III SA/Łd 622/19

Dnia 13 września 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewa Cieślik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2019 roku sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 8 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: "u.g.h."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr [...] z [...] w przedmiocie wymierzenia S. S. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie o nazwie HOT SPOT ADMIRAL nr [...] w wysokości 12.000 zł. Organ II instancji przedstawiając ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji wskazał, że w dniu 08.08.2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] przeprowadził kontrolę w lokalu w [...] przy ul. [...], w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych. Przedmiotowa kontrola została przeprowadzona na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 990). W trakcie kontroli ujawniono w ww. lokalu włączone i gotowe do eksploatacji jedno z trzech urządzeń o nazwie: HOT SPOT ADMIRAL nr [...], którego wygląd wskazywał, iż może być to urządzenie do gier w rozumieniu przepisów u.g.h. Zgodnie z informacją umieszczoną na ww. urządzeniu właścicielem automatu o nazwie: HOT SPOT ADMIRAL oznaczonego nr [...] jest Spółka z o.o. [...] z siedzibą w [...] przy ul. [...]. W ramach kontroli przeprowadzono w drodze eksperymentu odtworzenie możliwości gry m.in. na automacie o nazwie: HOT SPOT ADMIRAL nr [...]. W wyniku tego eksperymentu stwierdzono, że: - urządzenie eksploatowane jest w celach, komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry; - gra na urządzeniu zawiera element losowości. Grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów skutkujący uzyskaniem wygranej lub przegranej decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego; uzyskiwano wygrane w postaci punktów kredytowych umożliwiających prowadzenie gry bez konieczności kredytowania; - urządzenie wyposażone jest w oprzyrządowanie i funkcję wypłaty wygranej pieniężnej (uzyskano wygraną i wypłacono 5 PLN). W trakcie przeprowadzonego eksperymentu ustalono, że gry prowadzone na kontrolowanym urządzeniu są grami hazardowymi podlegającymi przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Ustalono, że gra na automacie HOT SPOT ADMIRAL jest grą zawierającą elementy losowości o wygrane pieniężne lub rzeczowe oraz uzyskano wygraną, spełnia ona definicję art. 2 ust. 3 u.g.h. Na układ symboli na bębnach skutkujący uzyskaniem wygranej lub przegranej grający nie ma wpływu. Nie jest to więc urządzenie zręcznościowe. Stwierdzono komercyjny charakter gier. Ustalono także, że naruszony został przepis art. 3, art. 6 i art 23a ust. 1 u.g.h. W lokalu w W. przy ul. A 66 działalność gospodarczą prowadził S. S. pod nazwą: [...] S. S., ul. [...],[...], NIP: [...]. Z równolegle prowadzonego postępowania karnego-skarbowego nr [...] oraz z protokołu przesłuchania z dnia 17.11.2015 r. wynika, że S. S. wynajął ww. lokal od właścicielki i od około roku prowadzi działalność gospodarczą, co do której, w szczególności jej charakteru i rodzaju świadczonych tam usług, odmawia udzielenia odpowiedzi. Jednocześnie w trakcie przedmiotowego przesłuchania na zadane pytanie: "Jakie czynności w ramach podpisywanej umowy należały do Pana w stosunku do tych automatów? (włączanie do prądu, serwisowanie, inne czynności, uzupełnianie środków pieniężnych, ewidencjonowanie wygranych); Odpowiedź: Żadne. Pytanie: Czy według Pana automaty te są urządzeniami zręcznościowymi czy losowymi? Odpowiedź: Według mnie zręcznościowymi. Wynik zależy tylko od zręczności gracza. Pytanie: Czy miał Pan jakieś urządzenia typu piloty do wyłączania tych urządzeń? Odpowiedź: Nie posiadałem żadnych urządzeń - pilotów do wyłączania tych urządzeń". W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] postanowieniem z [...] wszczął wobec S. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: [...] S. S., ul. [...],[...], postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. W ocenie organu I instancji kontrola potwierdziła, że gry organizowane na wyżej wymienionym i opisanym urządzeniu, w kontrolowanym miejscu, naruszają art. 14 ust. 1 oraz art. 23a ust. 1 u.g.h. Organ I instancji uznał również, że S. S. był świadomy zaistniałych w ww. lokalu zdarzeń gospodarczych oraz świadczonych tam usług. Uwagę organu zwrócił zapis w bazie CEIDG dotyczący rodzaju działalności gospodarczej ww. osoby S. S. tj. m.in. zgodnie z kodem PKD 92.00.Z: "Działalność związana z grami losowymi i zakładami wzajemnymi." Podklasa ta obejmuje działalność gier losowych i zakładów wzajemnych, w tym taką jak: eksploatacja automatów do gier hazardowych na monety. Z uwagi na brak w przedmiotowym postępowaniu kompletności materiału dowodowego tj.m.in. umowy zawartej z właścicielem automatu eksploatowanego w lokalu w dniu kontroli tj. w dniu 08.08.2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] wezwał do przedłożenia w tutejszym urzędzie wszelkich dowodów, będących w posiadaniu strony, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie z jednoczesnym pouczeniem, że nieuzupełnienie wniosku o ww. dowody spowoduje wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy będący w posiadaniu organu podatkowego Postanowieniem z [...] oraz postanowieniem z [...], organ podatkowy włączył jako materiał dowodowy w prowadzonym postępowaniu dokumenty dotyczące sprawy nr [...] przekazane za pismem z 03.09.2015 r. oraz dokumenty dotyczące sprawy nr [...] w tym protokół przesłuchania świadka S. S. z 17.11.2015 r. oraz protokół przesłuchania podejrzanego Ł. B. z 21.12.2015 r. Po przeprowadzeniu postępowania 4 lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję nr [...] wymierzającą S. S. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie o nazwie HOT SPOT ADMIRAŁ oznaczonym nr [...]