III SA/Łd 665/16

Dnia 8 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2016 roku sprawy ze skargi Ł. B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. nałożył na Ł.B. – prezesa zarządu Ax. Sp. z o.o. w K. karę porządkową w wysokości 200 zł. Uzasadniając orzeczenie organ wyjaśnił, że w dniu 3 kwietnia 2015 r. wszczął postępowanie wobec Ax. Sp. z o.o., którego przedmiotem jest wymierzenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w lokalu – barze Bx. należącym do J.W. Podczas kontroli przeprowadzonej w tym lokalu funkcjonariusze celni zatrzymali m.in. dwa automaty do gier, na których widniała naklejka o treści "Właściciel urządzenia oraz prowadzący działalność Ax. Sp. z o.o. NIP [...] KRS [...]". Organ w dniu 19 kwietnia 2016 r. skierował do prezesa tej spółki imienne wezwanie do złożenia umowy zawartej przez spółkę z właścicielem lokalu, w którym zainstalowano urządzenie, pouczając go o treści art. 262 § 1 pkt 1, 2, i 2 a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik spółki Ax., pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. wskazał, że jego mocodawca Spółka Ax. Sp. z o.o. nie znajduje jakiejkolwiek możliwości współpracy oraz pomocy organowi w przedmiotowym postępowaniu. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. powołując się na treść art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej nałożył na Ł.B. karę porządkową uznając, że pomimo prawidłowego wezwania odmówił on współpracy i nie złożył żądanych umów, ani nie podał informacji niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i tym samym utrudnił zakończenie postępowania. Ł.B. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, stwierdzając że wezwanie z dnia 19 kwietnia 2016 r. jest oczywiście wadliwe, gdyż nie spełnia przesłanki niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto nie jest on stroną postępowania w związku z czym nie może być dyscyplinowany jak strona. Odpowiadając na wezwanie Spółka, pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r., swoje stanowisko uzasadniła wypowiedziami niekwestionowanych autorytetów prawniczych wprost wspierających jej poglądy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, uzasadniając je następująco: W myśl art. 262 § 1 pkt 2, 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwana dale: "O.p.) świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie wykonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową. Jak stanowi § 1 a art. 262 O.p. jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Przepis § 1 stosuje się wówczas odpowiednio. Norma zawarta w art. 262 § 1 O.p. ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydania rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Celem tego unormowania jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu dla postanowień organów podatkowych. Prowadzenie postępowania podatkowego należy oceniać przez pryzmat art. 122 O.p., przewidującego zasadę prawdy obiektywnej. Realizacja tej zasady znajduje odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 O.p. Artykuł ten stanowi, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawiła. Art. 187 § 1 k.p.a. nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że stronie służy prawo do żądania przeprowadzenia określonych dowodów. Zgromadzony materiał dowodowy zawiera zeznanie S.W. ujawniające istnienie umowy, którą zawarł ze spółką Ax. Organ podatkowy I instancji po pierwsze zbadał, iż dana czynność jest rzeczywiście niezbędna do ustalenia stanu faktycznego sprawy tzn., że nie ma możliwości jej ustalenia w inny sposób, czy przy zastosowaniu innych środków. Po drugie, charakter czynności, której wykonania żądał organ podatkowy jest tego rodzaju, że nie może zostać wykonana w inny sposób. Jeżeli zatem nie istnieje możliwość zebrania materiału dowodowego w inny sposób, organ podatkowy zasadnie wystąpił do przedłożenia określonego dokumentu. Powyższe potwierdza, że organ I instancji nie wykroczył poza wytyczone przepisami granice, zatem wezwanie organu podatkowego ma uzasadnioną podstawę prawną, a w konsekwencji – że zasadne jest nałożenie kary porządkowej za niewykonanie wystosowanego wezwania. Nie budzi wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada strona i nie może ona decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Interes strony stanowi zazwyczaj wystarczającą przesłankę skłaniającą ją do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym. W przeciwnym wypadku może to spowodować wadliwe ustalenie stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia negatywnego dla strony. Ł.B. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, żądając jego uchylenia oraz uchylenia postanowienia organu I instancji i zalecenia umorzenia, jako oczywiście bezprzedmiotowego, postępowania w sprawie nałożenia kary porządkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono wielokierunkowe naruszenie art. 252 § 1 pkt 2) i art. 262 § 1 a w zw. z art. 155 § 1 O.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, albowiem całokształt okoliczności faktycznych w sprawie wyklucza zastosowanie kary pieniężnej jako środka dyscyplinującego skarżącego z kilku różnych, niezależnych od siebie przyczyn, a mianowicie: 1. Organ żąda dokumentu bliżej nieskonkretyzowanego, o istnieniu, którego spekuluje jedynie na podstawie zeznania pojedynczego świadka, który twierdzi o jego istnieniu, sam jednak go nie składa, chociaż ma być nim związany; 2. Organ oczekuje dokumentu, którego nie może skutecznie zażądać od strony. Uprawnienie w przedmiotowym zakresie ( art. 262 § 2 O.p.) dotyczy jedynie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa i tylko w przypadku bezzasadnej odmowy okazania lub przedstawienia takich dokumentów możliwe jest zastosowanie środka dyscyplinującego w postaci kary pieniężnej. Dokument poszukiwany przez organ, to jest prywatna umowa prawa cywilnego, z całą pewnością nie ma takiego charakteru, organ więc nie może zażądać jej złożenia, a tym bardziej przymuszać karą pieniężną do realizacji takiego bezprawnego żądania; 3. Organ oczekuje od spółki oraz prezesa jej zarządu realizacji działań w istocie autodekstrukcyjnych, nakierowanych na otwarte szkodzenie spółce i jej interesowi ekonomicznemu. Taka postawa organu jest rażąco bezprawna, gdyż organ nie może oczekiwać od strony działania na własną szkodę. Strona może milczeć, taka postawa nie może być powodem nakładania kar porządkowych; 4. Organ ignoruje racjonalne wyjaśnienia spółki, nie dostrzegając, iż odmowa współpracy z organem uzasadniona jest dwukierunkowo – opartym o głosy doktryny założeniu co do nielegalnego działania organu oraz obawą co do działalności karnej osób kierujących spółką za uczestniczenie w działaniach wprost wymierzonych w spółkę. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej zwana: "p.p.s.a.") sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonego postanowienia sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Art. 262 § 1-3 Ordynacji podatkowej reguluje zakres przedmiotowy i podmiotowy stosowania kar pieniężnych, stanowiących pewnego rodzaju środek przymusu, mający zastosowanie w postępowaniu podatkowym (rozdział 22 –Kary porządkowe stanowi część działu IV Postępowanie podatkowe) oraz – z mocy art. 292 Ordynacji podatkowej - w toku kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. To samo dotyczy sytuacji określonej w art. 262 § 1 pkt 2 a O.p., gdy bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach (pkt 2a). Art. 262 § 1 pkt 2a został dodany przez art. 1 pkt 143 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U.2015.1649) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 31 ustawy zmieniającej). Ponadto tą samą ustawą od dnia 1 stycznia 2016 r. w art. 262 po § 1 dodano § 1 a w brzmieniu: jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę,, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 122 O.p. organ podatkowy, ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w związku z tym, że to podatnik najlepiej zna swoją sytuację prawną i faktyczną, w orzecznictwie i piśmiennictwie zwraca się uwagę na konieczność podejmowania przez podatnika współpracy z organami podatkowymi, w celu wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Dlatego też organ podatkowy został wyposażony w prawo żądania od uczestników postępowania złożenia wyjaśnień bądź udostępnienia rzeczy celem dokonania oględzin. Strona postępowania ma zatem obowiązek przekazania na żądanie organu będących w jej posiadaniu dowodów, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. Wynika to jednoznacznie z przepisów art. 189 § 1 i 2, art. 191 i art. 192 o.p. W konsekwencji art. 189 O.p. należy interpretować łącznie z art. 155, a także z art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 tej ustawy. Poprzez instytucję wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p. realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć przewidziane prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Wydane w sprawie postanowienie organu I instancji wymierzające prezesowi zarządu spółki z o.o. Ax. Ł.B. karę porządkową w wysokości 200 zł., poprzedzone zostało wezwaniem z dnia 19 kwietnia 2016 r. do złożenia umowy zawartej z