III SA/Łd 702/17

Dnia 26 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Referent- stażysta Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 roku sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej W.P. kwotę 4017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia (...), nr (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 471), dalej u.g.h., art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia (...), nr (...) w przedmiocie wymierzenia W. P. kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gry na automacie Csani Money Transfers bez numeru, poza kasynem gry. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. W dniu 18 października 2013r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili kontrolę w lokalu Ax przy ul. Ay 3 w Ł. w zakresie przestrzegania urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą o grach hazardowych. Jak wynika z protokołu kontroli z dnia 21 października 2013r., w lokalu stwierdzono jedno urządzenie włączone do sieci o nazwie "Csani Money Transfers" bez numeru i oznaczeń. W związku z podejrzeniem urządzania gier na ww. automacie z naruszeniem przepisów prawa przeprowadzono eksperyment polegający na przeprowadzeniu gry próbnej na ww. automacie. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu ustalono, że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, a gry mają charakter losowy. Gracz nie ma wpływu na wynik gry. Wynik gry nie jest uzależniony od percepcji lub zdolności gracza, o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a wygrane mają charakter pieniężny, co przesądza, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 2 ust. 5 u.g.h. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014r. wszczął z urzędu postępowanie w związku z urządzaniem gier na automatacie poza kasynem gry. Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wymierzył W.P. karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem gry. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzuciła naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 w zw. z art. 14 i art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz.U.UE.L.98.204.37) i § 4, 5, 8 i 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 i art. 6 ust. 1 u.g.h., pomimo, że przepisy te nie powinny być stosowne, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu cyt. dyrektywy powinny być notyfikowane, w konsekwencji bezpodstawne wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.; 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osoby fizycznej; 3. art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na postawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., który nie może być stosowany przez organy Państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne, jakim są art. 6 ust.1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. (por. SN w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., II KK 55/14); 4. art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji postanowienia na podstawie ustawy o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji i jako taka nie obowiązuje. TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012r., jednoznacznie wskazał, iż przepisy, w zakresie których orzekał, tj. art. 135 ust. 2 u.g.h. nie mogą być stosowane przez sądy krajowe ani też organy administracji. Tym samym art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. jako uchwalone z pominięciem procedury notyfikacji nie mogą być stosowane w rozpoznawanej sprawie, gdyż są nieobowiązujące i nieskuteczne, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowaniem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. skutkującego nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej; Ponadto, strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.; 1. art. 187 O.p. poprzez nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy, tj. poprzez niepowołanie biegłego sądowego z zakresu automatów do gier, mechaniki, elektromechaniki oraz elektroniki i oparcie się przy ustalaniu charakteru urządzenia wyłącznie na eksperymencie przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celnych, którzy nie posiadają stosowanych kwalifikacji i wiedzy z zakresu automatów do gier pozwalających jednoznacznie stwierdzić losowy albo zręcznościowych charakter gier. Oparcie się przy ustalaniu co do charakteru urządzeń wyłącznie na eksperymencie przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celnych nie spełnia bowiem w żaden sposób wymogu ustalenia charakteru urządzeń. Eksperyment przeprowadzany ad hoc może co najwyżej uzasadniać zatrzymanie urządzenia, natomiast nie może stanowić podstawy do wydania decyzji administracyjnej, a następnie wyroku sądu; 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżąca urządzała i czerpała zyski ze znajdującego się w lokalu automatu do gier, podczas gdy wynajmowała jedynie powierzchnię lokalu i wystawiała faktury za czynsz najmu, co w żaden sposób nie stanowi urządzania gier na automatach, czy też czerpania z nich zysku. W szczególności, treść umowy najmu nie dotyczy najmu powierzchni pod urządzenia do gier (por. wyrok Sądu Okręgowego w Ł. z dnia (...), sygn. akt: (...) utrzymany w mocy przez SN w postanowieniu z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt: II