. W świetle okoliczności faktycznych sprawy organ I instancji uznał, że bezsporne jest, iż działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na stanowiącym przedmiot postępowania automacie, miała miejsce w lokalu w [...] przy ul. [...], a więc poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit a) u.g.h., bez koncesji oraz rejestracji automatów do gier, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. Bezspornym jest również, iż dysponentem - posiadaczem urządzenia był S. S., co zostało potwierdzone również w odrębnym postępowaniu karnym skarbowym, prowadzonym przez organ. Pismem z dnia 31 lipca 2018 r. S. S. odwołał się od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiocie wymierzania kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry jako bezprzedmiotowego. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił obrazę przepisów proceduralnych, mającą wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: a/ art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci dowodu z zeznań strony i wyprowadzenie wniosków nie wynikających z tego dowodu, w szczególności ustalenia, że strona jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; b/ art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W zakresie wniosków dowodowych wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] umarzającej postępowanie w przedmiocie kary administracyjnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w lokalu w [...] przy ul. [...] wydanej na kanwie identycznego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] po ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że okoliczności faktyczne, podlegające ustaleniu w toku postępowania podatkowego, są ściśle związane z przesłankami zawartymi w przepisach prawa materialnego. Podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 roku, Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Powołując dalej treść art. 3, art. 6 ust. 1, art. 23a ust. 1, art. 129 ust 3, art. 2 ust. 1, 3, 4 i ust. 5 u.g.h. oraz wybrane orzecznictwo sądowe w tym zakresie wskazał, że analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że S. S. jest podmiotem urządzającym gry na automatach. W ramach prowadzonej działalności wielokrotnie wynajmował on bowiem powierzchnię lokalu pod instalację automatów do gier, co świadczy o działaniu świadomym i powtarzalnym. Umożliwiając wielokrotne instalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych w swoich lokalach, czynnie współdziałał z właścicielami tych urządzeń, podejmując związane z tym ryzyko. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], takie działanie wyczerpuje znamiona definicji urządzania gier. Niewątpliwie, w poczuciu bezkarności z procederu umożliwiania prowadzenia nielegalnych gier na automatach w swoim lokalu S. S. uczynił sobie stałe źródło dochodu. Zdaniem organu, S. S. świadomie podjął współpracę z właścicielami automatów, zapewniając odpowiednio przystosowaną do zainstalowania automatów powierzchnię, umożliwił dostęp graczom do ww. urządzeń w zamian za co, uatrakcyjnił ofertę swoich lokali. Organ zwrócił przy tym uwagę, że wiedza dotycząca koncesjonowanego charakteru działalności w zakresie hazardu jest i także w 2015 r. była powszechna, przez co należy przyjąć, że również strona posiadała taką wiedzę. Będąc przedsiębiorcą powinna dochować należytej staranności i sprawdzić wiarygodność kontrahenta oraz jego uprawnienia do urządzania gier na automatach (dane te można było sprawdzić we właściwym miejscowo urzędzie celnym). Strona nie podjęła jednak żadnych działań zmierzających do zabezpieczenia zgodności z prawem prowadzonej działalności. Istotne w niniejszej sprawie jest także to, że S. S. powinien mieć świadomość, że prowadzona działalność jest nielegalna, bowiem w maju i październiku 2014 r. odbyły się w należących do niego lokalach kontrole w wyniku, których dokonano zajęcia automatów. Co więcej w styczniu 2015 r., a więc miesiąc przed kontrolą przeprowadzoną 12 lutego 2015 r., organy celne dokonały zajęcia automatów w należącym do skarżącego lokalu. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że skarżący miał pełną świadomość, iż urządzanie gier poza kasynem jest niezgodne z prawem, świadomie uczestniczył w urządzaniu gier, osiągając z tego tytułu korzyści finansowe. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, iż w aktach sprawy znajdują się inne dokumenty, z których wynika, iż S. S. umożliwiał wielokrotne instalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych w swoich lokalach. Organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu w lokalach należących do S. S. mieszczących się w [...] ul. [...], w [...], w [...] ul. [...], w [...] ul. [...] zostały przeprowadzone liczne kontrole, podczas których stwierdzono nielegalne automaty do gier: tj.: - w dniu 12.05.2014 r. (protokół kontroli [...]) - stwierdzono 2 automaty do gier, - w dniu 17.10.2014 r. (protokół kontroli [...]) - stwierdzono 3 automaty do gier, - w dniu 27.02.2015 r. (protokół kontroli [...]) - stwierdzono 8 automatów do gier, - w dniu 19.05.2015r. (protokół kontroli nr [...]) - stwierdzono 6 automatów do gier, - w dniu 29.07.2015 r. (protokół kontroli nr [...]) - stwierdzono 5 automatów do gier, - w dniu 10.08. 2015 r.( protokół kontroli nr [...]) - stwierdzono 3 automaty do gier, - w dniu 09.09.2015 r. (protokół eksperymentu procesowego [...]) - stwierdzono 7 automatów do gier. Na podstawie powyższych protokołów kontroli wszczęto postępowania, które zakończyły się wydaniem decyzji wymierzających kary pieniężne z tytułu urządzania gier poza kasynem gry o nr: - [...] z [...]; - [...] z [...]; - [...] z [...] - [...] z [...]; - [...] z [...]; - [...] z [...]. - [...] z [...]