III SA/Łd 64/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia oddala skargę III SA/Łd 64/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B., działając z wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 11 marca 2011 r., dokonał zabezpieczenia na majątku "A." Sp. z o.o. przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 6.406 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.748 zł, wyliczonymi na dzień wydania decyzji. W oparciu o powyższą decyzję, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wystawił na Spółkę zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] r. Nr [...]. Pismem z dnia 14 lipca 2011 r. wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o przedłużenie terminu zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r. z uwagi na niewydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B., działając na podstawie art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako u.p.e.a.), przedłużył bezterminowo termin zabezpieczenia dokonanego na majątku "A." Sp. z o.o. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła zażalenie, podnosząc zarzut przedłużenia terminu zabezpieczenia, mimo niezłożenia przez wierzyciela wniosku w ustawowym terminie. Ponadto wskazała, iż zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym pomija okoliczność, że zabezpieczenie jest dopuszczalne dopiero po spełnieniu szeregu przesłanek, których organ pierwszej instancji nie zbadał - począwszy od faktu, że zabezpieczenie nie jest uzasadnione, a kończąc na tym, że wniosek wierzyciela został złożony po terminie. Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka wskazała, że termin zabezpieczenia może być przedłużony jeśli wniosek o jego przedłużenie został złożony w trakcie trwania zabezpieczenia, a nie może orzec o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, który już minął. Spółka podniosła przy tym, ze początkowym terminem trwania zabezpieczenia, tj. momentem dokonania zabezpieczenia jest skuteczne zastosowanie przez organ egzekucyjny jednego ze środków zabezpieczenia, które w niniejszej sprawie miało miejsce po dniu [...] r. Natomiast wniosek wierzyciela został złożony w dniu 14 lipca 2011 r. czyli po upływie 3 miesięcy trwania zabezpieczenia, co uniemożliwia jego uwzględnienie. Ponadto, zdaniem strony, zaskarżone postanowienie nie spełnia rygorów formalnych, tj. nie zawiera żadnego uzasadnienia. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, iż w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję, którą określił zobowiązanie "A." Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 291 zł. Powyższą decyzję Spółka odebrała w dniu 3 października 2011 r. Z uwagi na doręczenie Spółce decyzji określającej kwotę podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., decyzja z dnia [...] r. o zabezpieczeniu na majątku "A." Sp. z o.o. przybliżonej kwoty zobowiązania w ww. podatku wygasła, zgodnie z brzmieniem art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość przedmiotowego zobowiązania, tj. z dniem 3 października 2011 r. Organ zauważył, iż na dzień wydania postanowienia, zażalenie strony z dnia 15 sierpnia 2011 r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku "A." Sp. z o.o. stało się bezprzedmiotowe z uwagi na zakończenie postępowania zabezpieczającego, obejmującego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. W takim zaś przypadku organ odwoławczy zobowiązany był do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania odwoławczego. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 138 § 1 pkt 3 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej jako k.p.a.), art. 17 § 1, art. 18 oraz art. 159 § 2 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego uzasadnia umorzenie postępowania odwoławczego od postanowienia w przedmiocie przedłużenia zabezpieczenia jako bezprzedmiotowego, gdy tymczasem przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wskutek wygaśnięcia decyzji o przedłużeniu zabezpieczenia prowadzi do pozbawieniu strony prawa do merytorycznego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż przyjęcie zasady, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu jest równoznaczne z bezprzedmiotowością odwołania prowadzi nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez izby skarbowe, ale również wyłącza te sprawy spod kontroli sądowej. Przy przyjęciu koncepcji zaprezentowanej przez izbę skarbową mogłoby w ogóle nie dojść do kontroli decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, tym bardziej, że odstęp czasowy między wydaniem decyzji o zabezpieczeniu a wydaniem decyzji określającej nie jest z reguły zbyt długi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, iż badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli jego zgodność z przepisami prawa materialnego i prawidłowość przyjętej przez organ procedury, która doprowadziła do jego wydania. Zaznaczyć ponadto należy, iż w ramach kontroli legalności, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej p.