III SA/Łd 696/17

Dnia 25 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędzia NSA Janusz Nowacki, , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2)zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2017.201 ze zm.), art. 2 ust.3 i ust.4, art.3 , art.6 ust. 1, art.89 ust. 1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 oraz art.91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (t. j. Dz. U. 2016.471 ze zm .), art. 1 i art.208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016 r. poz. 948 ze zm), po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [....] wymierzającej karę pieniężną w wysokości 12.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automacie gier CSANI money transfer nr [...] poza kasynem gry, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z akt sprawy wynika, że w dniu 20 listopada 2014r. do Referatu Akcyzy i Gier Urzędu Celnego w P. wpłynęło pismo Referatu Dozoru tamtejszego Urzędu przekazujące w załączeniu protokół z dnia 13 listopada 2014 r. z kontroli przeprowadzonej w dniu 13 listopada 2014 r. w lokalu na stacji paliw B znajdującej się w miejscowości A 16 w zakresie przestrzegania urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r., nr 201, poz. 1540 ze zm.). Jak wynika z treści powołanego protokołu, w dniu 13 listopada 2014r. w lokalu na stacji paliw B znajdującej się w miejscowości A 16 funkcjonariusze celni Referatu Dozoru Urzędu Celnego w P. podczas przeprowadzanych czynności kontrolnych stwierdzili obecność m.in. urządzenia o nazwie CSANI money transfer numer [...] o budowie identycznej jak automat do gier. Urządzenie to było podłączone do sieci elektrycznej, na jego ekranach wyświetlały się ikony oraz symbole identyczne jak w automatach do gier hazardowych Jednocześnie urządzenie to nie posiadało numeru fabrycznego ani oznaczeń z numerem poświadczenia rejestracji oraz numerem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach. Osoba obecna przy czynnościach kontrolnych M. D. – J. przedstawiła kontrolującym dokumentacją dotyczącą w/w urządzenia w postaci umowy dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym zawartą w dniu 7 października 2013 r. pomiędzy B Sp. z o.o. jako wydzierżawiającym a A Sp. z o.o. jako dzierżawcą. W ramach eksperymentu dokonano oględzin zewnętrznych urządzenia typu CSAN I money transfers numer [...], w wyniku których stwierdzono m.in. że urządzenie wyposażone jest w dwa dotykowe ekrany monitorów, z których na jednym wyświetlały się ikony z wizualizacjami gier dostępnych na urządzeniu. Celem ustalenia zasad działania ujawnionego urządzenia funkcjonariusze celni przeprowadzili na nim eksperyment, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009r., Nr 168, poz. 1323 ze. zm.), którego szczegółowy przebieg został opisany w powołanym protokole kontroli z dnia 13 listopada 2014 r. Z treści protokołu wynika, iż do urządzenia zaaplikowano środki pieniężne w postaci dwóch monet pięciozłotowych, które zostały przyjęte przez urządzenie i przeliczone na wartość kredytu za jaki można było prowadzić grę (w polu CREDIT na ekranie monitora wyświetliła się wartość 10). W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono także, że w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów widocznych w polu o nazwie WIN umożliwiających grającemu przedłużenie danej gry bez konieczności wpłaty stawki za grę a którą można była zamienić na wygraną pieniężną, co zostało uczynione w trakcie eksperymentu. Biorąc pod uwagę powyższe, kontrolujący stwierdzili że gry przeprowadzone na ujawnionym urządzeniu są grami na automacie, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h w związku z czym urządzenie to jako automat do gier powinno być zarejestrowane przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego zgodnie z art. 23a ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W związku z ujawnieniem naruszenia przestrzegania urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na automacie do gier o nazwie CSANI money transfer numer[...] . Zaś w dniu 14 września 2015 r. wydał decyzję nakładającą na Spółkę karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. W odwołaniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Wobec decyzji podniesiono następujące zarzuty: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art.89 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 u.g.h. poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżący urządzał gry na urządzeniu (CSANI MONEY TRANSFERS) - w sytuacji gdy skarżący jedynie wydzierżawiał urządzenie nie mając wpływu na rodzaj oprogramowania oraz jego wykorzystywanie przez poddzierżawcę, tj. A. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art.89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez bezpodstawne uznanie, iż zachodzą przesłanki do wymierzenia kary z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem gry, podczas gdy zakwestionowana przez funkcjonariuszy działalność nie podlegała przepisom wskazanej ustawy - o czym świadczy kompletna dokumentacja urzędowa potwierdzająca, że przedmiotowa działalność podlega pod przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. 