. W aktach znajdują się jeszcze dwa protokoły kontroli, jeden o nr [...] z [...] i drugi protokół eksperymentu procesowego o nr [...] z [...], z których wynika, że w lokalu w [...] przy ul. [...], a więc w okresie niespełna 2 miesięcy - eksploatowanych było łącznie 15 urządzeń spełniających przesłanki automatów do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, bez wymaganego zezwolenia na urządzanie gier hazardowych, niezarejestrowanych przez właściwego naczelnika urzędu celnego. W 2017 roku zostały przeprowadzone kolejne kontrole w lokalu mieszczącym się w [...] przy ul. [...] oraz w [...] przy [...]: - w dniu 16.01.2017 r. przeprowadzono kontrolę o nr [...] w - wyniku, której zatrzymano 7 automatów do gier.; - w dniu 18.01.2017 r. przeprowadzono kontrolę o nr [...] w wyniku, której zatrzymano 6 automatów do gier.; - w dniu 19.01.2017 r. przeprowadzono kontrolę o nr [...] w wyniku, której zatrzymano 5 automatów do gier.; - w dniach 06.02.2017 r. i 19.04.2017 r. na podstawie art. 211 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 kks przeprowadzono eksperymenty procesowe o nr [...] i nr [...] na 5 urządzeniach; stwierdzono, że urządzenia te spełniają przesłanki z ustawy o grach hazardowych, nie zostały zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, jak również eksploatowane były bez zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach. - w dniu 19.04.2017 r. funkcjonariusze przeprowadzili także czynności procesowe w lokalu mieszczącym się w [...] przy ul. [...]; w trakcie wykonywania czynności ujawniono 3 urządzenia do gier. W wyniku wniesionej przez podatnika skargi na decyzje organu odwoławczego o nr: [...] i [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami: sygn. akt III SA/ Łd 671/18 (w dniu 31.01.2019 r. złożona skarga kasacja podatnika) i sygn. akt III SA/ Łd 898/18 (w dniu 21.03.2019 r. złożona skarga kasacja podatnika) oddalił skargę strony. Mając powyższe na uwadze organ II instancji stwierdził, iż pomimo posiadania wiedzy o skutkach i konsekwencjach prowadzenia tego typu działalności strona wielokrotnie i systematycznie podejmowała decyzję o wstawieniu do lokalów pod wskazanymi wyżej adresami, kolejnych automatów do gier, na dużą skalę. Jest to okoliczność szczególnie obciążająca stronę. Zasadnie zatem, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] uznał stronę, jako urządzającą gry poza kasynem gry. Prawidłowo zatem została na skarżącego nałożona kara w wysokości 12.000 zł. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Ponadto automat nie posiadał wymaganego prawem poświadczenia rejestracji ani opinii technicznej. Odnosząc się do zarzutu Strony naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym i przed, i po 1 kwietnia 2017 r., każdy, kto urządza grę hazardową bez legitymowania się koncesją lub zezwoleniem, bez względu na formę prawną urządzającego tę grę (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają podmiotowość prawną) i miejsce urządzenia tej gry, podlega karze pieniężnej. Urządzającym grę jest zatem każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, kto w sposób w nim opisany, bez względu na formę prowadzonej działalności, urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy. Przesłankami nałożenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie zgodził się ze stanowiskiem strony, opartym na przekonaniu, że w sprawie nastąpiło naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., poprzez ich bezzasadne zastosowanie przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji i nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z uwagi na brak jakiegokolwiek przepisu przejściowego uzasadniającego jego dalsze stosowanie w sprawach wszczętych a niezakończonych decyzją. Organ II instancji argumentował, że na podstawie art. 1 punkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017 r., poz. 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 ustawy o grach hazardowych. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Odnosząc się do orzecznictwa sądowego wskazał, że zasadą jest stosowanie tych przepisów materialnego prawa podatkowego, które obowiązywały w momencie powstania obowiązku podatkowego, co oznacza, że wszelkie obowiązki i prawa podatnika związane z powstaniem po jego stronie obowiązku powinny być oceniane według przepisów obowiązujących w momencie powstania tego obowiązku, chociażby w późniejszym czasie przepisy te ulegały zmianie. Organ podkreślił dalej, że okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31 marca 2017 r., jak również od 1 kwietnia 2017 r. Działanie sprawcy deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione. Przy czym wysokość wymierzonej kary, na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31.03.2017 r., jest korzystniejsza dla strony. Zatem organ zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] prawidłowo przyjął, że S. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...] S. S. urządzał gry w kontrolowanej lokalizacji na automacie, w których gra zawiera element losowości, a zatem spełnia przesłanki art. 2 ust. 5 u.g.h. Ocena materiału dowodowego przedmiotowego postępowania wykazała, że strona nie była uprawniona w świetle ustawy o grach hazardowych do urządzania gry na automacie znajdującym się w lokalu w [...] przy ul. [...]