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Bierze tym samym z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże tylko w granicach sprawy w której skarga została wniesiona. Na zasadzie natomiast art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przeciwnym wypadku skarga podlega oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. umarzając postępowanie odwoławcze wywołane wniesieniem zażalenia od postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku "A." Spółki z o.o. przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę, nie naruszył przepisów prawa. W pierwszej kolejności podkreślić wypada, że wyrokiem z dnia 24 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1560/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki "A." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nr [...] umarzającą postępowanie odwoławcze w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko o konieczności umorzenia postępowania odwoławczego w sytuacji wcześniejszego wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu oraz wskazał jednocześnie, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu ma ten skutek, że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. Skoro zaś decyzja, której dotyczy odwołanie wyeliminowana została z obrotu prawnego, brak jest podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym o jej losach w tym obrocie. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd powołał się na uchwałę NSA podjętą w składzie 7 sędziów w dniu 24 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/11 (dostępną w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W uchwale powołano się także na poglądy wyrażane w doktrynie, zaakceptowane w uchwale i stwierdzono, że: - wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia, - jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, - wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej. Zbliżona sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Co prawda postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku Spółki "A." nie wygasło na skutek wydania decyzji wymiarowej, niemniej jednak w myśl art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wynika z akt sprawy, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Nr [...] z dnia [...] r. określająca Spółce "A." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005, została doręczona stronie skarżącej w dniu 3 października 2011 r., a w dniu [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Uprzednio, w dniu [...] r., organ wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, która była materialnoprawną podstawą do wydania zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r. oraz postanowienia o przedłużeniu zabezpieczenia dokonanego na majątku Spółki z dnia [...] r., organ odwoławczy nie mógł dokonać kontroli merytorycznej tego ostatniego postanowienia, bez względu na charakter wad zarzucanych mu przez skarżącą Spółkę. Dlatego też, zaskarżone do Sądu rozstrzygnięcie organu odwoławczego o umorzeniu postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, należy uznać za zgodne z art. 138 § 1 pkt 3 w zw. z art. 105 k.p.a. W rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. sprawa administracyjna jest bowiem bezprzedmiotowa wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej ingerencji organu administracyjnego, co oznacza, że jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu – pozytywne, czy negatywne – staje się prawnie niedopuszczalne. Inaczej rzecz ujmując bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, o której stanowi art. 105 § 1 k.p.a. oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Tym samym, gdyby nawet hipotetycznie założyć, że dalsze postępowanie doprowadziłoby do stwierdzenia uchybień, to i tak korygowanie ich w tym postępowaniu byłoby niecelowe z uwagi na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu i przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie zabezpieczające zostało już bowiem zakończone. W sprawie ziściły się również przesłanki, o których mowa w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., na skutek czego zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. To przesądziło, zdaniem Sądu, o bezprzedmiotowości postępowania. Zauważyć również wypada, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie pozbawia strony możliwości ewentualnego dochodzenia odszkodowania za szkody wyrządzone na skutek wydania postanowienia o przedłużeniu zabezpieczenia. Stosownie bowiem do art. 168b u.p.e.a. zobowiązany może dochodzić odszkodowania od organu egzekucyjnego lub wierzyciela, a jeżeli wierzycielem jest obce państwo - od organu wykonującego, na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej lub postępowania zabezpieczającego. Z kolei zgodnie z art. 417¹ § 2 Kodeksu cywilnego jeżeli szkoda została wyrządzona przez wydanie prawomocnego orzeczenia lub ostatecznej decyzji, jej naprawienia można żądać po stwierdzeniu we właściwym postępowaniu ich niezgodności z prawem. Prejudykatem wzruszającym ostateczne orzeczenie wydane niezgodnie z prawem, o którym mowa w art. 4171 § 2 Kodeksu cywilnego, może być zatem rozstrzygnięcie wydane na mocy art. 145 lub 156 k.p.a. W świetle przedstawionych wywodów za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi. Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. A. B.