprzedawcy wyrobu akcyzowego, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie; 12) § 24g pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 849 ze zm.), poprzez jego zastosowanie, pomimo braku przesłanek faktycznych do tego. Wyrokiem z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1117/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zasadne okazały się zarzuty skarżącej w części dotyczącej niepodjęcia przez organy podatkowe wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie dotyczącym oświadczenia wystawionego przez T.S. (art. 122 i 187§1 o.p.). W zaskarżonym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy i stwierdził, że: "Organy podatkowe udowodniły, iż wskazanych sześć osób fizycznych jak i firma B. nie dokonały żadnego zakupu gazu, a zatem oświadczenia złożone przez te podmioty o wykorzystaniu gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych nie pochodziły od uprawnionego nabywcy w rozumieniu §15 ust.3 w/w rozporządzenia". NSA wskazał, że prowadząc postępowanie w zakresie weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego gazu, organy podatkowe nie ograniczyły postępowania, wbrew temu co podnosi skarżąca, do uzyskania informacji z Urzędu Miasta w C.. Organ I instancji w celu weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu gazu, wezwał każdą z osób, których dane widniały na oświadczeniach jako dane nabywcy gazu, do przesłania informacji potwierdzających lub zaprzeczających nabycie gazu w A.. Kierowana do O.F. korespondencja wróciła z adnotacją "adresat nieznany", organ ustalił, że adres wskazany jako adres D.L. w ogóle nie istnieje, R.O. nie mieszka pod wskazanym adresem, natomiast korespondencja skierowana do T.S. wróciła z adnotacją " nie podjęto w terminie". Organy podatkowe, w odniesieniu do T.S., poprzestały na informacji z Urzędu Miasta i adnotacji dotyczącej niedoręczenia korespondencji, nie ustalając czy adresat mieszka pod wskazanym adresem i nie podjął korespondencji, czy też pod tym adresem nie mieszka. Zatem w odniesieniu do oświadczenia złożonego przez T.S. zarzuty skargi dotyczące uznania przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe zaskarżonych decyzji pomimo niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art.122, 187§1 o.p.) należało uznać za uzasadnione. Pozostałe zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne. Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd wskazał, iż z uwagi na uchylenie wyroku Sądu I instancji ze względu na naruszenie postępowania, nie odnosił się do sformułowanych zarzutów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie stwierdza, iż stan faktyczny sprawy został ustalony błędnie ale, że nie został w pełni wyjaśniony, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących autentyczności każdego z tych oświadczeń sprawia, iż stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób wystarczający. Powyższe wskazuje, że WSA nieprawidłowo skontrolował zaskarżone rozstrzygnięcie organu i w wyniku tej kontroli błędnie przyjął, iż organ w zaskarżonej decyzji nie naruszył przepisów art. 122 i 187§1 o.p. Reasumując NSA stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny weźmie pod uwagę wskazania co do konieczności przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sprawie, w zakresie wskazanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 marca 2013 r. W dniu 28 czerwca 2013 r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe Dyrektora Izby Celnej w Ł. wraz z załącznikami – pismem Wydziału Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w Ł. z dnia 20 czerwca 2013 r. oraz wydrukami ze stron internetowych służących do weryfikacji nr PESEL i NIP. Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2013 r., I GSK 1117/11 Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Powołując się na treść załączonego pisma Wydziału Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w Ł. z dnia 20 czerwca 2013 r. podniósł, iż ustalenia organu co do poprawności oświadczenia o przeznaczeniu nabytego gazu złożonego przez T.S. były prawidłowe. Z powyższego pisma wynika bowiem, że podany na oświadczeniu wystawionym w dniu 28 kwietnia 2007 r. nr PESEL nabywcy jest nieprawidłowy. Ponadto w bazie PESEL występują dwie osoby urodzone w 1956 r. o imieniu i nazwisku T.S., jednakże żadna z tych osób nie występuje w bazie pod adresem C., ul. A. 10 A. W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego zasadnym jest opodatkowanie gazu w ilości wynikającej z zakwestionowanego oświadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.Dz.U.2012.270) – dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1117/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego. Rozpoznając skargę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1117/11 stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2012 r. poz. 749)- dalej o.p., co w myśl art. 145 § 1 pkt lit. c/ p.p.s.a. co skutkuje jej uchyleniem. Ustalony przez organy administracji publicznej stan faktyczny sprawy, nie był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest uprawnienie skarżącej do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży gazu propan-butan, wykorzystanego przez nabywców do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dz.U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257), zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Warunki, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania tego zwolnienia w zakresie sprzedaży gazu propan-butan, zostały określone w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 r. Nr 72 poz. 500 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 tego paragrafu zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. W ustępie 2 określono, że zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym; 2) gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego m.in. uprawnionemu nabywcy. § 15 w ust. 3 tego rozporządzenia uprawnionego nabywcę definiuje jako podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o których mowa w ust. 1, który: 1) zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1. W związku z tym należy stwierdzić, iż podatnik miał prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego pod warunkiem, że sprzeda gaz propan-butan uprawnionemu nabywcy, a więc osobie, która złożyła stosowne oświadczenie. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały sześć oświadczeń osób fizycznych oraz oświadczenia wystawione przez firmę B.. Uznały, że podmioty te nie dokonały zakupu gazu propan-butan, a zatem oświadczenia złożone przez nie o wykorzystaniu gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych nie pochodziły od uprawnionego nabywcy w rozumieniu § 15 ust. 3 w/w rozporządzenia. Przedmiotowe oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego; 4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie (§ 15 ust. 8 w/w rozporządzenia). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Dyrektor Izby Celnej w Ł., oceniając dostawę gazu do odbiorców indywidualnych, ustalił, iż cztery osoby (R.O., O.F., D.L. i T.S.) nie figurują w ewidencji ludności miasta C.; nie zgadzały się także adresy posesji przypisane do tych osób, a wskazane w oświadczeniach znajdujących się w firmie A.. Z kolei inne osoby – A.M., której nazwisko, adres, błędny numer NIP i błędny PESEL było wykorzystane na oświadczeniu dotyczącym wykorzystania gazu propan-butan, zeznała, iż nie posiada zbiornika na taki gaz, a dom, w którym zamieszkuje, ogrzewany jest węglem. J.M. zeznał, że dom, w którym mieszka od 2002 r., podłączony jest do miejskiej sieci gazowej i nigdy nie kupował gazu propan-butan; w domu tym nigdy nie mieszkał W.K., którego nazwisko widniało na oświadczeniu złożonym w firmie A.. W zakresie dostawy gazu propan-butan do firmy B. organ odwoławczy wskazał, iż na pewno firma ta nie była nabywcą tego towaru, gdyż w miejscu gdzie miał trafić gaz nie znajdowała się żadna suszarnia drewna, po wtóre Prezes tej Spółki zanegował fakt nabywania gazu od skarżącej Spółki, a oświadczenie w zakresie zakupu gazu składał jeden raz w firmie C., co – w ocenie organu odwoławczego – potwierdzałoby autentyczność jednego podpisu W.K. na oświadczeniu, które posiadała A.. Dano także wiarę zeznaniom P.P., który wyjaśnił w jaki sposób przekazał przedmiotowe oświadczenia M.M., jednemu ze wspólników A.. W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony - poza kwestią związaną z oświadczeniem T.S.. Autentyczność tego oświadczenia wymaga bowiem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Z akt sprawy wynika bowiem, iż organy podatkowe w celu weryfikacji w/w oświadczenia wezwały T.S. do udzielenia informacji potwierdzających lub zaprzeczających nabyciu w spółce A. gazu propan-butan. Powyższe wezwanie skierowane zostało na adres 42-216 C., ul. A. 10A. Korespondencja została zwrócona do organu z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Na przesyłce nie było natomiast żadnej adnotacji świadczącej o tym, iż pod wskazanym adresem adresat nie przebywa, czy też jest nieznany. Tym samym brak weryfikacji powyższej