III SA/Łd 616/07

Dnia 31 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie cofnięcia zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z o. o. w C. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. udzielił A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. k. S. zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego przy prowadzeniu składu podatkowego w terminie od 14 kwietnia 2006r. do 14 kwietnia 2007r. W wyniku podjętych czynności sprawdzających ustalono, że w czasie korzystania ze zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego Spółka naruszyła warunki korzystania z tego zwolnienia, o których mowa w art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Organ wskazał, iż Spółka nie wykonała obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...], utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Spółki A. z podatnikiem D. G. – prowadzącym działalność gospodarczą PHU A. za zaległości podatkowe wynoszące na dzień 28 grudnia 2005 roku 8.000.000 zł oraz nie wpłacała w terminie wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, do czego była zobowiązana z związku z produkcją w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wezwał Spółkę do aktualizacji danych zawartych w dokumentach wymienionych w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 roku w sprawie zwolnień z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego (Dz. U. Nr 35, poz. 313) oraz do zapłacenia wszystkich zaległości powstałych z tytułu podatku akcyzowego. W odpowiedzi na wezwanie organu, Spółka A. przedstawiła wymagane dokumenty. Do organu wpłynęło również pismo ustanowionego przez Spółkę pełnomocnika, który podniósł, iż Spółka A. odpowiada za cudzy dług, co oznacza, że nie ma zaległości podatkowych a jedynie odpowiada za zaległości innego podmiotu jako osoba trzecia. Wskazał również, iż sytuacja finansowa Spółki i posiadany przez nią majątek zapewniają wywiązywanie się z zobowiązań finansowych. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne, decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., działając na podstawie art. 207, 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 44 ust. 7 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004r. w sprawie zwolnień z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego (Dz. U. Nr 35, poz. 313), cofnął A. Spółce z o.o. pozwolenie na zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwołując się do treści art. 44 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym podkreślił, że właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia, w przypadku gdy prowadzący skład naruszy którykolwiek z warunków określonych w art. 44 ust. 2 tej ustawy tzn. gdy jego sytuacja finansowa i posiadany majątek nie zapewniają wywiązywania się z zobowiązań podatkowych (art. 43 ust. 2 pkt 3). Stosownie natomiast do treści § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 roku w sprawie zwolnień z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego naczelnik urzędu celnego, który wydał zwolnienie, w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że nastąpiło naruszenie warunków określonych w art. 44 ust. 2 ustawy, wszczyna postępowanie wyjaśniające w takcie którego może wezwać podmiot do aktualizacji danych zawartych w dokumentach wymienionych w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że odpowiedzialność za cudzy dług stanowi zaległość podatkową, art. 44 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § , art. 188 w związku z art. 180, art. 191 i art. 210 § 4, a konsekwencji także art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez podejmowanie działań wykraczających poza obowiązujące przepisy prawa. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż spełniła wszystkie warunki, o których mowa w art. 44 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do korzystania ze zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego przy prowadzeniu składu podatkowego, a orzekający w niniejszej sprawie organ I instancji pomylił dwie zasadniczo różne kategorie długu podatkowego tzn. zaległość podatkową z odpowiedzialnością za cudzy dług. Przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "zaległość" nie jest w ocenie Spółki zaległością podatkową podatnika czyli Spółki A., gdyż wskazana kwota 8.000.000 zł stanowi przeniesienie na Spółkę w drodze decyzji odpowiedzialność za cudzy dług, o której mowa w treści przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Powołując się natomiast na stanowisko doktryny i judykatury strona wskazała, że "odpowiedzialność podatkowa za cudzy dług to dopuszczalność żądania zapłaty od podmiotów ponoszących taką odpowiedzialność obok lub zamiast żądania takiej zapłaty przez podatnika, a