KK 209/14 ); 3. art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów mogących świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatu oraz niedokonaniu koniecznych badań sprawdzających, tj. nieprzeprowadzeniu badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, w tym miejscu wskazać należy, iż funkcjonariusz celny nie posiada wiadomości specjalnych z zakresu u.g.h., taką wiedzę posiadają bowiem jednostki badające upoważnione przez MF. W konsekwencji tylko jednostka badająca - upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem, wobec czego oparcie przez organy rozstrzygnięcia w tym zakresie na innych dowodach, tj. wyniku eksperymentu było wadliwe (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013r., sygn. akt II GSK 1440/12); 4. art. 209 § 1 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, pomimo iż Sąd Rejonowy Gdańsk-Południe w Gdańsku X Wydział Karny na podstawie art. 193 Konstytucji RP skierował do TK pytanie prawne "czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych oraz art. 107 § l ustawy z dnia 10 września 1999 roku - Kodeks karny skarbowy w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej i kary za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe są zgodne z art. 2 Konstytucji RP (sygn. P 45/13). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że w art. 2 ust. 1 u.g.h., zawarta jest definicja gry losowej. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. - wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle art. 90 ust. 1 u.g.h., kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania urządzana jest gra hazardowa. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że w kontrolowanym lokalu znajdowało się jedno urządzenie o nazwie: "Csani Money Transfers" bez numeru i oznaczeń. W wyniku eksperymentu przeprowadzonego na ww. urządzeniu ustalono, że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia. Gra na urządzeniu zawiera element losowości. Grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Ponadto na urządzeniu możliwe jest prowadzenie gier w opcji AUTO SPIN, tj. automatycznego startu, pozwalającego urządzeniu samoczynnie prowadzić grę. Opcja ta całkowicie wyklucza jakikolwiek istotny udział gracza w grze, a uzyskiwane rezultaty klasyfikują rozgrywane na nich gry jako losowe. Urządzenie wypłaca środki pieniężne. Kontrolowany podmiot nie posiadał zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Przesłuchana w charakterze świadka W. P. zeznała, że urządzenie do prowadzenia gier, tj. CSANI znajduje się w lokalu od 11 kwietnia 2012r. tj. od dnia zawarcia umowy z firmą Bx. Z urządzenia korzystają klienci baru, tj. wrzucają pieniądze i urządzenie umożliwia prowadzenie gier. Czasem wygrywają a czasem przegrywają. Urządzenie samo przyjmuje i wypłaca pieniądze. Za dzierżawę powierzchni 2 m2 lokalu skarżąca otrzymuje od firmy Bx 40% z wygranych z urządzenia. W świetle powyższych okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w lokalu "Ax" mieszczącym się w Ł. przy ul. Ay 3, w którym działalność gospodarczą prowadzi skarżąca urządzano gry na automacie, który posiada cechy kwalifikujące go jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Przedłożona natomiast przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego kopia sprawozdania dotyczącego wniosków z Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych z Csani.com. w żaden sposób nie wskazuje, iż dokonano badania urządzenia, będącego przedmiotem niniejszego postępowania, badaniu podlegało tylko działanie samej platformy Csani.com, wyświetlanej na stronie internetowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. za prawidłowe uznał wymierzenie przez organ I instancji W. P. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na ww. urządzeniu Organ odwoławczy zauważa, iż posłużenie się przez ustawodawcę na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu. Nie ma istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności treść okazanej w trakcie kontroli umowy z dnia 11 kwietnia 2012r, pozwala na uznanie, że W. P. była podmiotem urządzającym gry na automacie poza kasynem gry. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy skarżącą będącą wydzierżawiającym a Bx Spółką z o.o. z/s w W. będącą dzierżawcą była dzierżawa 2 m2 w lokalu mieszczącym się w Ł. przy ul. Ay 3. Dzierżawca wykorzystywał przedmiot dzierżawy do zainstalowania wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. Kiosk i urządzenie będą służyły do pośrednictwa pieniężnego, w tym - przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com lub innego brokera. Z tytułu umowy dzierżawca zobowiązał się płacić wydzierżawiającemu od chwili uruchomienia kiosku czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy. Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji kiosku w lokalu określono w wysokości 30 % od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych dalej przychodami (z uwzględnieniem należnego podatku VAT). W rozumieniu umowy za przychód uważa się różnicę pomiędzy sumą wpłat i sumą wypłat rozliczonego kiosku za przekazy od i do brokera instrumentów finansowych. W umowie wskazano także, iż w przypadku włamania do lokalu lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia wstawionych do niego urządzeń będących własnością dzierżawcy, wydzierżawiający zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić o zaistniałym zdarzeniu zarówno dzierżawcę, jak również właściwe miejscowo organy ścigania. Z analizy ww. umowy wynika, iż skarżąca jako wydzierżawiający podejmowała czynności, które z jednej strony wykraczają poza zwykłe i typowe obowiązki wydzierżawiającego, a z drugiej strony pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą dzierżawcy (Bx sp. z o.o.). Interes dzierżawcy nie polegał na wyłącznym korzystaniu z dzierżawionej powierzchni (bez udziału i współdziałania z wydzierżawiającym), lecz wręcz przeciwnie, interes dzierżawcy polegał w tym wypadku na zorganizowaniu własnej działalności gospodarczej (§ 1 pkt 2 umowy) przy wykorzystaniu powierzchni (części lokalu położonego w Ł. przy ul. Ay 3), które służyły do prowadzenia działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy, przy założeniu, że swobodny dostęp do dzierżawionej części lokalu i znajdujących się tam urządzeń, będą mieli także klienci wydzierżawiającego (klienci Baru gastronomicznego i pijalni piwa znajdującego się pod ww. adresem). W związku z tym, obowiązkiem strony jako wydzierżawiającego było zapewnienie swobodnego dostępu do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu. To skarżąca, jako posiadająca tytuł prawny do władania lokalem mieszczącym się w Ł. przy ul. Ay 3, miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, tj. udostępnianie urządzenia graczom i serwisantom, a także zapewniała dostawy energii elektrycznej niezbędnej do zasilania automatu, co miało bezpośredni wpływ na jej dochód. Zauważyć należy, iż wynagrodzenie ustalane procentowo, co świadczy o tym, że strona miała partycypować w dochodach uzyskiwanych z automatu. Podkreślić należy, iż gdyby strona nie udostępniła powierzchni swojego lokalu pod przedmiotowe urządzenie, to niemożliwa byłaby jakakolwiek gra na ujawnionym automacie. Poprzez wyrażenie zgody na wprowadzenie automatu do gier do swojego lokalu, otwieranie tego lokalu dla swoich klientów - w tym także dla osób grających na automatach, umożliwienie gry na automatach, zasilenie automatów w energię elektryczną pozwalającą na jego niezakłóconą pracę strona była urządzającym gry na automacie poza kasynem gry, w związku z powyższym podlegała karze pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył ponadto, że strona świadomie ignorowała przepisy dotyczące koncesjonowanego charakteru działalności w zakresie hazardu – mimo kontroli jakie miały miejsce: w dniu 19 stycznia 2011r., 28 lipca 2014 i ujawnieniu automatów do gier o nazwie INTERnet nr (...) oraz VIRTUALcafe; w dniu 7 października 2011r. i ujawnieniu automatów do gier o nazwie Terminal Internetowy nr (...), POSITIV GAMES PHOTO PLAY bez oznaczeń i numerów, HOT SPOT bez oznaczeń i numerów; w dniu 25 listopada 2011r. i ujawnieniu dwóch automatów do gier o nazwie HOT SPOT bez oznaczeń i numerów. Poza tym W. P. zawarła kolejną umowę dzierżawy części powierzchni lokalu pod instalację urządzeń. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. l akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy, 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art.89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej. Brak jego notyfikowania Komisji Europejskiej nie jest żadną przeszkodą, aby przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę nałożenia kary pieniężnej za określone nim naruszenie przepisów ustawy, to jest za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Artykuł 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie uzasadnia, aby kwalifikować go do kategorii przepisów technicznych, wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Skoro art. 89 ust. 1pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 u.g.h. wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do tego czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym szczególnie zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1, czy też zasady te zignorował w ten sposób, że działalność tę prowadził, pomimo że na prowadzenie gry nigdy nie ubiegał się ani nie posiadał zezwolenia, czy koncesji. Fakt uznania przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. takiego przepisu, jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, za przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, którego projekt podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej na podstawie art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, nie oznacza, że przepis ten nie obowiązuje w krajowym porządku prawnym. Nie oznacza to również, że bezskuteczność tego przepisu - w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane - realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Fakt ujawnienia oraz wykazania przez uprawniony organ państwa urządzania gier na automatach wbrew ustawie oraz wydania przez ten organ orzeczenia w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie daje podstaw do przyjęcia, aby podmiot urządzający gry mógł skutecznie powołać się na argument o technicznym charakterze przepisu art. 14 ustawy o grach hazardowych, którego projekt powinien podlegać notyfikacji i tym samym na brak skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument o braku podstaw do zastosowania