okoliczności czyni niemożliwym przyjęcie przez organy podatkowe, iż oświadczenie T.S., co do faktu nabycia gazu propan butan, jest wadliwe. Natomiast co do pozostałych zakwestionowanych przez organy celne oświadczeń wystawionych przez R.O., O.F., D.L., A.M., J.M. oraz firmę B., uznać należy, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1117/11, że organy udowodniły, iż w/w osoby nie dokonały żadnego zakupu gazu. Zatem wystawione przez te podmioty oświadczenia o wykorzystaniu gazu na cele inne niż do napędu samochodów nie pochodziły od uprawnionego nabywcy w rozumieniu § 15 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Oświadczenia te nie były kompletne ani prawidłowe. Tym samym odnośnie w/w oświadczeń, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów procedury podatkowej w zakresie wskazanym w skardze. Pozostałe, sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd, w ślad za wyrokiem NSA w spr. o sygn. akt I GSK 1117/11, uznał za nieuzasadnione. Wnoszący skargę nie wykazał, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niewystarczający przy wyjaśnianiu autentyczności oświadczenia T.S., co zostało wyżej opisane, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stanowi jednak błąd nie dający podstawy do stwierdzenia, że postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów państwa. Nie każdy bowiem błąd organów prowadzących postępowanie może być oceniany jako działanie z naruszeniem art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na dokonaniu przez organy podatkowe błędnych, w ocenie strony, ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, że skarżąca spółka, przyjmując oświadczenia o przeznaczeniu gazu powinna powziąć wątpliwość, że nie są one autentyczne, a mimo to wykorzystała je, jako podstawę do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego stanowiącego dochód budżetu państwa, podczas gdy, w ocenie wnoszącej skargę, w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż treść oświadczeń musi odpowiadać stanowi rzeczywistemu. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, bądź niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Wskazane oświadczenia stanowią bowiem warunek zastosowania zwolnienia, a więc decydują o uprawnieniu sprzedawcy, przez co należy uznać, że mają one charakter materialnoprawny. W powyższym kontekście, za nieuprawniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 191 o.p., polegający na dokonaniu przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przyjęcie, iż skarżąca nie uzyskała od faktycznego nabywcy gazu oświadczeń o jego przeznaczeniu. Odnosząc się natomiast do pisma procesowego organu administracji z dnia 28 czerwca 2013 r. Sąd wskazał, iż pismo to oraz załączone do niego załączniki nie mogą zostać uznane jako dowód w sprawie. Powyższe ustalenia nie zostały bowiem przeprowadzone w trakcie postępowania przeprowadzonego z udziałem strony. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie uwzględnił przy tym wniosku strony skarżącej o uchylenie decyzji organu I instancji. Kwestia, czy ujawnione nowe okoliczności będą miały na tyle istotne znaczenie, że konieczne będzie wydanie decyzji kasatoryjnej (w myśl art. 233 § 2 o.p.) należy w kontekście przedmiotowej sprawy do zagadnień stanowiących element merytorycznej oceny nowego ujawnionego stanu faktycznego. Oceny dokonać musi w pierwszym rzędzie organ administracji, a wydane rozstrzygnięcie, także w tym zakresie, będzie mogło być poddane kontroli sądu administracyjnego. W tej sytuacji, w realiach rozpoznawanej sprawy, przedwczesne byłoby rozważanie przez Sąd, czy zachodzą przesłanki dla zastosowania środków wskazanych w art. 135 p.p.s.a., tzn. czy uchylenie decyzji organu I instancji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Ponadto, jak wynika z wyroku w sprawie o sygn. akt I GSK 1117/11, NSA wyraźnie podkreślił, iż nie stwierdza, aby stan faktyczny sprawy został ustalony błędnie ale, że nie został w pełni wyjaśniony, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Zalecenia dotyczące uzupełnienia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, nie powodują zatem konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zgodnie z art. 229 o.p., organ odwoławczy ma niewątpliwie kompetencje do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W postępowaniu tym, dotyczącym oświadczenia T.S., należy zapewnić udział stronie. Na podstawie art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł w przedmiocie niewykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. D.Cz.