czasami również płatnika (inkasenta) w tym także poprzez wykonanie zobowiązania w drodze przymusowej". Nie jest to więc dług osoby trzeciej, który można uznać za zaległość podatkową, gdyż ratio legis art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej opiera się na założeniu, że osoba trzecia nie jest podatnikiem, a jedynie jest odpowiedzialna za cudzy dług. Powstałe natomiast opóźnienie z zapłatą wstępnej wpłaty akcyzy za okresy dzienne nie powoduje zdaniem Spółki powstania zaległości podatkowej. Wstępna wpłata akcyzy za okresy dzienne nie jest bowiem zaliczką, o której mowa w art. 51 Ordynacji podatkowej, a wynika to wprost z art. 19 ustawy o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu podkreślił, że Spółka A. zobowiązana jest do uiszczenia należności publicznoprawnych na podstawie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe PHU A. D. G., gdyż jest na równi z podatnikiem, osobą zalegającą z podatkami do czasu, dopóki dług nie wygaśnie na skutek zapłaty przez którąkolwiek ze stron odpowiedzialnych za powstały dług. Skarżąca Spółka więc jako osoba trzecia jest odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe obok PHU "A." D. G. na podstawie nowo ukształtowanego stosunku prawnego pomiędzy organem podatkowym a osobą trzecią, który ukonstytuowany zostaje decyzją organu podatkowego o odpowiedzialności osoby trzeciej za niezrealizowanie przez podatnika zobowiązania podatkowego. Odnosząc się natomiast do kwestii nie wpłacania przez Spółkę w terminie akcyzy za okresy dzienne Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że podatnicy są zobowiązani do obliczenia i odprowadzania podatku akcyzowego za okresy miesięczne, a przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych także wstępnie za okresy dzienne. Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne w zakresie podatku akcyzowego podatnik dokonuje bez wezwania organu podatkowego w wyniku samowymiaru w terminie do 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zapłata akcyzy za wstępne okresy dzienne stanowi więc wpłaty cząstkowe w stosunku do całościowego miesięcznego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, jest świadczeniem uiszczanym z góry, gdy nie jest jeszcze znana wysokość należnej kwoty podatku. Wpłaty te są uwzględniane przy rozliczeniu akcyzy w miesięcznej deklaracji składanej za dany miesiąc rozliczeniowy i kwota uiszczonych wpłat dziennych w danym okresie rozliczeniowym pomniejsza kwotę podatku przypadającego do zapłaty w tym okresie. Wpłata ta jest więc zaliczką na podatek za dany miesiąc rozliczeniowy, a w myśl art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej zaliczka na podatek rozumiana jest jako podatek. Podatnik natomiast w sytuacji nieterminowego uiszczania wpłat dziennych jest dodatkowo zobowiązany uiścić kwotę odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Odpowiadając zaś na zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych organ odwoławczy podniósł, że orzekający w niniejszej sprawie organ I instancji dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy i wyczerpująco rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy działając w granicach przewidzianych przepisami prawa. Podkreślił, że zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe w postaci dokumentów potwierdzających fakt nie zalegania z płatnościami wpłat dziennych na poczet podatku akcyzowego nie mają znaczenia w niniejszym postępowaniu, gdyż dotyczyły wydania banderol podatkowych w dniu, w którym Spółka nie zalegała z wpłatami. Odnosząc się natomiast do treści pisma Spółki z dnia 11 lipca 2007 roku zawierającego wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci zeznań świadka – Dyrektora Zakładu "A." Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż wniosek nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż dowodem potwierdzającym fakt istnienia zaległości podatkowych jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe PHU "A." D. G. do wartości 8.000.000 zł, której Spółka nie wykonała i nie uiściła obciążających ją należności. Zatem, okoliczność istnienia zaległości podatkowych Spółki została potwierdzona w sposób wyczerpujący i nie wymagający dodatkowego wyjaśniania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka podnosząc zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 35 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 19 i art. 51 Ordynacji podatkowej, a także rażącego naruszenie przepisów postępowania – art. 127, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 180, art. 191, art. 210 § 4, w konsekwencji art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej i art. Konstytucji RP, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi Spółka