we wskazanych okolicznościach art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu niestosowalnego, bo sankcjonującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym. Innymi słowy, brak poddania się ustawie o grach hazardowych w zakresie określonych nią zasad organizowania i urządzania gier na automatach, nie uzasadnia odmowy stosowania w tego rodzaju stanach faktycznych art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako podstawy nałożenia kary pieniężnej tylko z tego powodu, że przepis ten penalizuje naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy. Ustanawiając sankcję za naruszenie art. 14 ust. 1 u.g.h. w postaci administracyjnej kary pieniężnej - przy jednoczesnym ustanowieniu kary grzywny za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - ustawodawca założył tym samym, że stanowi ona instrument służący właściwej realizacji deklarowanych do osiągnięcia celów, pozostaje w racjonalnym związku z tymi celami i jest konieczna do ich osiągnięcia. Rozwiązanie to nie zostało podważone, jako naruszające standard konstytucyjny (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015r. w sprawie o sygn. P 32/12). Z przedstawionych powyżej względów Dyrektor Administracji Skarbowej uznał, że zarzuty postawione w powyższym zakresie są nieuzasadnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie dopatrzył się naruszenia art. 187 § 1 O.p. wskazując, że w rozpoznawanej sprawie w ramach kontroli funkcjonariusze celni Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili eksperyment, który dawał podstawę do rozstrzygnięcia. jaki charakter mają gry urządzane na przedmiotowym automacie. Na podstawie art. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej powierzono jej kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. l pkt 13). Brak jest zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim podjęto działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanych automatach i rozstrzygania w tym zakresie w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie zgadza się również z zarzutem naruszenia art.122, art.180 i art. 187 O.p., a także art.23b ust. 1 u.g.h. , podnosząc, że ustawodawca nie przewidział możliwości wszczynania postępowania - mającego na celu rozstrzyganie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in. czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy - przez organ właściwy do wymierzania kar pieniężnych. Brak też podstaw prawnych by uznać, że minister właściwy do spraw finansów publicznych zobligowany jest do wszczęcia tego postępowania z urzędu - w razie zgłoszenia wniosku przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego. Tak więc nie tylko żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidzianego art. 2 ust. 6, ale i brak jest regulacji obligujących ministra do wszczęcia z urzędu postępowania na wniosek innego organu, w tym właściwego organu celnego. W rozpoznawanej sprawie przeprowadzone w sposób prawidłowy przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. postępowanie, pozwoliło na ustalenie, że na ujawnionym w trakcie kontroli i zatrzymanym automacie, prowadzone były gry zawierające element losowości, a więc spełniające przesłankę z art.2 ust.3 u.g.h., pozwalające zakwalifikować to urządzenie do gry, jako gry na automatach. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do akceptowania samowolnego, bezprawnego i bezpodstawnego działania przedsiębiorców, pozbawionego kontroli przez jakikolwiek organ administracji. Strona nie posiada ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach, pomimo powszechnej w Polsce wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej. W. P. podjęła działalność w zakresie urządzania takich gier, pomijając wszelkie procedury prawne, nie starając się ani uzyskać właściwych zezwoleń, ani nawet nie inicjując jakichkolwiek działań w kierunku ich legalizacji, czy też potwierdzenia, że pomimo wykazywania oczywistych cech gier na automatach, prowadzona przez nią działalność, jest w istocie innym przedsięwzięciem, legalnym i nie podlegającym regulacjom o grach hazardowych. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 209 § 1 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny RP (P 45/13) pytania prawnego skierowanego przez Sąd Rejonowy Gdańsk-Południe w Gdańsku X Wydział Karny, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśniał, że postanowieniem z dnia 4 listopada 2015r. sygn. akt P 45/13 Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, wyrażającą się bezzasadnym uznaniem, że jest urządzającym gry na automatach; - art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy niniejszej oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mogących świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów do gier oraz niedokonaniu koniecznych badań sprawdzających, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, mimo że tylko jednostka badająca, upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem, i oparcie się przez organ I instancji w tym zakresie na opinii biegłego; -art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o nieaktualną linię orzeczniczą, mimo że aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego jednoznacznie wskazują na techniczny charakter przepisów ustawy o grach