. Organ zauważył przy tym, iż ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, mimo że posługuje się terminami "urządzanie" i "prowadzenie" gier hazardowych, w żadnym miejscu nie definiuje tych pojęć i wobec braku definicji legalnej zasadnym jest posiłkowanie się w tym zakresie ich potocznym, językowym rozumieniem. W doktrynie prawa przyjmuje się, że "urządzanie gry" wymaga bycia określonym podmiotem uprawnionym do uzyskania zezwolenia na urządzanie gry lub zakładu lub na prowadzenie działalności w zakresie gier lub zakładów, a wcześniej ustalenia ich regulaminu, z określeniem w nim także wygranych, terminu i miejsc gry lub zakładu oraz praw i obowiązków ich uczestników, zapewnienia stosownych zabezpieczeń i spełnienia określonych warunków, od jakich ustawa uzależnia zorganizowanie (urządzanie) danej gry lub zakładu lub działalności w tym zakresie. Można również posłużyć się definicją "urządzanie" zawartą w Słowniku Języka Polskiego [E. Sobol (red) Warszawa 2002, str. 1091], zgodnie z którą "urządzać" oznacza "wyposażyć coś w odpowiedni sprzęt", "zorganizować- jakąś imprezę, przedsięwzięcie", "zapewnić komuś dobre warunki materialne". Znamię urządzenia gier hazardowych na automacie wiąże się więc m.in. z wyposażeniem danego miejsca w urządzenia służące do tego typu działalności, zorganizowaniem takiej działalności zarówno od strony technicznej jak również formalnej. Urządzanie gier na automatach obejmuje także m.in. kwestie posiadania i udostępniania sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystywania określonego oprogramowania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] przedmiotowe pojęcie obejmuje swoim zakresem szereg czynności związanych z udostępnianiem automatów, ale także umożliwieniem ich użytkowania w zakresie gier hazardowych, wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych, a także nadzór nad urządzeniami i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry. Zdaniem organu II instancji w przedmiotowej sprawie nie jest sporne, iż lokal, w którym zatrzymano urządzenie nie był kasynem, automat nie posiadał certyfikatu określającego jego charakter, właściciel urządzenia nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 191 O.p., stwierdzając, że dowód z eksperymentu odtworzenia przebiegu gry potwierdza, iż gry prowadzone na ujawnionych automatach są grami na automacie w rozumieniu art.2 ust. 3 i 4 u.g.h., prowadzone są bowiem na urządzeniu elektronicznym o wygrane pieniężne, w których gra zawiera element losowości. Urządzenie jest typowym automatem do gier hazardowych, organizowane w celach komercyjnych, i gra zawiera element losowości, co oznacza, że działalność prowadzona przez kontrolowanego narusza art. 3 tej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w sprawie wystąpił uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. W sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, stanowi to uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania takich gier. Wyniki takiego eksperymentu, tak jak inne dowody, podlegały swobodnej ocenie organów. Organ II instancji uznał, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że sporne automaty, użytkowane były poza kasynem gry. Podstawę wydania skarżonej decyzji stanowiły w szczególności: protokół z kontroli przeprowadzonej w lokalu nie będącym kasynem gry oraz eksperyment wykonany na automatach. Na podstawie tych dowodów stwierdzono, że kontrolowane urządzenie jest automatem do gier losowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podzielił również stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], że nie należy przeprowadzać dodatkowego postępowania dowodowego co do okoliczności stwierdzonych już wystarczająco innymi dowodami. Organ odwoławczy podkreślił także, że jeżeli strona dysponowała dowodami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, to powinna je ujawnić, gdyż rolą organów podatkowych nie jest nieograniczone poszukiwanie dowodów. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego S. S. był ponownie wezwany w dniu 11.02.2019 r. do złożenia umowy dzierżawy/najmu zawartej z właścicielem urządzenia eksploatowanego w w/w lokalu tj. automatu do gier o nazwie Hot Spot Admiral nr [...], zatrzymanego przez funkcjonariuszy celnych w dniu 08.08.2015 r. W odpowiedzi na wezwanie w dniu 01.03.2018 r. S. S. złożył pisemne wyjaśnienie, w którym poinformował, że nie dysponuje umową najmu, gdyż dokument ten zwrócił Najemcy. Wyjaśnił, że za wynajęcie tego lokalu dostawał miesięczny czynsz w stałej kwocie 615 zł. Ponadto strona oświadczyła, że w związku z przedmiotową umową nie ciążyły na niej żadne obowiązki, z tytułu podnajmowania w/w lokalu. Organ zwrócił także uwagę, iż w aktach sprawy znajdują się inne umowy zawarte przez S. S. z [...] na wynajem lokali należących do strony, w których stwierdzono nielegalne urządzanie gier. Zgodnie z ich brzmieniem Wynajmujący miał obowiązek dostarczenia energii elektrycznej do najętej powierzchni, utrzymywania porządku (sprzątanie) oraz zapewnienie bezpieczeństwa (ochrony). W przypadku dostrzeżenia jakiejkolwiek nieprawidłowości w działaniu urządzeń, Wynajmujący zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić o tym Najemcę. Wynajmujący zobowiązał się ponadto do niezwłocznego telefonicznego informowania Najemcy (czyli Spółki [...]), o jakichkolwiek nieprawidłowościach w działaniu urządzeń opisując zaistniały problem. Taki zapis umowy wskazuje jednoznacznie na zaangażowanie Strony w nadzór nad funkcjonowaniem automatów. Należy również zauważyć, iż załącznikiem do przedmiotowych umowy była INFORMACJA PRAWNA, którą Wynajmujący zobowiązał się okazywać zainteresowanym osobom. Odnosząc się do żądania dopuszczenia dowodu w postaci orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wymierzenia kary administracyjnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w lokalu w [...] przy ul. [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił, że nie jest celowe przeprowadzenie takiego dowodu, ponieważ przedmiotowa decyzja nie dotyczy spornego urządzenia i nie rozstrzyga o charakterze gier urządzanych na automacie HOT SPOT ADMIRAL nr [...]