III SA/Łd 729/16

Dnia 25 stycznia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski(spr.), , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, , , , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 roku sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. III SA/Łd 729/16 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p., art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 471), zwanej dalej u.g.h., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z [...] o wymierzeniu H. P. kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier poza kasynem na automacie APEX nr[...]. W uzasadnieniu przedstawiając stan faktyczny sprawy, organ II instancji wskazał, że w trakcie przeprowadzonej kontroli w dniu 26 stycznia 2012 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego [...] w Ł. w lokalu A. zlokalizowanym w O. przy ul. A 1, stwierdzono jedno urządzenie przypominające automat do gier. W momencie wejścia kontrolujących urządzenie było gotowe do natychmiastowego załączenia do sieci elektrycznej. Urządzenie o nazwie "APEX" posiadało naklejki o treści: B Sp. z o.o., ul. B 9, [...] W., NIP [...], tel. do serwisanta" oraz "Nr urządzenia [...]". W wyniku przeprowadzonego eksperymentu funkcjonariusze celni stwierdzili, że gra na automacie ma charakter losowy, wyniki gry były niezależne od zręczności gracza. Stwierdzono komercyjny charakter gier na tym automacie. Podczas kontroli ujawniono również egzemplarz "umowy o wspólnym przedsięwzięciu" zawartej w dniu 12.07.2011 r. pomiędzy podmiotami A, ul. A 1, [...] O., NIP [...] i B Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. B 8, KRS[...]. Przedmiotem umowy było "ustalenie zasad prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez strony dochodów w zakresie poszerzenia oferty dla klientów A przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych (zręcznościowych) spółki z o.o. B wymienionych w załączniku nr 1 do umowy, w lokalu użytkowym A (...). Spółka z W., za zgodą p. H. P., zainstaluje w lokalu w/w urządzenia, a strony będą je wspólnie eksploatować na zasadach niniejszej umowy". W § 2 umowy zostało określone wynagrodzenie stron i podział zysków: "strony postanawiają, iż dochody ze wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych w ramach wspólnego przedsięwzięcia będą przez strony dzielone wg zasad: kwoty dokonanych, do urządzeń do gier rozrywkowych, wpłat klientów A będą stanowiły przychód p. H. P. podlegający opodatkowaniu. A, z tytułu wspólnej eksploatacji urządzeń, będzie wypłacać spółce B od chwili uruchomienia urządzeń do gier rozrywkowych miesięczną opłatę ryczałtową (...) brutto 1 500 zł za jedno urządzenie za każdy miesiąc trwania umowy. W sytuacji gdy dane urządzenie stanie się nieaktywne (np. będzie czasowo wyłączone z eksploatacji) na skutek następujących okoliczności: wykonywanie prac serwisowych, zajęcie przez organ administracji państwowej, zamknięcie lokalu z powodu remontu lub urlopu jego właściciela, itp., miesięczna opłata ryczałtowa zostanie pomniejszona proporcjonalnie do ilości dni wyłączenia urządzenia z eksploatacji w danym miejscu". W § 4 umowy zostały określone pozostałe obowiązki stron. I tak: "H. P. jest zobowiązana do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w lokalu A urządzeniami, które należą do spółki B z W., do dbania o ich czystość, właściwe eksponowanie i atrakcyjny wygląd oraz niezwłocznego informowania partnera z W. lub jego uprawnionego serwisanta o wszystkich stwierdzonych usterkach i uszkodzeniach. Spółka B z W. jest zobowiązania do zapewnienia serwisu urządzeń do gier rozrywkowych". Mając na uwadze element losowości występujący w grze (grający nie miał możliwości zatrzymania wirujących bębnów w wybranym przez siebie momencie, co miałoby wpływ na osiągnięcie wygranej punktowej), który powoduje, że nie jest to typowa gra zręcznościowa, gdzie wynik zależy tylko od zręczności grającego oraz komercyjny charakter gry (granie wymaga zaangażowania środków pieniężnych), organ podatkowy stwierdził, iż wykonana gra na w/w urządzeniu spełnia definicję "gry na automacie" zawartą w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych i decyzją z dnia 25 września 2015 r. wymierzył H. P. karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. W odwołaniu od decyzji skarżąca zarzuciła: 1/ naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu stronie kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm. ) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej; 2/ naruszenie art. 121, 181, 187, 188, 180, 124, 191, 210 Ordynacji podatkowej 3/ naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identyczne zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks. Organ odwoławczy, uznając stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. za zasadne stwierdził, że prawidłowe było nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł. Stan faktyczny sprawy podlegał bowiem subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W sprawie bezspornie ustalono, że w lokalu A w O., należącym do skarżącej, były urządzane gry na automacie. Z protokołu kontroli wynika, że w trakcie przeprowadzonych w dniu 26 stycznia 2012 r. czynności kontrolnych w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. w przedmiotowym lokalu stwierdzono 1 urządzenie przypominające automat do gier, które w momencie wejścia kontrolujących było gotowe do włączenia. Urządzenie to o nazwie "APEX" było oznaczone numerem[...]