hazardowych oraz obowiązek odmowy stosowania przez organy krajowe, w tym organy podatkowe, nienotyfikowanych przepisów ustawy o grach hazardowych. oraz obrazę przepisów prawa materialnego, tj. - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię, a następnie zastosowanie w sprawie niniejszej, polegające na przyjęciu, że jako dysponent lokalu ponosi odpowiedzialność za "urządzanie gier" na automatach, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o grach hazardowych prowadzi do wniosku, że samo wynajmowanie lokalu nie stanowi "urządzania gier"; - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich zastosowanie w sprawie niniejszej i wymierzenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych, mimo że wobec bezwzględnej bezskuteczności nienotyfikowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, mających techniczny charakter w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, brak jest podstaw prawnych do wymierzenia kary za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów, wykazała, że skarga jest uzasadniona. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia (...), którą nałożono na skarżącą karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Podstawę materialnoprawną w rozpoznawanej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm.) – dalej u.g.h. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ administracji naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 marca 2017r. weszła w życie ustawa z dnia 2 grudnia 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz.1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej wskazał przepis art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz.1948 ze zm.), dalej przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie sądu, organ odwoławczy błędnie wskazał wymieniony przepis (tzn. art. 208 ust.1 pkt 2 lit. a przepisów wprowadzających KAS), gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Nadto przepis art. 208 ust. 1 pkt lit 2a przepisów wprowadzających KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe, a nie materialne. Zgodnie natomiast z treścią art. 222 przepisów wprowadzających KAS - postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zdaniem sądu art. 222 wymienionej ustawy był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno - skarbowych z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust.1 ustawy o KAS. Reasumując tę część rozważań sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. był właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Zasadniczym problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy, co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję z dnia (...) wydano na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. Należy jednocześnie zauważyć, że z dniem 1 kwietnia 2017r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art.1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz.88), dalej ustawa nowelizująca. Do dnia 31 marca 2017r. przepis art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych miał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepis art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017r. otrzymał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art. 6 i 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z 15 grudnia 2016r. postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl art. 7 wymienionej ustawy w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy art. 6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r. Oznacza to, że w ustawie z dnia 15 grudnia 2016r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h., wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r. W tym miejscu podkreślić należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016r. weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017r. i zmieniła ona zasadniczo treść art. 89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu (...), czyli już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., czyli w wersji już nieobowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych, to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącej, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem, gdy ustawa z dnia 15 grudnia 2016r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h., to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo, czyli w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił, dlaczego zastosował "stare" przepisy, mimo że od 1 kwietnia 2017r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta, mimo że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r. W ocenie sądu, obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017r., a następnie wyjaśnienie, które przepisy mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, czy zachowanie skarżącej jest deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że po wniesieniu przez stronę odwołania, obowiązkiem organu II instancji jest rozpoznanie sprawy na nowo. Celem postępowania odwoławczego nie jest bowiem sama kontrola poprawności rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji, lecz uzupełnienie stanu faktycznego i materiału dowodowego sprawy w razie konieczności oraz uwzględnienie tych zmian w stanie prawnym sprawy, które nastąpiły