. Potwierdza natomiast fakt, iż kontrola z dnia 08.08.2015 r. była kolejną przeprowadzoną w lokalu położonym w [...] przy ul. [...], gdzie każdorazowo ujawniano i zabezpieczano różne automaty do gier, których funkcjonowanie spełniało definicję gier na automatach określoną w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Z powyższego wynikało, iż S. S. z wynajmu powierzchni pod nielegalne automaty do gier uczynił sobie stałe źródło dochodu, nie bacząc na konsekwencje z tym związane. Zajmowane przez funkcjonariuszy celnych automaty były zastępowane nowymi. Zdaniem organu odwoławczego powyższe dowodzi, że strona dysponując wiedzą w związku z kolejnymi kontrolami, iż gry urządzane na ujawnionych w jej lokalu automatach są nielegalne, nie podjęła stosownych działań celem odstąpienia od udziału w nielegalnym procederze. Takie zachowanie wskazuje na zaangażowanie strony w działalność w zakresie urządzania gier na automatach wbrew przepisom u.g.h. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, iż urządzającym gry na automacie do gier o nazwie HOT SPOT ADMIRAŁ oznaczonym nr [...] był S. S., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...] S. S., ul. [...]; [...]. Organ wskazał również, że S. S. był kilkakrotnie wzywany do dostarczenia umowy zawartej z właścicielami urządzenia do gry, na podstawie której było eksploatowany w jego lokalu w dniu 08.08.2015 r. automat o nazwie j/w. Strona nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów do kogo należał w/w automat. S. S. nie przedłożył umowy najmu, z której wynikałoby, że inny podmiot eksploatował to urządzenie. Mając na względzie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] przyjęto, że strona urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na w/w automacie, które w pełni wypełniają określoną w art. 2 ust. 5 u.g.h. definicję gier na automatach. Według ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] strona nie posiadała w momencie kontroli, ani też nie posiada obecnie koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani też zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier. W tym stanie rzeczy, stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Stosownie do tych przepisów, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.); wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Prawidłowo zatem kara w wysokości 12.000 zł została nałożona na stronę. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. S. zaskarżył powyższą decyzję organu w całości, zarzucając jej obrazę przepisów proceduralnych, mającą wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to: 1. art. 122 o.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w kwestii ustalenia stosunku prawnego łączącego stronę z właścicielem urządzeń, za które została wymierzona kara administracyjna i oparcie się w tym zakresie na treści dokumentów nieobowiązujących w dacie kontroli; 2. art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i oparcie zaskarżonej decyzji na podstawie umów nieobowiązujących w dacie kontroli; 3. art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych strony zgłaszanych w toku postępowania mających na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności ustalenia charakteru współpracy pomiędzy stroną, a właścicielem kwestionowanych automatów. W oparciu o wskazane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] wymierzającej karę administracyjną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] w przedmiocie wymierzenia S. S. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88). W niniejszej sprawie, podstawę prawną decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., mimo, że rozstrzygnięcie organu I i II instancji zostało wydane już po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo w rozpoznawanej sprawie przyjął, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę, a zatem miarodajny dla oceny skutków prawnych stanu stwierdzonego przez funkcjonariuszy celnych w dacie kontroli tj. 8 sierpnia 2015 roku, jest stan prawny obowiązujący w tym dniu, co nie było zresztą kwestią sporu w niniejszej sprawie. Wskazać dalej należy, że dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. i istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 2 ustawy, niezbędne jest wykazanie, że skarżący urządzał gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. poza kasynem gry. Odnosząc się do kwestii ustalenia charakteru gier na automatach przypomnieć należy, że art. 2 ust. 3 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana, polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy organ, ustalając charakter gier urządzanych na automacie zatrzymanym w lokalu [...] mieszczącym się w [...] przy ul. [...], słusznie stwierdził, że przedmiotowy automat spełniał przesłanki gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., w oparciu o ustalenia poczynione na podstawie eksperymentu procesowego przeprowadzonego w dniu 8 sierpnia 2015 r. przez funkcjonariuszy celnych na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 ze zm.). Z eksperymentu, o którym mowa, szczegółowo opisanego w protokole z kontroli wynika, że badane urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry. Gra na urządzeniu zawiera element losowości. Grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów skutkujący uzyskaniem wygranej lub przegranej decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Uzyskiwano wygrane w postaci punktów kredytowych umożliwiających prowadzenie gry bez konieczności kredytowania. Urządzenie wyposażone jest w oprzyrządowanie i funkcję wypłaty wygranej pieniężnej (uzyskano wygraną i wypłacono 5 PLN). Zaznaczyć jednocześnie należy, że art. 32 ust. 1 pkt 13 obowiązującej w dacie kontroli ustawy o Służbie Celnej wyraźnie dopuszczał możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Zdaniem sądu nie było więc przeszkód, by skorzystać w przedmiotowym postępowaniu z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. W