2015 .128.j .t.), ze względu na działanie art.7a Prawa Bankowego; 3) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; Ponadto zarzucono także: 4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i II Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE L.98.204.37 ze zm.) w zw. z §4, §5, §8 i § 10, w zw. z §2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. 2002.239.2039), art.2, art.7, art.91 ust.1-3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (trzecia izba) z dnia 19 lipca 20 12r. (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - Polska) - Fortuna Sp. z 0.0. (C-2131l1), Grand Sp. z 0.0. (C-214/11), Forta Sp. z 0.0. (C-217 /11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (sprawy połączone C-213/11, C-214/11 i C-217/l1) (Dz. U. UE.C.2012.295.12/l) - poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r., Nr 201, poz. 1540) w szczególności art.89 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 - jako przepisów bezskutecznych, które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej w sytuacji, gdy brak takiej notyfikacji pozbawia te przepisy mocy wiążącej, jak również poprzez zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych pomimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji tej ustawy do Komisji Europejskiej, zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. W uzasadnieniu Spółka dowodzi, że nie jest "urządzającym gry" w rozumieniu art.89 u.g.h., gdyż zawarła jedynie umowę poddzierżawy powierzchni użytkowej lokali z A. G. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą C. Na podstawie równocześnie zawartej umowy o współpracy z tym przedsiębiorcą, Spółka wydzierżawiła mu kwestionowane urządzenie. Spółka A podkreśla, że me czerpała zysków z działalności prowadzonej przez poddzierżawcę, a jedynie pobierała czynsz dzierżawny z tytułu zawartej umowy oraz że prawnym i faktycznym dysponentem powierzchni jak i urządzenia pozostawał A. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C. W treści odwołania Spółka podkreśla, że z C. łączyła ją umowa o współpracy i umowa dzierżawy powierzchni użytkowej w lokalu, w następstwie których oddała Kancelarii w dzierżawę kiosk multimedialny oraz powierzchnię 2 m kw. w kontrolowanym lokalu, oraz że nie ma wpływu na rodzaj świadczonych usług za pomocą urządzenia internetowego. Zaznacza też, że działalność wymienionego przedsiębiorcy polega na wykorzystaniu terminala internetowego do świadczenia usług finansowych m.in. dostarczanych pod marką D, w tym dostępu do stron internetowych Spółki E - brokera mającego swoją siedzibę w I. Działalność ta polega, zdaniem Spółki na inwestowaniu w udostępniane przez niego instrumenty finansowe. Na poparcie własnego stanowiska powołuje włączoną w trakcie postępowania dokumentację, m.in. opinię rzeczoznawców Z. S., K. A., B. B. oraz opinię prawną prof. dr hab. H. D. Zarzucono także, kwestionując kompetencje funkcjonariuszy przeprowadzających eksperyment, iż podstawą kwalifikacji urządzenia jako automat do gier jest wizualizacja wyników nawiązująca do wykorzystywanych w grach hazardowych "kręcących się owoców", natomiast urządzenie pełni faktycznie funkcje terminala internetowego. Do odwołania załączono kopie orzeczeń organów celnych oraz sądów mające potwierdzać stanowisko Spółki. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ wskazał, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. W przepisie art.2 ust. 1 w/w ustawy zawarta jest definicja gry losowej, zgodnie z którą grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Według art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Art. 6 ust. 1 stanowi, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Organ wskazał, że zgodnie z art. 89 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli), karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Do kar pieniężnych, w myśl art.91 stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa. Według art.32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (zw. dalej u.s.c., opublikowanej w Dz.U. Nr 168 z 2009r., poz.1323 ze zm. i obowiązującej w dniu zdarzenia) funkcjonariusze wykonujący kontrole byli uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Organ wyjaśnił, że w myśl art.7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (tekst jednolity - Dz.U.2015.l28) do terminowych operacji finansowych, o których mowa wart. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz wart. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową, nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych oraz art.413 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 i 827 oraz z 2015 r. poz. 4), zwanej dalej "Kodeksem cywilnym". Opierając się na zebranym materiale dowodowym organ odwoławczy wskazał, że z protokołu kontroli wynika, że w lokalu na stacji paliw B znajdującej się w miejscowości A 16 funkcjonariusze celni Referatu Dozoru Urzędu Celnego w P. podczas przeprowadzanych czynności kontrolnych stwierdzili obecność m.in. urządzenia o nazwie CSANl money transfer numer [...] o budowie identycznej jak automat do gier. Urządzenie to było podłączone do sieci elektrycznej, na jego ekranach wyświetlały się ikony oraz symbole identyczne jak w automatach do gier hazardowych Jednocześnie urządzenie to nie posiadało numeru fabrycznego ani oznaczeń z numerem poświadczenia rejestracji oraz numerem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że w grze przeprowadzonej na w/w urządzeniu występował element losowości, ponieważ grający dotykając na ekranie monitora urządzenia pole z napisem SPIN nie miał wpływu na wynik gry, tj. na utworzoną konfigurację symboli występujących w grze, co było zależne tylko od urządzenia. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono także, że w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów widocznych w polu o nazwie WIN umożliwiających grającemu przedłużenie danej gry bez konieczności wpłaty stawki za grę a którą można była zamienić na wygraną pieniężną, co zostało uczynione w trakcie eksperymentu. Biorąc pod uwagę powyższe, kontrolujący stwierdzili że gry przeprowadzone na ujawnionym urządzeniu są grami na automacie, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. w związku z czym urządzenie to jako automat do gier powinno być zarejestrowane przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego zgodnie z art. 23a ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni przesłuchali w charakterze świadka osobę obecną przy czynnościach, tj. M. D.-J. zatrudnioną na stacji paliw B miejscowości A 16 w charakterze kierownika stacji, która zeznała do protokołu przesłuchania świadka z dnia 13 listopada 2014 r. m.in. że urządzenie to zostało wstawione na podstawie umowy jaką podpisała spółka B z siedzibą w W. ze spółką A, na dzierżawę powierzchni pod urządzenie. Podczas czynności kontrolnych funkcjonariusze celni przesłuchali także w charakterze świadka L. D. Prezesa Zarządu spółki A Sp. z o.o. , który przybył do lokalu w trakcie kontroli i zażądał otwarcia ujawnionego urządzenia i przeliczenia środków pieniężnych znajdujących się w nim co też uczyniono (w urządzeniu znajdowało się łącznie 965,00 złotych). Podsumowując kontrolujący stwierdzili, że przeprowadzone przez nich w toku kontroli czynności dowiodły, iż doszło do naruszenia przepisów art. 3, art. 6 ust. 1, art. 23a ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 u.g.h. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ ustalił, że urządzenie o nazwie CSANI money transfer numer [...] zostało wstawione do lokalu na stacji paliw B w miejscowości A 16 na podstawie umowy zawartej w dniu 7 października 2013r. pomiędzy spółką B Sp. z o.o. jako wydzierżawiającym a spółką A Sp. z o.o. jako dzierżawcą. Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 umowy, przedmiotem umowy jest dzierżawa powierzchni 2 m2 w lokalu użytkowym położonym w A 16, [...] K., a dzierżawca będzie wykorzystywać dzierżawioną powierzchnię do zainstalowania wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów i monet. Z tytułu umowy dzierżawca zobowiązał się do zapłaty wydzierżawiającemu czynszu dzierżawnego w wysokości 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych przychodami (§ 2 pkt 1b umowy). Zgodnie z § 7 umowy dzierżawca może bez zgody wydzierżawiającego oddać przedmiot dzierżawy w poddzierżawę innemu podmiotowi ale wyłącznie na działalność o której mowa w § 1 pkt 2. Umowa została zawarta na czas nieokreślony i podpisana przez każdą ze stron. Organ ustalił także, że w dniu 28 marca 2012 r. spółka A Sp. z o.o. zawarła umowę dzierżawy powierzchni użytkowej z A. G. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą C , zgodnie z którą wydzierżawiający, tj. spółka A Sp. z o.o. zobowiązała się wydzierżawić na potrzeby Kancelarii powierzchnię 2 m2 w lokalach wyszczególnionych w załączniku nr 1 stanowiącym jego integralna część, w których posiada prawo do powierzchni lokali celem prowadzenia w tym miejscu działalności przez Kancelarię. Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy, przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawianej od Wydzierżawiającego powierzchni będzie pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANl.com. Pośrednictwo to realizowane będzie za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów lubili monet. Dzierżawca ma umieścić w lokalu urządzenie typu D, świadczące pośrednictwo pieniężne do i z platformy "CSANI money transfers". Jako wysokość czynszu strony ustaliły, iż będzie to % od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Umowa została podpisana przez każdą ze stron. Jak wynika z powołanego załącznika nr 1 pod poz. nr 75 wskazany został lokal F [...] A 16. Organ wskazał, że opinie sporządzone na zlecenie strony stanowią dokumenty prywatne, nie mające waloru opinii biegłego, jednakże powinny być wzięte pod uwagę, w zakresie w jakim odnoszą się do zasady działania spornych urządzeń z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Po dokonaniu ich analizy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stoi jednakże na stanowisku, że nie ma podstaw do zmiany rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w P. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy i zasadę jego swobodnej oceny stwierdził, że gry rozgrywane na kontrolowanym urządzeniu typu CSANI spełniają definicje gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, nie negując przy tym faktu powiązania prezentowanego wykresu i wyników gry z notowaniami giełdowymi. Natomiast nie można ich uznać za transakcje nabycia lub zbycia opcji krótkoterminowych z uwagi na brak cech właściwych procesowi inwestowania. Zgodnie z art.7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art.5 ust.2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową, nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych. Organ uznał, że podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art.7a Prawa bankowego musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art.7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają realny charakter, co oznacza, że nie są to operacje upozorowane. W niniejszej sprawie zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został przez stronę spełniony. Bezspornym jest, że gra na spornym urządzeniu jest grą na automacie w rozumieniu przepisów o grach hazardowych, a skoro nie zawarto umowy dotyczącej terminowych instrumentów finansowych nie może znaleźć zastosowania przepis art.7a Prawa bankowego. Art.7a ustawy Prawo bankowe wyłącza stosowanie do czynności takich jak terminowa operacja finansowa całej regulacji zawartej w ustawie o grach hazardowych. Podmiot który świadczy takie usługi musi być w stanie udowodnić, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce; konieczne jest również udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art.7a są przeprowadzane zgodnie z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, a nie są operacjami pozornymi, czy wprowadzającymi w błąd. Opcja walutowa jest instrumentem finansowym pozwalającym na zarządzać ryzykiem walutowym dzięki zabezpieczeniu ceny zakupu lub sprzedaży waluty w określonym czasie w przyszłości. Daje nabywcy prawo do zakupu lub sprzedaży waluty w przyszłości po z góry ustalonym kursie, w zamian za zapłaconą na rzecz wystawcy premię. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie, wiele jej okoliczności potwierdza, że za pomocą spornych urządzeń nie zawierano rzeczywistych kontraktów opcyjnych, natomiast urządzano gry zawierające element losowości. Wskazał, że zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że bardzo krótki czas trwania stosunku prawnego nie może wykluczać, że stosunek ten kreuje instrument finansowy, jednak pod warunkiem, że taki stosunek (umowa, kontrakt) w ogóle istnieje. Zdaniem Dyrektora Administracji Skarbowej w Ł. nie dochodzi do zawarcia umowy cywilnoprawnej poprzez zasilenie automatu określoną kwotą pieniędzy oraz nie istnieje stosunek prawny łączący "inwestora" będącego w rzeczywistości zwykłym graczem a pośrednikiem-brokerem, co jest warunkiem koniecznym uznania takiej działalności za operację finansową. Spółka nie przedstawiła dowodów w postaci potwierdzeń przelewów na konta brokerskie. W trakcie gry próbnej nie został wydrukowany żaden paragon ani inne potwierdzenie zawarcia transakcji, nie ma też żadnych dowodów na to, aby doszło do realizacji przekazu pieniężnego na rachunek inwestycyjny. Cały przebieg gry pokazuje, że spełnia ona warunek "losowości". Jeśli gra, oparta o notowania walutowe na globalnym rynku finansowym przebiega w takich okolicznościach, czasie i przy takich warunkach zewnętrznych jak typowa gra hazardowa, jej wynik dalej jest nieprzewidywalny dla grającego. Użyty w art.2 ust.3 zwrot "gra zawiera element losowości" prowadzi do wniosku, że na gruncie art.2 ust u.g.h., poza losowaścią gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, innych elementów takich jak umiejętność, zręczność lub wiedza (w przeciwieństwie do pojęcia "gry o charakterze losowym" w której elementy takie odgrywają marginalną rolę). Zmiany kursów na rynku walutowym nie są w pełni losowe lecz są trudne do przewidzenia; ceny zmieniają się wskutek działania praw rynku. Świadome inwestowanie kieruje się informacjami makroekonomicznymi i analizami i jest możliwe po otwarciu imiennego konta w firmie brokerskiej i zasilenie go pieniędzmi. Z artykułów fachowych i komentarzy poświęconych inwestowaniu wynika, że rynek terminowych instrumentów finansowych jest rynkiem trudnym i ryzykownym dla inwestora a opcje walutowe są jednymi z najbardziej skomplikowanych instrumentów; takie operacje nazywane są właśnie "hazardem inwestycyjnym" lub "spekulacją" tj. inwestowaniem w walutę na okres kilku sekund w