III SA/Łd 622/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi W. W., A. Z., wspólników A spółki cywilnej w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. solidarnie na rzecz W. W., A. Z., wspólników [...] spółki cywilnej w Ł. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] znak: [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 56 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 299, poz. 1954 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] nr [...] w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. wobec "A" Spółki Cywilnej W. W., A. Z. z siedzibą w Ł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił wysokość zobowiązania Spółki Cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2005 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc wrzesień, październik i listopad 2005 r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiła podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...], obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i grudzień 2005 r., w oparciu o który Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec spółki "A". Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie. Pismem z dnia [...] nr [...] wierzyciel poinformował organ egzekucyjny, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie wierzyciel wniósł o zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem spółki "A" na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. zawiesił prowadzone względem Spółki postępowanie egzekucyjne. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik skarżącej spółki wniósł zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 56 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz przez niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 i 4 tejże ustawy, pomimo istnienia przesłanek obligujących organ egzekucyjny do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania przez organ I instancji nowej decyzji jest bowiem nieuprawnione i stanowi o naruszeniu wskazanych wyżej przepisów ustawy. Ponadto zdaniem pełnomocnika Spółki w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] nr [...] uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, podstawa prawna obowiązku wskazana w tytule wykonawczym odpadła, gdyż decyzja organu I instancji została wyeliminowana z obrotu prawnego, zaś sam obowiązek wskazany w tytule wykonawczym nie istnieje, ani nie jest wymagalny. Zatem w ocenie pełnomocnika Spółki postępowanie egzekucyjne z mocy prawa podlega umorzeniu, a nie zawieszeniu. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał zaskarżone postanowienie. W jego uzasadnieniu przytoczył treść art. 56 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazując, że zawarte w nim przesłanki zawieszenia postępowania mają charakter obligatoryjny, a katalog ten ma charakter zamknięty. Organ nie zgodził się z argumentem pełnomocnika spółki, że obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...] nie istnieje i nie jest wymagalny, bowiem okoliczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nie stanowi przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2. Organ II instancji zauważył, że przypadki, w których następuje umorzenie postępowania egzekucyjnego określa art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej spółki nie można uznać, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest równoznaczne z zajściem jednej z okoliczności wymienionych w art. 59 § 1 pkt 2 w. w. ustawy. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że uchylenie decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy nie ma znaczenia dla prowadzonego na jego podstawie postępowania egzekucyjnego. Skutki prawne decyzji następują bowiem dopiero od chwili jej uchylenia, a nie wstecz. Uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania nie unicestwia też przerwania biegu przedawnienia wywołanego skutecznie dokonanym środkiem egzekucyjnym. Nie oznacza zatem, że to zobowiązanie stało się niewymagalne w rozumieniu wyżej powołanego przepisu. Z kolei wydanie w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym powoduje jedynie konieczność zaktualizowania tytułu wykonawczego przez wierzyciela. Zatem wydanie decyzji kasacyjnej w postępowaniu odwoławczym prowadzi do zawieszenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 65 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie do jego umorzenia. Do chwili bowiem ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji organ egzekucyjny nie posiada aktualnej informacji o dokładnej wysokości zobowiązania. Organ odwoławczy powołał również brzmienie art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej podkreślając, że konsekwencją niezłożenia deklaracji przez podatnika albo wykazania w niej kwoty innej niż kwota wyliczonego zgodnie z prawem zobowiązania podatkowego jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa i to podatnik deklaruje wysokość zobowiązania za dany okres. Natomiast decyzje w sprawach należności w podatku od towarów i usług mają jedynie charakter deklaratoryjny, to jest jedynie określają prawidłową wysokość