postępowaniu prowadzonym w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, obowiązuje bowiem zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowód w postaci eksperymentu przeprowadzonego tak jak wszystkie inne dowody w postępowaniu, podlegał swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a organ wysnuł na jego podstawie logiczne wnioski. W ocenie sądu rzeczony eksperyment stanowił środek dowodowy, który najpełniej odzwierciedlał stan automatów i charakter przeprowadzanych na nich gier. Eksperyment przeprowadzony bowiem został przez funkcjonariuszy celnych, którzy mieli bezpośrednią styczność z kontrolowanym urządzeniem. Opis przebiegu konkretnych gier utrwalony w protokole eksperymentu procesowego pokazywał, w jaki sposób faktycznie korzystano z zatrzymanego automatu. Bezspornie również działalność w zakresie urządzania gier na stanowiącym przedmiot postępowania automacie, prowadzona była w lokalu [...] mieszczącym się w [...] przy ul. [...], czyli poza kasynem gry, bez żadnego zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz rejestracji automatu do gier, podczas gdy na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych zasadą jest prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego, na podstawie koncesji lub zezwolenia i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1, art. 14 ust.1 i art. 23a ust. 1 u.g.h.). Rozpatrując natomiast kwestię możliwości uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. wskazać trzeba, że przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) "urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2016 r., sygn. II GSK 2736/16 (dostępny w CBOSA), wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter. Chodzi o eliminowanie sytuacji obejścia lub nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. W ocenie Sądu, stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie uzasadnia uznanie skarżącego za urządzającego gry na automacie o nazwie HOT SPOT ADMIRAL nr [...]. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe w szczególności: załączony do akt sprawy protokół kontroli z dnia 8 sierpnia 2015 r., postanowienie o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy z 11 sierpnia 2015 r., protokół przesłuchania strony z 17 listopada 2015 roku, a także okoliczności wiadome organowi z urzędu pozwala stwierdzić, że skarżący, jako dysponent powierzchni lokalu użytkowego zlokalizowanego w [...] ul. [...] urządzał gry na wstawionym do niego automacie. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, organ odwoławczy trafnie stwierdził, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry był S. S., posiadający tytuł prawny do spornego lokalu, gdyż to skarżący wynajął powierzchnię pod automat, co nie było kwestią sporu w niniejszej sprawie, umożliwił wstawienie automatu do lokalu jego posiadaczowi, zapewnił ciągłość gry na przedmiotowym urządzeniu poprzez udostępnienie go do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej. Skarżący dysponował bowiem miejscem do jego ustawienia, umożliwiającym korzystanie z tego urządzenia przez znaczną ilość osób. To skarżący jako właściciel lokalu decydował, w jakich dniach i godzinach lokal będzie czynny. To on także decydował, gdzie automat zostanie ustawiony, aby być dostępny dla potencjalnych graczy. Bez udostępnienia lokalu, do którego mogły być wstawione automaty, urządzanie gier na automatach jest niemożliwe. Można zatem mówić o faktycznym współdziałaniu skarżącego z podmiotem dysponującym automatem do gier i uzyskiwaniu zysku z tego nielegalnego procederu, nawet jeżeli skarżący twierdzi, że zawarł tylko umowę najmu powierzchni lokalu. Nazwa umowy jaką zawarł skarżący, a której nie okazał organom w toku postępowania nie ma tutaj decydującego znaczenia. Jak wynika również z akt sprawy, skarżący był wzywany do dostarczenia umowy zawartej z właścicielem urządzenia do gry, na podstawie której był eksploatowany w jego lokalu w dniu 08.08.2015 r. przedmiotowy automat. Strona nie przedstawiła jednak wiarygodnych dokumentów, z których wynikałoby do kogo należał w/w automat. S. S. nie przedłożył umowy najmu, z której wynikałoby, że inny podmiot eksploatował to urządzenie. W odpowiedzi zaś na wezwanie w dniu 01.03.2018 r. S. S. złożył pisemne wyjaśnienie, w którym poinformował, że nie dysponuje umową najmu, gdyż dokument ten zwrócił najemcy. Za wynajęcie tego lokalu dostawał miesięczny czynsz w stałej kwocie 615 zł. Oprócz tej kwoty najemca miał również płacić wszelkie opłaty eksploatacyjne związane z tym lokalem, jeśli byłyby one większe niż 50 zł. Organ odwoławczy słusznie uznał przy tym, że jeżeli strona dysponowała dowodami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, to powinna je ujawnić. Przypomnienia wymaga bowiem, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 i art. 187 O.p., nie nakłada na organ podatkowy nieograniczonego i bezwzględnego obowiązku poszukiwania dowodów. Obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy nie oznacza obciążania organu nieograniczonym obowiązkom poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Granice obowiązku organu wyznacza możliwość przeprowadzenia danego dowodu. Jeśli więc organ podejmuje próbę przeprowadzenia dowodu, lecz napotyka na obiektywne trudności, to nie można uznać, że nie spełnił obowiązku poszukiwania dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można również zaakceptować oceny, że nieskuteczność działań organów administracji, będąca następstwem działań/zaniechań samego podatnika, może prowadzić do uznania zgromadzonego materiału dowodowego za niekompletny (tak w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2018 roku, II FSK 2261/16, Lex numer 2564742). Skoro zatem w toku postępowania skarżący wskazał, że nie posiada umowy związanej z