sytuacji gdy rynek jest spokojny i pojedyncze transakcje wywołują niewielką zmienność wykresu czyli inwestowaniem "na chybił trafił", nie popartym racjonalnymi przesłankami. Jednakże nawet takich cech opisany proces nie posiada. Nic nie potwierdza tezy że jakakolwiek opcja została nabyta i zaksięgowana natomiast indywidualny użytkownik terminala, który nie posiada rachunku inwestycyjnego i nie zna charakterystyki oferowanej "opcji" może w ogóle nie dostrzegać, że wynik gry jest uzależniony od wyświetlanego wykresu. Organ przypomniał, że na podstawie art.29a u.g.h. zakazane jest także urządzanie gier hazardowych przez sieć Internet a ustawodawca zdefiniował pojęcie "gry na automatach" a nie automatu do gier. Wobec czego, przy kwalifikacji danej gry sam techniczny opis urządzenia nie może być decydujący natomiast prawidłowo przeprowadzony eksperyment może odzwierciedlić prawdziwy jej charakter. Eksperyment wykazał także możliwość przedłużenia gry w wyniku wygranej bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, co sprawia że gra taka wypełnia definicję gry na automatach z art.2 ust.3 i ust. 5 u.g.h. Do stwierdzenia takiego faktu wystarczająca jest możliwość odtworzenia gry przez funkcjonariuszy celnych, zgodnie z art.32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy eksperyment wykazał, że opisana działalność nie wymaga założenia rachunku u brokera a jedynie dokonania wpłaty do akceptora monet lub banknotów, czego nie sposób uznać za zakup opcji walutowej. Ponadto żadna wiedza z zakresu ekonomii i finansów nie pomaga w osiągnięciu korzystnego rezultatu gry. Jest to oczywiste, biorąc pod uwagę czas i miejsce gry (w tym przypadku stacja paliw) tak jak fakt, że funkcjonalność terminalu nie zapewnia narzędzi do podjęcia racjonalnej decyzji inwestycyjnej. Uwzględniając cały przebieg opisanego procesu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. doszedł do wniosku, że działanie gracza (czy też jak chce Strona "inwestora") można co najwyżej zakwalifikować jako obstawianie przez grającego kierunku w którym podąży indeks walutowy, czyli tendencji, której nie jest w stanie przewidzieć, a nie jako finansową inwestycję terminową. Zastrzega także, że poddał analizie sam udokumentowany proces gry na urządzeniu CSANI Money Transfer. To, że urządzenie posiada także inne funkcjonalności opisywane w załączonych dokumentach nie ma wpływu na fakt, że mogły na nim być rozgrywane gry hazardowe. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. bezpodstawne okazało się także twierdzenie Spółki, że charakter kwestionowanej przez organ działalności podlega wyłączeniu na mocy art.7a Prawa bankowego od stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych Spółka w toku postępowania wyraziła pogląd, że nie czerpie zysków z działalności prowadzonej przez poddzierżawiającego, jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. doszedł do wniosku, że związek Kancelarii C, zgodnie z zapisami umowy współpracy z dnia 28.03.2012r. wykraczał poza umowę dzierżawy powierzchni użytkowej i był w zasadzie wspólnym przedsięwzięciem obu podmiotów. Znamię czasownikowe "urządzający" nie posiada swojej legalnej definicji w ustawie o grach hazardowych. Ustalenie zatem zakresu tego pojęcia winno nastąpić zatem o znaczenie nadane temu określeniu w języku polskim. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego [E.Sobol (red) Warszawa 2002. s. 1091], "urządzać" oznacza wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty; rzeczy; zagospodarować; przedsięwziąć; zorganizować np. jakąś wycieczkę, zabawę itp.; zapewnić komuś dobre warunki materialne. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadza do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnienie i realizacja wypłat uzyskanym wygranym graczom, zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona) czy zapewnieniu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art.89 ust.1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier. Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego organ podkreślił, że Spółka A występuje nie tylko jako właściciel urządzeń ale jako dzierżawca powierzchni w lokalu użytkowym, wydzierżawiający ją dalej celem prowadzenia opisanej działalności. Zgodnie z zapisami umowy, otrzymuje co miesiąc wynagrodzenie od Kancelarii C w postaci czynszu dzierżawy ustalonego jako procent od sumy przychodów, a także sama płaci co miesiąc czynsz dzierżawy właścicielowi lokalu. Ponadto jako właściciel kiosków, oddaje w dzierżawę urządzenia oparte o architekturę PC z ekranem dotykowym oraz z podzespołami peryferyjnymi służącymi do przyjmowania banknotów lub monet oraz ich wydawania oraz zobowiązuje się wykonywać czynności serwisowe oraz obsługę gotówkowej zawartości urządzeń peryferyjnych służących do realizowania wpłat i wypłat (czyli umieszczania w urządzeniach depozytów). Biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej działalności oraz charakter umów łączących C, Spółkę A