zobowiązania, które istnieje i jest wymagalne z mocy prawa w związku z zajściem określonych zdarzeń faktycznych. Na powyższe postanowienie strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 56 § 1 w związku z art. 3 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez niewłaściwe zastosowanie oraz przez niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy, w następstwie czego pomimo braku wymagalności obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym doszło do zawieszenia zamiast umorzenia postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnik skarżącej Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Pełnomocnik skarżącej Spółki z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wywiodła, iż organ odwoławczy przyznaje, że zobowiązanie podatkowe zgodnie z treścią art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej ma swe źródło wymagalności bądź w deklaracji złożonej przez podatnika bądź w decyzji organu podatkowego określającej jego wysokość. Egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji gdy wynikają one między innymi z decyzji właściwych organów. Tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, jego podstawę prawną oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny. Powołując się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca podniosła, że pojęcie "obowiązku" w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2 ustawy należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego tj. obowiązku istniejącego, wymagalnego i wynikającego z decyzji, która stanowi podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego. Jeśli w trakcie postępowania egzekucyjnego przestaje istnieć w obrocie prawnym decyzja określająca zobowiązanie choćby na pewien czas, to brak jest podstaw do trwania postępowania egzekucyjnego. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która określa podlegający egzekucji administracyjnej obowiązek o charakterze pieniężnym bez jednoczesnego zastąpienia go obowiązkiem o innej wysokości skutkuje tym, iż przestaje od tej chwili istnieć obowiązek nadający się do wykonania poprzez przymus administracyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem strony skarżącej wobec braku nowej decyzji określającej zobowiązanie nie istnieje obowiązek, który mógłby być wymagalny, a tym samym zachodzi negatywna przesłanka umożliwiająca prowadzenie egzekucji co powoduje, że postępowanie egzekucyjne podlega z urzędu umorzeniu. Nie można bowiem zawiesić postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy niemożliwe jest jego prowadzenie. Zdaniem strony skarżącej podjęcie i utrzymanie w mocy postanowienia o zawieszeniu zamiast obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowi o naruszeniu art. 3 § 1, art. 56 §1 i art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ ponownie podniósł, że uchylenie decyzji z dnia [...] stanowiącej ustawę egzekwowanego obowiązku wywołuje tylko skutki ex nunc i nie można stwierdzić, że zobowiązanie ciążące na spółce stało się niewymagalne. Organ podkreślił, że uchylona w toku instancji decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ma charakter deklaratoryjny. Zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji, w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie postępowania podatkowego (jego kontynuacja) nie wywołuje skutków materialnoprawnych jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji lecz tylko skutki procesowe. Organ odwoławczy stwierdził również że w chwili obecnej należność ta nie może być dochodzona w trybie egzekucji administracyjnej. Nie można jednak na obecnym etapie postępowania podatkowego przesądzać, że należność ta nie będzie wymagalna. W toku pozostaje bowiem postępowanie podatkowe prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., który po ponownym rozpoznaniu sprawy wyda (w zależności od wyników postępowania wyjaśniającego) stosowną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług. Brak wymagalności obowiązku nastąpiłby np. wówczas, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję uchylającą rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji i umarzającą postępowanie w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji określającej obowiązek nie jest natomiast przesłanką uzasadniającą umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy podkreślił, iż zastosowanie instytucji umorzenia postępowania egzekucyjnego ma miejsce wtedy, gdy w danym stanie faktycznym sprawy zaistnieją przesłanki uniemożliwiające prowadzenie egzekucji, przy czym okoliczności te muszą wykazywać charakter trwały, a nie przejściowy, tak jak okoliczności stanowiące w przedmiotowej sprawie przeszkodę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wydanie nowej decyzji skutkować może jedynie koniecznością zaktualizowania przez wierzyciela tytułów wykonawczych, zgodnie z § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137, poz. 1541 ze zm.). Na rozprawie, która odbyła się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 1 kwietnia 2009 r. pełnomocnik organu administracji wniósł o oddalenie skargi podnosząc, że w pewnych sytuacjach Skarb Państwa jest uprzywilejowany wobec stron postępowania. Powołał się na art. 77 § 1 pkt 1 i art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. Podniósł również, że strona może żądać zwrotu nadpłaconych kwot. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1./ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a./ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b./ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c./ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2./ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; 3./ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie organy administracji naruszyły przepisy postępowania a mianowicie art. 56 § 1 pkt 4 i art.59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 229 z 2005r. poz.1954 ze zm.) zwanej dalej u.p.e.a. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny prowadzi egzekucję administracyjną na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego. W tytule tym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wierzyciel wpisuje treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Postępowanie egzekucyjne prowadzone być może tak długo, dopóki istnieje ważny tytuł wykonawczy. Zgodnie z treścią art.56 § 1 pkt 4 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu na żądanie wierzyciela. W myśl art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W rozpoznawanej sprawie, stan faktyczny w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia, nie jest sporny. Nie ulega bowiem wątpliwości, że po wszczęciu postępowania egzekucyjnego decyzja wymiarowa, określająca wysokość zobowiązania skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2005 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień, październik i listopad 2005 r., została uchylona przez organ II instancji, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczność ta uzasadniała zawieszenie postępowania egzekucyjnego, czy też postępowanie egzekucyjne należało umorzyć. W niniejszej sprawie sąd rozpoznaje skargę na postanowienie o zawieszeniu postępowania. W związku z tym wskazać należy, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. Postępowanie egzekucyjne może być prowadzone tak długo, jak długo tytuł ten zachowuje swoją aktualność tj. jak długo egzekwowana na jego podstawie należność znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule. W ocenie sądu, gdy w toku postępowania egzekucyjnego uchylono - wyeliminowano z obrotu prawnego - decyzję, z której wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się między innymi w przypadku gdy obowiązek nie istniał. Uchylenie decyzji powoduje, iż zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją. Podatek od towarów i usług należy do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego (wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r. sygn. FSK 200/04, ONSAiWSA 2005/1/4). Decyzja bądź deklaracja konkretyzują jedynie jego wysokość. Nie zmienia to jednak faktu, że dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania w konkretnej kwocie. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. błędnie przyjął, że należność, której wysokość nie jest znana może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego i zawiesił to postępowanie. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Badając dopuszczalność prowadzenia egzekucji organ ocenia czy zachodzą przesłanki pozytywne do prowadzenia egzekucji oraz czy nie zachodzą okoliczności negatywne do prowadzenia egzekucji, o których mowa w art. 59 § 1 u.p.e.a. Sytuację, w której obowiązek wykonywany w trybie egzekucji wynika z decyzji nie istniejącej w obrocie prawnym ocenić należy jako sytuację, w której zachodzi niedopuszczalność egzekucji ze względów przedmiotowych ( patrz D. Jankowiak - "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" - Komentarz str.333 ). Pogląd, iż postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązania podatkowego, którego wysokość przestała być znana wskutek uchylenia określającej ją decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 31 stycznia 2008r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1408/07 (nie publikowany), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 8 stycznia 2008r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 887/07 (nie publikowany) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 27 marca 2008r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 34/08 (nie publikowany). Sąd w obecnym składzie podziela poglądy wyrażone w wymienionych wyrokach. Konsekwencją uznania, iż nie może toczyć się postępowanie egzekucyjne po uchyleniu decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego jest to, że nie ma także podstawy prawnej do zawieszenia takiego postępowania. Organy administracji jako podstawę zawieszenia wskazały przepis art. 56 § 1 pkt.4 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu na żądanie wierzyciela. W rozpoznawanej sprawie wierzyciel – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem skarżącej Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] wystawionego przez organ egzekucyjny prowadzący postępowanie egzekucyjne - Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. Z chwilą uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji organu I instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utracił przymiot wierzyciela, stał się "byłym wierzycielem" gdyż brak jest w obrocie prawnym decyzji, która stwierdzałaby istnienie należności podatkowej w określonej wysokości. Skoro jego rola jako wierzyciela już się zakończyła to nie był on uprawniony aby skutecznie żądać zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Nie było zatem podstawy prawnej do zawieszenia postępowania w oparciu o wymieniony przepis. Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, iż wydanie decyzji kasacyjnej w postępowaniu odwoławczym prowadzi do zawieszenia postępowania egzekucyjnego zaś wydanie w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym powoduje jedynie konieczność dokonania aktualizacji tytułu wykonawczego przez wierzyciela na podstawie § 9 ust.1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137 poz.1541 ze zm.). Zgodnie z treścią wymienionego przepisu jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stroną druku tytułu wykonawczego, a drugą stroną opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. Z wymienionego przepisu wynika, iż aktualizacja tytułu wykonawczego jest możliwa tylko wówczas, gdy "zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem". Wymieniony przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dotyczy on jedynie sytuacji gdy organ odwoławczy uchyli decyzję organu pierwszej instancji i określi wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie czyli orzeknie co do istoty sprawy. W takim przypadku, już w momencie uchylania decyzji organu pierwszej instancji, do obrotu prawnego wchodzi nowa decyzja określająca (ustalająca) wysokość zobowiązania pieniężnego. Ma to ten skutek, że nie dochodzi do powstania sytuacji gdy przez jakiś czas wysokość zobowiązania podatkowego i tym samym egzekwowanej należności nie jest znana bądź też samo zobowiązanie przestaje istnieć, jak to się dzieje, kiedy uchylenie decyzji łączy się z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W przekonaniu sądu, przepis § 9 ust.1b rozporządzenia z 22 listopada 2001r. nie dotyczy sytuacji jaka ma miejsce w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, iż wyeliminowanie decyzji wymiarowej z obrotu prawnego w postępowaniu odwoławczym oznacza, iż odpadła podstawa wystawienia tytułu wykonawczego a w konsekwencji brak jest podstawy prawnej do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Taka sytuacja wyczerpuje dyspozycję art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone. Uchylenie decyzji organu I instancji nie skutkuje zatem jedynie "brakiem aktualnej informacji o dokładnej wysokości zobowiązania podatkowego" jak ujmują to organy egzekucyjne lecz oznacza, że obowiązek w określonej wysokości przestał istnieć co stanowi przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przesłanka "nieistnienia obowiązku" wymieniona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. obejmuje sytuację gdy "nieistnienie obowiązku" spowodowane zostało okolicznościami zaistniałymi już po wystawieniu tytułu wykonawczego ( por.L.Klat - Wertelecka w :System egzekucji administracyjnej pod red.J.Nieczyporuka, S.Fundowicza i J.Radanowicz; Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2004r. str.278 i następne). Nie ma natomiast istotnego znaczenia stanowisko organów administracji w zakresie skutków prawnych uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy, przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Stanowisko to nie jest sprzeczne z rozstrzygnięciem w niniejszym wyroku. Faktem jest, iż decyzja organu odwoławczego uchylająca zaskarżoną decyzję organu I instancji rodzi skutki ex nunc tj. od dnia jej wydania. Oznacza to, iż w momencie wydania tytułu wykonawczego istniała podstawa do jego wystawienia. Podstawa ta przestała natomiast istnieć z dniem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji uchylającej decyzję organu I instancji. Z tym też dniem w tytule wykonawczym nie mogła figurować decyzja, która została uchylona. Reasumując Sąd uznał, iż skarga jest uzasadniona. Z chwilą uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] przestało istnieć zobowiązanie w kwocie określonej tą decyzją. Skoro z obrotu prawnego wyeliminowano decyzję określającą wysokość zobowiązania pieniężnego to postępowanie egzekucyjne nie może być prowadzone i winno zostać umorzone a nie zawieszone. Organy administracji naruszyły przepisy art. 56 § 1 pkt 4 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - P. Wobec tego, iż skarga została uwzględniona, zgodnie z art. 152 p.p.s.a., sąd orzekł, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie art. 200 p.p.s.a., Sąd zasadził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. solidarnie na rzecz wspólników skarżącej Spółki kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. A. B.