kontrolowanym urządzeniem i dokumenty te posiada opisana przez niego spółka, to w celu uzasadnienia swoich racji, w szczególności, że w związku z przedmiotową umową nie ciążyły na nim żadne obowiązki, z tytułu podnajmowania w/w lokalu, powinien wystąpić o kopię umowy, której był stroną, do znanego sobie kontrahenta. Tymczasem pomimo wezwania organu do złożenia umowy najmu/dzierżawy przedmiotowego lokalu zwartej z właścicielem urządzeń eksploatowanych w tym lokalu, skarżący nie wykazał ciążącej na nim inicjatywy dowodowej. Same zaś wyjaśnienia strony złożone w toku postępowania, nie poparte żadnym dowodem, nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia albowiem jako podmiot bezpośrednio zainteresowany wynikiem postępowania dowodowego i rozstrzygnięciem całej sprawy oraz wielokrotnie kontrolowany w związku z naruszeniem zapisów ustawy o grach hazardowych, konstruował swoje wypowiedzi tak, aby uwolnić się od odpowiedzialności administracyjnej. Dlatego też organ prawidłowo uznał, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania strony byłoby niecelowe. Pamiętać także należy, że przy dokonywaniu oceny poszczególnych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi ich wartość. Oceny tej dokonuje na podstawie własnego przekonania opartego na kompletnym materiale dowodowym z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku dowodów przeciwstawnych, kierując się wspomnianymi kryteriami, organ jednym dowodom daje wiarę, innym zaś wiarygodności tej odmawia. W niniejszej sprawie, skoro strona nie wykazała woli współpracy w celu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i nie przedstawiła dowodów, które stanowiłyby poparcie dla jej twierdzeń, to musiała liczyć się z tym, że podnoszone przez nią okoliczności mogą prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych, w szczególności jeśli poszczególne dowody zebrane w sprawie prowadzą do wniosków odmiennych twierdzeniom strony. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż z zapisu w bazie CEIDG dotyczącego rodzaju działalności gospodarczej S. S., zgodnie z kodem PKD 92.00.Z wynika, że jest to "Działalność związana z grami losowymi i zakładami wzajemnymi." Podklasa ta obejmuje działalność gier losowych i zakładów wzajemnych, w tym taką jak: eksploatacja automatów do gier hazardowych na monety. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma także to, że postępowanie w tej sprawie nie było jedynym postępowaniem prowadzonym wobec S. S., jako właściciela lokalu, w którym eksploatowano nielegalnie automaty do gry. Co prawda w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających przytoczony przez organ fakt przeprowadzenia kontroli w lokalach należących do S. S. mieszczących się w [...] ul. [...], w [...] [...], w [...] ul. [...], w [...] ul. [...], to o okolicznościach w tym zakresie wiadome były organowi z urzędu. Jak wskazał organ odwoławczy podczas licznych kontroli w lokalach strony stwierdzono nielegalne automaty do gier: tj.: - w dniu 12.05.2014 r. (protokół kontroli [...]) - stwierdzono 2 automaty do gier, - w dniu 17.10.2014 r. (protokół kontroli [...]) - stwierdzono 3 automaty do gier, - w dniu 27.02.2015 r. (protokół kontroli nr [...]) - stwierdzono 8 automatów do gier, - w dniu 19.05.2015 r. (protokół kontroli nr [...]) - stwierdzono 6 automatów do gier, - w dniu 29.07.2015 r. (protokół kontroli nr [...]) - stwierdzono 5 automatów do gier, - w dniu 10.08.2015 r.( protokół kontroli nr [...]) - stwierdzono 3 automaty do gier, - w dniu 09.09.2015r. (protokół eksperymentu procesowego [...]) - stwierdzono 7 automatów do gier. Organ wskazał również, że na podstawie powyższych protokołów kontroli wszczęto postępowania, które zakończyły się wydaniem decyzji wymierzających kary pieniężne z tytułu urządzania gier poza kasynem gry o nr: — [...] z dnia 29.11.2017 r.; — [...] z dnia 05.01.2018 r.; — [...] z dnia 22.03. 2018 r. — [...] z dnia 04.07.2018 r.; — [...] z dnia 05.09.2018 r.; — [...] z dnia 24.09.2018 r. — [...] z dnia 24.10.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się także na protokół kontroli o nr [...] z 13.12.2016 r. oraz protokół eksperymentu procesowego o nr [...] z 11.01.2016 r., z których wynika, że w lokalu w [...] przy ul. [...], a więc w okresie niespełna 2 miesięcy - eksploatowanych było łącznie 15 urządzeń spełniających przesłanki automatów do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, bez wymaganego zezwolenia na urządzanie gier hazardowych, nie zarejestrowanych przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Organ ustalił ponadto, że w 2017 roku zostały przeprowadzone kolejne kontrole w lokalu mieszczącym się w [...] przy ul. [...] oraz w [...] przy [...]: - w dniu 16.01.2017 r. przeprowadzono kontrolę o nr [...] w wyniku, której zatrzymano siedem automatów do gier.; - w dniu 18.01.2017 r. przeprowadzono kontrolę o nr [...] w wyniku, której zatrzymano sześć automatów do gier.; - w dniu 19.01.2017 r. przeprowadzono kontrolę o nr [...] w wyniku, której zatrzymano pięć automatów do gier.; - w dniach 06.02.2017 r. i 19.04.2017r. na podstawie art. 211 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 kks przeprowadzono eksperymenty procesowe o nr [...] i nr [...] na 5 urządzeniach; stwierdzono, że urządzenia te spełniają przesłanki z ustawy o grach hazardowych, nie zostały zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, jak również eksploatowane były bez zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach. - w dniu 19.04.2017 r. funkcjonariusze przeprowadzili także czynności procesowe w lokalu mieszczącym się w [...] przy ul. [...]; w trakcie wykonywania czynności ujawniono 3 urządzenia do gier. Sądowi z urzędu wiadome jest także, że w wyniku wniesionej przez podatnika skargi na decyzje organu odwoławczego