poniosła, iż nie zalega z zapłatą podatku, stanowiącego dochód z budżetu państwa, a jedynie jest odpowiedzialna za cudzy dług na mocy decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe PHU "A." D. G. Zdaniem Spółki decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią i nie powoduje powstania żadnego nowego zobowiązania podatkowego lecz zobowiązania do zapłaty istniejącej już zaległości podatkowej. Spółka podkreśliła, że osoba trzecia ponosi odpowiedzialność za cudze zobowiązania, lecz jest to odpowiedzialność obok, a nie wstąpienie w miejsce pierwotnego dłużnika. Niespłacenie zaległości podatkowych innego podmiotu nie stanowi więc naruszenia warunku, jakim jest niezaleganie z podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa. Ponadto wskazała, że wpłata dzienna na podatek akcyzowy nie jest zaliczką, o której mowa w art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej i przepis ten nie znajduje zastosowania. Opóźnienia zaś w zapłacie wpłat dziennych akcyzy nie mają znaczenia, gdyż była wydana w innym terminie i tylko ten termin ma zdaniem Spółki znaczenie, a nie powstałe opóźnienie. W ocenie Spółki organ II instancji zignorował zgłoszone wnioski dowodowe zakładając a priori, że postępowanie wszczęte w sprawie cofnięcia zezwolenia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego zakończy się cofnięciem zezwolenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008r. Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do złożenia pisma procesowego, wyjaśniającego przyczyny braku doręczenia decyzji organu I instancji ustanowionemu przez Spółkę pełnomocnikowi. W piśmie z dnia 23 stycznia 2008r. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż faktycznie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. doręczona została stronie, a nie ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi, jednak w ocenie organu tego uchybienia nie można utożsamiać z brakiem doręczenia decyzji. Spółka "A" wniosła odwołanie w terminie, a zatem nie poniosła negatywnych skutków procesowych związanych z nieprawidłowym doręczeniem. Organ powołał się w tym względzie na orzeczenie WSA z dnia 11 maja 2005r. sygn. akt I SA/Bd 130/05, w którym Sąd stwierdził, iż doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzając kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonej decyzji także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała decyzję strona skarżąca, co uczynił w sprawie niniejszej. W rozpoznawanej sprawie Sąd, oceniając legalność zaskarżonej decyzji, stwierdził, iż organy administracji publicznej naruszyły przepisy postępowania, zwłaszcza art. 122, 123 § 1 oraz 145 § 2 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie jednakże w przypadku, gdy strona działa przez przedstawiciela lub pełnomocnika, wszystkie pisma w tym decyzje, powinny być doręczane odpowiednio przedstawicielowi lub pełnomocnikowi. Z treści powołanego przepisu wynika, iż działanie przez przedstawiciela lub pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania pism bezpośrednio stronie. To oznacza, że jeśli organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem przedstawiciela lub pełnomocnika, to okoliczność ta powinna być traktowana jak pominięcie samej strony. W konsekwencji doręczenie nie może być uznane za prawnie skuteczne. Powyższy pogląd nie budzi zresztą kontrowersji ani w doktrynie ani w orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki NSA z: 3 sierpnia 2001r. sygn. akt I SA/Wr 2995/98, 14 sierpnia 1996r. sygn. akt SA/Gd 1686/95, Ordynacja podatkowa. Komentarz. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Wyd. LexisNexis 2004r. s.457). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż bezspornym jest, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]. doręczona została bezpośrednio stronie (potwierdzenie odbioru przy k. 37 akt administracyjnych), w sytuacji gdy w dokumentach administracyjnych (k. 51) znajduje się pełnomocnictwo z dnia 7 lutego 2007r., udzielone adwokatowi do prowadzenia sprawy cofnięcia pozwolenia na zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego "A" Sp. z o.o. Okoliczność ta została potwierdzona przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w piśmie procesowym z dnia 23 stycznia 2008r. Oznacza to, iż organ I instancji pominął pełnomocnika, co równoznaczne jest z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym i daje podstawę do stwierdzenia, że decyzja z dnia 13 marca 2007r. nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego. Organ II instancji nie dokonał prawidłowych ustaleń w przedmiocie skuteczności doręczenia decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego II i rozpatrzył odwołanie wniesione w dniu 19 marca 2007r. bezpośrednio przez Spółkę "A", przez co zaskarżone rozstrzygnięcie należy uznać za wadliwe. Nie można bowiem rozstrzygać w przedmiocie zasadności wniesionego odwołania w sytuacji, gdy decyzja od której wniesiono takie odwołanie nie weszła jeszcze do obrotu prawnego. Brak ustaleń w zakresie skuteczności doręczenia Spółce "A" decyzji organu I instancji Sąd uznał za uchybienie przepisom postępowania, zwłaszcza art. 122, 123 § 1 oraz 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy winien zadbać o uzyskanie dowodu potwierdzającego skuteczne doręczenie Spółce "A" decyzji wydanej przez organ I instancji. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. i poparty wyrokiem WSA z dnia 11 maja 2005r. sygn. akt I SA/Bd 130/05, iż doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych, nie zasługuje na uznanie. Nie można bowiem relatywizować skutków procesowych niedoręczenia pisma pełnomocnikowi na negatywne i pozytywne dla strony. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, kiedy doręczenie dokonane w tych samych okolicznościach faktycznych i przy niezmienionym stanie prawnym, w zależności od późniejszych zdarzeń niezwiązanych z samym aktem doręczenia, raz uważane byłoby za prawnie skuteczne, a innym razem nie. Ponadto, nie można oceniać skutków procesowych decyzji organu I instancji, tj. czy strona wniosła odwołanie z zachowaniem ustawowego terminu, ponieważ termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczął swojego biegu. Istotne jest, iż przez ustanowienie pełnomocnika strona najczęściej chroni się przed skutkami nieznajomości skomplikowanych procedur prawnych, a doręczenie decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika powoduje, iż jej sytuacja procesowa jest gorsza od tej, którą chciałaby mieć, gdyby pełnomocnik miał możliwość działania w sprawie. Warto zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie odwołanie wniosła sama Spółka, co może oznaczać, iż pełnomocnik nie miał świadomości o podjętym przez organ I instancji rozstrzygnięciu. Również w toku postępowania przed organem odwoławczym brak jest dowodów potwierdzających udział w czynnościach procesowych pełnomocnika ustanowionego przez stronę. Z uwagi na rodzaj stwierdzonych uchybień, powodujących w istocie brak możliwości doniesienia się do merytorycznego rozstrzygnięcia podjętego w sprawie, należy zaznaczyć, iż decyzja o cofnięciu pozwolenia na zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, opierająca się na art. 44 ust. 7 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004r. w sprawie zwolnień z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego (Dz. U. Nr 35, poz. 313), w swojej postawie prawnej winna powoływać konkretny punkt art. 44 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który został przez stronę naruszony. Zgodnie bowiem z treścią art. 44 ust 7 ustawy naczelnik urzędu celnego cofa zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, gdy podmiot prowadzący skład podatkowy naruszy którykolwiek z warunków określonych w ust. 2. Organ wydający na tej podstawie decyzję, winien zatem wyraźnie wskazać, który z warunków wymienionych w ust. 2 artykułu 44 został przez stronę naruszony i zarzut ten uzasadnić. W rozpoznawanej sprawie zarówno decyzja organu I jak i II instancji nie zawiera w postawie prawnej powołania konkretnego punktu z art. 44 ust. 2. Organy obu instancji w uzasadnieniu swoich decyzji powołują się na tożsame okoliczności faktyczne, będące podstawą do cofnięcia Spółce "A" zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, jednak z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. można wnioskować, iż okoliczności te dały organowi podstawę do przyjęcia, iż sytuacja finansowa i posiadany majątek strony nie zapewniają wywiązywania się z zobowiązań podatkowych, natomiast Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, iż doszło do naruszenia w sposób istotny przepisów prawa podatkowego. Brak pełnego przywołania w postawie prawnej przepisów, na których organy oparły swoje rozstrzygnięcie, uniemożliwia stronie skuteczne formułowanie zarzutów odwołania. Jeżeli bowiem organy przyjęły, że podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był fakt, iż sytuacja finansowa i posiadany majątek strony nie zapewniają wywiązywania się z zobowiązań podatkowych, to w uzasadnieniach decyzji winna znaleźć się analiza sytuacji finansowej firmy i posiadanego przez nią majątku, natomiast jeżeli chodziło o naruszenia w sposób istotny przepisów prawa podatkowego, należało wskazać konkretne przepisy, które zostały przez Spółkę, w sposób istotny, naruszone. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Mając na względzie treść art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy. a.ł.