oraz posiadacza lokalu, należy przyjąć, że Zarząd Spółki musiał być świadomy jej prawdziwego charakteru, w związku z czym Spółka A, w świetle art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlega karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł, z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry Organ nie podzielił zarzutu strony naruszenia art. 187 § 1 o.p. Wyjaśnił, że eksperyment przeprowadzony na zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej ma walor dowodu bezpośredniego a wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach jak inne dowody. Ocena ta, po wszechstronnej analizie całego materiału dowodowego jest zbieżna z oceną dokonaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. W odwołaniu, jak i piśmie z dnia 10.04.20 17r. Spółka wskazała, że nie czerpała zysków z działalności prowadzonej przez poddzierżawcę, a jedynie pobierała czynsz dzierżawny z tytułu zawartej umowy, natomiast dysponentem powierzchni jak i urządzenia pozostawał A. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C. Zaznaczyła, że działalność wymienionego przedsiębiorcy polega na wykorzystaniu terminala internetowego do świadczenia usług finansowych m.in. dostarczanych pod marką D a działalność ta polega na inwestowaniu w udostępniane przez niego instrumenty finansowe, a urządzenie pełni faktycznie funkcje terminala internetowego. na poparcie swojego stanowiska powołała się na opinie rzeczoznawców. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że przedstawione opinie nie dotyczą automatu będące przedmiotem tego postępowania, zatem nie mogły być wzięte pod uwagę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że opinie przedkładane przez stronę nie wskazują na charakter gier rozgrywanych na przedmiotowym urządzeniu. W związku z tym nie mogą znaleźć zastosowania do niniejszego postępowania. Z akt sprawy wynika, że żadna z opinii nie odnosiła się do tego konkretnego, spornego urządzenia. Skoro zaś nie dotyczyły kontrolowanego automatu, nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i stanowić dowodu przeciwnego dla protokołów oględzin i eksperymentu oraz zeznań świadków. Spółka załączyła do odwołania korzystne dla siebie rozstrzygnięcia innych organów celnych, oraz sądów, które zapadły w konkretnych sprawach pana A. G., przy innym stanie faktycznym nie mogą być wiążące dla Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Ł., pomimo że mają związek z podobną działalnością prowadzoną na terenie całego kraju nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia dla niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. jest organem orzekającym w indywidualnym stanie faktycznym sprawy w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych zauważa, że podniesiona kwestia została rozstrzygnięta w uchwale siedmiu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 (opublikowana w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W skardze A sp. z o.o. w W. zarzuciła naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. i art. 133 o.p. przez skierowanie skarżonej decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ bowiem nie odróżnia, ani nie różnicuje podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię od faktycznego dysponenta urządzeń i prowadzącego zarazem przy ich użyciu działalność gospodarczą. Tymczasem ustalenie stron postępowania jest absolutną podstawą, od której należy wyjść przed wydaniem decyzji. Organ natomiast pomija w sposób całkowity umowy, zgodnie z którymi skarżąca jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię; 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, iż z samego faktu wydzierżawienia powierzchni, czy urządzenia innemu podmiotowi można wywodzić, iż skarżąca urządzała gry na zatrzymanym urządzeniu, podczas gdy skarżąca nie wykonywała kwestionowanej działalności gospodarczej, a prawnym dysponentem tak urządzenia, jak i powierzchni, odpowiedzialnym za ich wykorzystywanie był wyłącznie A. G., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą C; Za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. należy bowiem uznać taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści z takiej działalności, organizuje całą działalność, w tym również przez zlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz ale na rzecz podmiotu urządzającego gry; 3) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie dzierżawiła powierzchnię lokalu podmiotowi, który prowadził działalność przy użyciu urządzenia CSANI. Skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę, że postępowanie podatkowe, powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Organ ignoruje przy tym zgromadzane w sprawie umowy, zgodnie, z którymi skarżąca jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię; 4) art. 7a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) oraz art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665, ze zm.) oraz 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez ich błędną wykładnię i uznanie, iż działalność prowadzona na zakwestionowanym urządzeniu podlega pod przepisy u.g.h., podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami - działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów u.g.h., mamy tu bowiem do czynienia z opcjami binarnymi typu europejskiego, które są powszechnie spotykanym instrumentem pochodnym, który jest przykładem typowej terminowej operacji finansowej, w rozumieniu art. 7a Prawa bankowego; 5) art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c, d, e, f oraz art. 3 ust. 1 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. przez ich błędna wykładnię polegającą na uznaniu, iż krótki czas trwania opcji wskazuje, iż nie może ona stanowić instrumentu finansowego w świetle ww. przepisów; 6) art. 2 ust. 1 u.g.h. oraz art. 7a Prawa bankowego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zatrzymane urządzenia podlegają u.g.h., podczas gdy zgodnie ze stanowiskiem NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. II GSK 1879/11 katalog gier losowych ma charakter zamknięty i nie można tu stosować wykładni rozszerzającej; 7) art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddaleniu skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 8) art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. w zw. z art. 8, art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą; 9) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, iż kluczowym dla oceny, czy mamy do czynienia z urządzaniem gier hazardowych jest ustalenie charakteru samego urządzenia nie zaś platformy csani. Prowadzi to do wniosku, iż organ nie zauważa, iż samo urządzenie jest jedynie środkiem do użycia programu. Same urządzenia są bowiem tylko jednym ze sposobów korzystania z systemu. Służyć temu może bowiem także zwykły laptop. Przy czym każdorazowo konieczne jest podłączenie urządzenia w zasadzie dowolnego typu do Internetu; 10) art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze zm.) w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - Polska) - Fortuna sp. z o.o. (C-213/11), Grand sp. z o.o. (C-214/11), Forta sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (sprawy połączone C-231/11, C-214/11 i C-217/11) (Dz.U.UE.C.2012.295.12/1) - przez zastosowanie przepisów u.g.h., w szczególności art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 - jako przepisów bezskutecznych, które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej w sytuacji, gdy brak takiej notyfikacji pozbawia te przepisy mocy wiążącej; jak również przez zastosowanie przepisów u.g.h. mimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji tej ustawy Komisji Europejskiej, zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.), jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach, sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, iż skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej podniesione. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z 2 grudnia 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej wskazał przepis art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1949 ze zm.), dalej przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie sądu organ odwoławczy błędnie wskazał wymieniony przepis (tzn. art. 208 ust. 1 pkt. 2a przepisów wprowadzających KAS), gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Nadto przepis art. 208 ust. 1 pkt. 2a przepisów wprowadzających KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe, a nie materialne. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 222 przepisów wprowadzających KAS postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W przekonaniu sądu art. 222 wymienionej ustawy był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno – skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Reasumując zatem tę część rozważań sąd uznał, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. był właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Zasadniczym natomiast problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt. 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88), dalej ustawa nowelizująca. Do dnia 31 marca 2017 r. przepis art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych miał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepis art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017 r. otrzymał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art. 6 i 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z 15 grudnia 2016 r., postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl art. 7 wymienionej ustawy, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy art. 6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że w ustawie z 15 grudnia 2016 r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Ustawa z 15 grudnia 2016 r. weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. i zmieniła ona zasadniczo treść art. 89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu 30 maja 2017 r. czyli już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. czyli w wersji już nieobowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącej spółki, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem gdy ustawa z 15 grudnia 2016 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw o których mowa w art. 89 u.g.h., to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy mimo, że od 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. W ocenie Sądu, obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r., a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżącej spółki jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż po wniesieniu przez stronę odwołania, obowiązkiem organu II instancji jest rozpoznanie sprawy na nowo. Celem postępowania odwoławczego nie jest bowiem sama kontrola poprawności rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji, lecz uzupełnienie stanu faktycznego i materiału dowodowego sprawy w razie konieczności oraz uwzględnienie tych zmian w stanie prawnym sprawy, które nastąpiły po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Istota dwuinstancyjności sprowadza się do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej (p. wyrok WSA w Krakowie III SA/Kr 35/17 z dnia 13.07.2017 r., LEX nr 2329823). Podkreślić należy, że do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącej spółki zaś od dnia 1 kwietnia 2017 r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie, czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie skarżącej spółki nie jest już deliktem to należało rozważyć czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Istnieje bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące kwestii jakie przepisy należy stosować gdy nowa ustawa, obowiązująca w czasie orzekania, nie penalizuje zachowań, które były spenalizowane we wcześniejszej ustawie obowiązującej w dacie popełnienia czynu. Orzeczenia te dotyczą wprawdzie regulacji w sprawach karnych lecz poglądy w nich wyrażone także należałoby ewentualnie uwzględnić w odniesieniu do kar, o których mowa w art. 89 u.g.h. Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących zarówno przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu jak i dotyczących oceny zachowania skarżącej spółki w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h., szersze omówienie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie byłoby przedwczesne. W przypadku natomiast, gdyby okazało się, że zachowanie skarżącej spółki stanowi delikt również w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. to także powstaje wątpliwość jakie przepisy należy zastosować. W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie to rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch następujących zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia także te z przeszłości). Po drugie – zasady dalszego obowiązywania "starego" prawa (mimo wejścia w życie nowych regulacji do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów należy stosować "stare" przepisy obowiązujące w czasie zdarzenia – zasada tempus regit actum). Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty jak również istnieje argumentacja przemawiająca przeciwko przyjęciu każdej z tych zasad. Problematyka ta została szeroko omówiona w szeregu orzeczeniach Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań dotyczących tych kwestii. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. co świadczyłoby, że oparł się na zasadzie tempus regit actum lecz nie wyjaśniono dlaczego przyjęto tę zasadę. Wspomnieć tylko należy, że wymieniona zasada nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą bo można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. Wymaga to oczywiście wyjaśnienia czy taki interes w konkretnej sprawie istnieje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych rozważań w tym zakresie co wskazuje, że organ odwoławczy pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje już znowelizowany przepis art. 89 u.g.h. Brak rozważań organu odwoławczego w tym zakresie uniemożliwia rozpoznanie sprawy przez sąd pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Reasumując Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżącej spółki stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny jej zachowania. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania tj. art. 120, 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1a) i c) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego kwotę 400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zwarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy dokonać szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., ustalić czy zachowanie skarżącej spółki stanowi delikt w świetle nowego przepisu i ewentualnie na czym on polega a następnie rozważyć kwestię jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestie te winny być dokładnie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. d.j.