po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Istota dwuinstancyjności sprowadza się do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej (por. wyrok WSA w Krakowie III SA/Kr 35/17 z dnia 13 lipca 2017 r., LEX nr 2329823). Podkreślić należy, że do dnia 31 marca 2017r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust.1 pkt.2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącej, zaś od dnia 1 kwietnia 2017r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust.1 pkt.1 u.g.h.), jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust.1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie, czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. Skarżąca, będącą wydzierżawiającym, zawarła z Bx Spółką z o.o. z/s w W., będącą dzierżawcą, umowę, której przedmiotem była dzierżawa 2 m2 w lokalu mieszczącym się w Ł. przy ul. Ay 3. Dzierżawca wykorzystywał przedmiot dzierżawy do zainstalowania wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. Kiosk i urządzenie miały służyć do pośrednictwa pieniężnego, w tym - przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com lub innego brokera. Z tytułu umowy dzierżawca zobowiązał się płacić wydzierżawiającemu od chwili uruchomienia kiosku czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy. Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji kiosku w lokalu określono w wysokości 30 % od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych dalej przychodami (z uwzględnieniem należnego podatku VAT). W rozumieniu umowy za przychód uważa się różnicę pomiędzy sumą wpłat i sumą wypłat rozliczonego kiosku za przekazy od i do brokera instrumentów finansowych. W umowie wskazano także, iż w przypadku włamania do lokalu lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia wstawionych do niego urządzeń będących własnością dzierżawcy, wydzierżawiający zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić o zaistniałym zdarzeniu zarówno dzierżawcę, jak również właściwe miejscowo organy ścigania. Wobec powyższego, w sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie skarżącej nie jest już deliktem, to należało rozważyć, czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Dodać należy, że istnieje bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące kwestii, jakie przepisy należy stosować, gdy nowa ustawa, obowiązująca w czasie orzekania, nie penalizuje zachowań, które były spenalizowane we wcześniejszej ustawie obowiązującej w dacie popełnienia czynu. Orzeczenia te dotyczą wprawdzie regulacji w sprawach karnych, lecz poglądy w nich wyrażone także należałoby ewentualnie uwzględnić w odniesieniu do kar, o których mowa w art. 89 u.g.h. Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących zarówno przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu, jak i dotyczących oceny zachowania skarżącego w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h. szersze omówienie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie byłoby przedwczesne. W przypadku natomiast, gdyby okazało się, że zachowanie skarżącej stanowi delikt również w świetle znowelizowanego przepisu art.89 u.g.h., to także powstaje wątpliwość jakie przepisy należy zastosować. W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie, to rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch następujących zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia także te z przeszłości). Po drugie – zasady dalszego obowiązywania "starego" prawa (mimo wejścia w życie nowych regulacji do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów należy stosować "stare" przepisy obowiązujące w czasie zdarzenia – zasada tempus regit actum). Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty, jak również istnieje argumentacja przemawiająca przeciwko przyjęciu każdej z tych zasad. Problematyka ta została szeroko omówiona w szeregu orzeczeniach Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań dotyczących tych kwestii. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., co świadczyłoby, że oparł się na zasadzie tempus regit actum, lecz nie wyjaśnił, dlaczego przyjął tę zasadę. Wspomnieć tylko należy, że wymieniona zasada nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą, bo można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie, o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. Wymaga to oczywiście wyjaśnienia, czy taki interes w konkretnej sprawie istnieje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych rozważań w tym zakresie, co wskazuje, że organ odwoławczy pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017r. obowiązuje już znowelizowany przepis art. 89 u.g.h. Brak rozważań organu odwoławczego w tym zakresie uniemożliwia rozpoznanie sprawy przez sąd pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017r. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. - sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego kwotę 4017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 400 zł - wpis sądowy, 3 600 zł – wynagrodzenie pełnomocnika i 17 zł - opłata skarbowa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić powyższe rozważania. Należy rozważyć kwestię, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestie te winny być dokładnie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. B.K.