o nr: [...] i [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami: z 13.11.2018 r. sygn. akt III SA/ Łd 671/18 (w dniu 31.01.2019 r. wpłynęła skarga kasacja strony) i 08.01.2019 r. sygn. akt III SA/ Łd 898/18 (w dniu 21.03.2019 r. wpłynęła skarga kasacja strony) skargi oddalił. Podobnie w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 185/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 9 maja 2019 roku oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem w związku z kontrolą przeprowadzoną w dniu 29 lipca 2015 roku oraz w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 425/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 11 lipca 2019 roku oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem w związku z kontrolą przeprowadzoną w dniu 1 grudnia 2015 roku. Mając powyższe na uwadze organ II instancji prawidłowo stwierdził, iż pomimo posiadania wiedzy o skutkach i konsekwencjach prowadzenia tego typu działalności strona wielokrotnie i systematycznie podejmowała decyzję o wstawieniu do lokali pod wskazanymi wyżej adresami, kolejnych automatów do gier, na dużą skalę. Sąd w pełni podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, że jest to okoliczność szczególnie obciążająca stronę. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał stronę, jako urządzającą gry poza kasynem gry i jak słusznie stwierdził brak było podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w tym zakresie. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] odnosząc się do uwzględnienia dowodu w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] umarzającej postępowanie w przedmiocie kary administracyjnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w lokalu w Wieluniu przy ul. [...], prawidłowo wyjaśnił, że przedmiotowa decyzja nie dotyczy spornego urządzenia i nie rozstrzyga o charakterze gier urządzanych na automacie HOT SPOT ADMIRAL oznaczony nr [...]. Potwierdza natomiast fakt, iż kontrola z dnia 8 sierpnia 2015 r. była kolejną przeprowadzoną w lokalu położonym w [...] przy ul. [...], gdzie każdorazowo ujawniano i zabezpieczano różne automaty do gier, których funkcjonowanie spełniało definicję gier na automatach określoną w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Z powyższego – jak trafnie zauważył organ odwoławczy - wynikało, iż S. S. z wynajmu powierzchni pod nielegalne automaty do gier uczynił sobie stałe źródło dochodu, nie bacząc na konsekwencje z tym związane. Zajmowane przez funkcjonariuszy celnych automaty były zastępowane nowymi. Powyższe niewątpliwie dowodzi, że strona dysponując wiedzą w związku z kolejnymi kontrolami, iż gry urządzane na ujawnionych w jej lokalu automatach są nielegalne, nie podjęła stosownych działań celem odstąpienia od udziału w nielegalnym procederze. Takie zachowanie niewątpliwie również wskazuje na zaangażowanie strony w działalność w zakresie urządzania gier na automatach wbrew przepisom u.g.h. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie dopuściły wszystkie dowody, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W toku postępowania organ dopuścił dowód z dokumentu w postaci protokołu przesłuchania S. S. z dnia 17 listopada 2015 roku, jak również odniósł się do wyjaśnień strony złożonych w piśmie z dnia 21 lutego 2019 roku. Jak wynika przy tym z protokołu przesłuchania świadka z dnia 17 listopada 2015 roku skarżący w większości odmówił odpowiedzi na zadane pytania, jak również nie przedłożył na wezwanie organu umowy najmu lokalu. Takie zachowanie strony skarżącego niewątpliwie utrudniało wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności i skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o dostępny organowi materiał dowodowy z pominięciem twierdzeń skarżącego co do urządzania przez stronę gier na automatach w wynajmowanym przez siebie lokalu, jako nieudowodnionych. Wskazać przy tym należy, że w postępowaniu administracyjnym nie istnieje zasada, która dawałaby stronie prawo odmowy przedłożenia niekorzystnych dla siebie dowodów. Takie prawo przysługuje bowiem w postępowaniu karnym. Wskazać także należy, że zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. To, że organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad ogólnych oraz reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Zamierzonego skutku nie mogła również odnieść argumentacja strony oparta na treści postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt II KK 55/14 o oddaleniu kasacji w sprawie zakończonej wyrokiem uniewinniającym, albowiem nie dotyczył on strony skarżącej i nie pozostawał on w jakimkolwiek związku z tą sprawą, zatem już tylko z tego względu nie mogło to mieć znaczenia dla prawidłowej oceny materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie. Argumentacja w tym zakresie w istocie służyła jedynie uzasadnieniu stanowiska skarżącego o technicznym charakterze art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i skutkach braku jego notyfikacji Komisji Europejskiej. Tymczasem kontrolowana decyzja zawiera prawidłową ocenę zagadnienia charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a ocena ta znajduje swoje potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika zaś moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, co wyraża się w tym, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. W przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pkt 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy". Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie nr 98/34/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela ten pogląd prawny, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale co do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Z przytoczonych wyżej względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. R.T.