właścicielem lokalu – bar Bx., w którym zainstalowane zostały urządzenia do gier HOT Spot 000065 i Golden Gamers nr 000127 zatrzymane podczas kontroli w dniu 30.10.2014 r. Na urządzeniach znajdowały się naklejki informujące, iż właścicielem urządzeń jest Ax. sp. z o.o. Zdaniem sądu organ celny, prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia wysokości kary pieniężnej z tytułu urządzenia gier na automatach poza kasynem gry, uprawniony był wystosować powyższe wezwanie dążąc do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wezwanie wysłano po dniu 1 stycznia 2016 r., to jest po wejściu w życie przepisu art. 262 § 1 a O.p. Dlatego też wezwanie organ mógł skierować bezpośrednio do członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a w przypadku nie wykonania wezwania nałożyć karę na ten podmiot, w przypadku bezzasadnej odmowy wykonania wezwania. W sprawie pozostaje bezsporne, że Ł.B. w dacie doręczenia wezwania był prezesem zarządu spółki, a tym samym zgodnie z art. 201 § 1 kodeksu spółek handlowych umocowany został do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania. Także poza sporem pozostaje, iż skarżący odmówił wykonania obowiązku określonego w wezwaniu organu celnego, wyjaśniając że nie będzie współpracował z organem celnym. Wymaga zatem ustalenia czy dokument, którego złożenia żądał organ celny, spółka miała obowiązek posiadać zgodnie z przepisami prawa. W ocenie sądu organ celny z przyczyn całkowicie zależnych od reprezentowanej przez skarżącego spółki (odmowa współpracy) nie mógł przeprowadzić kompletnego postępowania, które pozwoliłoby ustalić, czy umowa łącząca spółkę z właścicielem lokalu Bx. jest dokumentem, którego obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa. Tylko ustalenie, że nie jest takim dokumentem skutkowałoby odstąpieniem od wymierzenia kary porządkowej skarżącemu. Umowa najmu (lub dzierżawy) zawarta przez spółkę z właścicielem baru jest co prawda umową cywilnoprawną. Jednakże spółka kwotę faktycznie zapłaconego czynszu najmu uprawniona byłaby traktować jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Warunkiem koniecznym zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest jego udokumentowanie. W myśl art. 74 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047) okres przechowywania dowodów księgowych umów handlowych wynosi 5 lat. Tym samym, w ww. okresie, spółka w celu udokumentowania poniesienia kosztów uzyskania przychodów zobowiązana była przechowywać dokumentację dotyczącą opłacenia czynszu najmu, w tym umowę najmu. W ocenie sądu nie zaistniałyby podstawy do nałożenia na skarżącego kary porządkowej w przypadku złożenia przez niego wyjaśnienia, iż czynsz najmu nie był wliczany do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę lub złożenia oświadczenia (oczywiście zgodnego z prawdą), iż spółka żądaną umową nie dysponuje. Skoro skarżący nie złożył wymienionej w wezwaniu umowy i nie podał informacji niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, to zaistniały okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 a i § 1 a O.p. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego dotyczące bezprawności działania organów podatkowych. W przypadku, gdy – członek zarządu spółki z o.o. jednoznacznie odmówił wykonania wezwania oraz nie złożył oświadczenia, iż spółka nie dysponuje dokumentem, którego obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa – organ celny uprawniony był przyjąć, że odmowa okazania dokumentu jest bezzasadna. Prowadzenie postępowania dowodowego w trakcie postępowania administracyjnego należy do obowiązków organów i nie może być ono uznane za bezprawne, jak podnosi strona skarżąca. W realiach niniejszej sprawy złożenie umowy ( w przypadku jej posiadania) nie mogło wywołać ujemnych dla spółki skutków. Na objętych kontrolą automatach znajdowały się naklejki określające spółkę jako ich właściciela. Złożenie wyjaśnień przez spółkę nie pogorszyłoby jej sytuacji procesowej. Współpracując z organem celnym byłaby w stanie ewentualnie wyjaśnić, iż nie jest właścicielem automatów i nie zawierała umowy najmu z właścicielem baru Bx. Jedynym uchybieniem organów celnych, stwierdzonym przez sąd w niniejszej sprawie, jest brak uzasadnienia wysokości nałożonej kary. Zdaniem sądu nie może ono jednak skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Organ uprawniony był nałożyć na stronę karę porządkową w wysokości 2800 zł. Orzeczona kara jest niska ( około 7% kwoty maksymalnej) i nie może być uznana za nadmiernie dotkliwą lub niesprawiedliwą. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalić. D.Cz.