. Właścicielka lokalu nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących działalności w zakresie urządzania gier na automatach. W trakcie kontroli funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment, w wyniku którego stwierdzili, iż urządzenie APEX nr [...] - umożliwia gry za stawki 10 i 20 pkt (punktów kredytowych), co odpowiada 1 zł i 2 zł, - podczas gry bębny zatrzymywały się samoistnie bez udziału grającego; - grający nie miał wpływu na układ bębnów po ich zatrzymaniu się; - gry miały charakter komercyjny, ponieważ można je wykonywać dopiero po zaangażowaniu środków pieniężnych, - uzyskana wygrana w postaci punktów pozwoliła na przedłużenie gry (tzn. wystąpiło dodatkowe uruchomienie bębnów), co pozwala uznać przedmiotowe punkty za wygraną rzeczową. W trakcie kontroli, przedstawiono egzemplarz "umowy o wspólnym przedsięwzięciu" zawartej w dniu 12.07.2011 r. pomiędzy podmiotami A , ul. A 1, [...] O., NIP [...] i B Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. B 8, KRS [...]. Przedmiotem umowy było "ustalenie zasad prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez strony dochodów w zakresie poszerzenia oferty dla klientów A przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych (zręcznościowych) spółki z o.o. B wymienionych w załączniku nr 1 do umowy, w lokalu użytkowym A. W § 2 umowy zostało określone wynagrodzenie stron i podział zysków: "strony postanawiają, iż dochody ze wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych w ramach wspólnego przedsięwzięcia będą przez strony dzielone wg zasad: kwoty dokonanych, do urządzeń do gier rozrywkowych, wpłat klientów A będą stanowiły przychód p. H. P. podlegający opodatkowaniu, A, z tytułu wspólnej eksploatacji urządzeń, będzie wypłacać spółce B od chwili uruchomienia urządzeń do gier rozrywkowych miesięczną opłatę ryczałtową (...) brutto 1 500 zł za jedno urządzenie za każdy miesiąc trwania umowy. Organ odwoławczy wskazał, że do akt sprawy załączone zostały również materiały z postępowania karnego skarbowego nr [...], w tym opinia biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier - mgr inż. R. R. sporządzona w dniu 08.09.2012 r., z której wynika że "urządzenie APEX Hot Magic Fruits nr [...] służy do celów komercyjnych - warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego gotówką w wysokości zależnej od ilości wybranego czasu gry i punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier; automat nie wypłaca w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych lub rzeczowych ale gry mają charakter losowy; sytuację taką określa art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201/2009, poz. 1540 z późn. zm.); wobec tego gry rozgrywane na badanym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu w/w ustawy o grach hazardowych". Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, organ II instancji powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16 oraz stwierdził, że w sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. Odmowa zastosowania przepisów u.g.h. w odniesieniu do strony spowodowałaby uniknięcie przez nią odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie 98/34/WE. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle treści umowy o wspólnym przedsięwzięciu zawartej w dniu 12.07.2011 r. pomiędzy podmiotami A i B Sp. z o.o. z siedzibą w W., organ I instancji słusznie przypisał skarżącej przymiot podmiotu urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Skoro z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że skarżąca czerpała dochody z urządzania gier na automacie APEX nr [...]. Umowa określała, że kwoty wpłat do urządzenia, dokonane przez klientów A będą stanowiły przychód H. P., podlegający opodatkowaniu. H. P. została ponadto zobowiązana do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w lokalu urządzeniami, należącymi do spółki B. W ocenie organu, skarżąca wykorzystywała zatem skontrolowane urządzenie do organizowania gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. bez koncesji lub zezwolenia, a przy tym bez wypełnienia ustawowego obowiązku rejestracji takiego urządzenia i takie działanie spełniło znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skarżąca pomimo powszechnej w Polsce wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych stanowi rodzaj działalności koncesjonowanej, a więc reglamentowanej i podlegającej ścisłej kontroli państwowej, podjęła działalność związaną z urządzaniem takich gier, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 6 ust. 1 u.g.h. W ocenie organu II instancji dokonana przez organ I instancji analiza charakteru losowego automatu jest wystarczająca do stwierdzenia losowego charakteru tego automatu. Gry na automacie posiadają cechy kwalifikujące je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. są grami na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Skarżąca nie dysponowała koncesją ani zezwoleniem na prowadzenie działalności regulowanej u.g.h. Jej działanie stanowiło więc naruszenie przepisów ustawy i dawało podstawę do wymierzenia kary pieniężnej. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jedyną przesłanką wymierzenia kary pieniężnej jest ustalenie faktu urządzenia gry na automacie poza kasynem gry. Z przepisu tego wynika, że legalne urządzanie gry na automacie ma miejsce po uzyskaniu koncesji, a ponadto tylko gdy będzie miało miejsce w kasynie. Zatem każdy kto będzie urządzał grę na automacie poza kasynem gry podlegać będzie karze pieniężnej, bez względu na formę prawną prowadzonej działalności i miejsce urządzenia gry. Karze tej podlegać będą zarówno podmioty legitymujące się koncesją lub zezwoleniem, jak i podmioty, które dokumentem takim nie dysponują. Istotne jest wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji w postaci odpowiedniej formy prawnej prowadzonej działalności. Wspomniany przepis nie uzależnia zastosowania kary w sytuacji urządzania gier na automatach poza kasynem gry od formy prawnej podmiotu urządzającego taką grę. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik H. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie - stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: 1/ naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz z art. 91 w związku z art. 14 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) i w konsekwencji zastosowanie w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h. w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213, 214 i 217/11, został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 2/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samodzielną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy, tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako że z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy nie wynika jakakolwiek powinność, z której nieprzestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącą i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych; 3/ naruszenie art. 122 § 1 i art. 187 § 1 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, a tym samym naruszenie art. 121 § 1 o.p.; 4/ naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzane gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., 5/ naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszenie art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; 6/ naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; 7/ naruszenie przepisu art. 121 § 2 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające element losowości według normy w art. 2 ust. 3 i 4 ustawy o grach hazardowych, tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 O.p.; 8/ naruszenie art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętymi niniejszym postępowaniem, opinii prawnej prof. M. C. i opinii S. P. oraz opinii technicznych B. B. oraz Z. K. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia, prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w zaskarżonej decyzji; 9/ naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego R. R., pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dr hab. J. K. z 26.05.2011 r.; 10/ naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.; 11/ naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.; 12/ naruszenie art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W toku postępowania sądowego doszło do wydania w dniu 9 września 2016 r. postanowienia (k. 51 akt sądowych) o odmowie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. W piśmie procesowym z dnia 30 grudnia 2016 r. (k. 66 akt sądowych) pełnomocnik skarżącej przedstawił wykładnię pojęcia "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry" w świetle wybranych przez siebie orzeczeń sądów administracyjnych i stwierdził, że w kontrolowanej sprawie organy celne obu instancji niezasadnie przyjęły, iż w realiach sprawy skarżącej można przypisać przymiot urządzającego gry na automatach, a w konsekwencji nietrafnie zastosowały wobec skarżącego sankcję z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi – zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że skarga jest nieuzasadniona. Spór w sprawie dotyczy legalności nałożenia przez organy celne na skarżącą - prowadzącą działalność gospodarczą w lokalu A w O., ul.A 1 - kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automacie APEX nr [....] poza kasynem gry. W kontekście tych okoliczności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 471), zwanej dalej u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl zaś art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W sprawie niniejszej nie było sporne, że skarżąca nie legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jej działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazała, że przed udostępnieniem urządzenia grającym zadośćuczyniła obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Zdaniem sądu, nie ulega przy tym również wątpliwości, że skontrolowany automat był automatem do gier w rozumieniu u.g.h. Charakter automatu kontrolujący ustalili na podstawie przeprowadzonego eksperymentu, w wyniku którego stwierdzili, iż urządzenie APEX nr [...] - umożliwia gry za stawki 10, 20 pkt (punktów kredytowych), co odpowiada 1 zł i 2 zł, - podczas gry bębny zatrzymywały się samoistnie bez udziału grającego; - grający nie miał wpływu na układ bębnów po ich zatrzymaniu się; - gry miały charakter komercyjny, ponieważ można je wykonywać dopiero po zaangażowaniu środków pieniężnych, - uzyskana wygrana w postaci punktów pozwoliła na przedłużenie gry (tzn. wystąpiło dodatkowe uruchomienie bębnów), co pozwala uznać przedmiotowe punkty za wygraną rzeczową. Do akt sprawy załączone zostały również materiały z postępowania karnego skarbowego nr RKS [...], w tym opinia biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier - mgr inż. R. R. sporządzona w dniu 08.09.2012 r., z której wynika że "urządzenie APEX Hot Magic Fruits nr [...] służy do celów komercyjnych - warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego gotówką w wysokości zależnej od ilości wybranego czasu gry i punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier; automat nie wypłaca w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych lub rzeczowych ale gry mają charakter losowy; sytuację taką określa art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201/2009, poz. 1540 z późn. zm.); wobec tego gry rozgrywane na badanym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu w/w ustawy o grach hazardowych". Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią, wymagającą rozważenia w pierwszej kolejności, jest zagadnienie związane z wykładnią pojęcia "urządzający". Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli ustalić, czy skarżąca jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych. W ocenie Sądu posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić zatem należy, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas gdy urządza te gry bez koncesji lub zezwolenia - a od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności, polegające m.in. na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Zdaniem Sądu, o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącej, na co wskazuje analiza powołanej umowy o wspólnym przedsięwzięciu zawartej w dniu 12.07.2011 r. pomiędzy podmiotami A, ul. A 1, 98-320 O., NIP [...] i B Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. B 8, KRS [...]. Przedmiotem umowy było "ustalenie zasad prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez strony dochodów w zakresie poszerzenia oferty dla klientów A przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych (zręcznościowych) spółki z o.o. B wymienionych w załączniku nr 1 do umowy, w lokalu użytkowym A. (...) Spółka z W., za zgodą p. H. P., zainstaluje w lokalu w/w urządzenia, a strony będą je wspólnie eksploatować na zasadach niniejszej umowy". W § 2 umowy zostało określone wynagrodzenie stron i podział zysków: "strony postanawiają, iż dochody ze wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych w ramach wspólnego przedsięwzięcia będą przez strony dzielone wg zasad: kwoty dokonanych, do urządzeń do gier rozrywkowych, wpłat klientów A będą stanowiły przychód p. H. P. podlegający opodatkowaniu, A, z tytułu wspólnej eksploatacji urządzeń, będzie wypłacać spółce B od chwili uruchomienia urządzeń do gier rozrywkowych miesięczną opłatę ryczałtową (...) brutto 1 500 zł za jedno urządzenie za każdy miesiąc trwania umowy. W sytuacji gdy dane urządzenie stanie się nieaktywne (np. będzie czasowo wyłączone z eksploatacji) na skutek następujących okoliczności: wykonywanie prac serwisowych, zajęcie przez organ administracji państwowej, zamknięcie lokalu z powodu remontu lub urlopu jego właściciela, itp., miesięczna opłata ryczałtowa zostanie pomniejszona proporcjonalnie do ilości dni wyłączenia urządzenia z eksploatacji w danym miejscu". W § 4 umowy zostały określone pozostałe obowiązki stron. I tak: "H. P. jest zobowiązana do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w lokalu A urządzeniami, które należą do spółki B z W., do dbania o ich czystość, właściwe eksponowanie i atrakcyjny wygląd oraz niezwłocznego informowania partnera z W. lub jego uprawnionego serwisanta o wszystkich stwierdzonych usterkach i uszkodzeniach. Spółka A z W. jest zobowiązania do zapewnienia serwisu urządzeń do gier rozrywkowych". Skarżąca zobowiązała się ponadto, że w okresie obowiązywania umowy nie może bez pisemnej zgody spółki udostępnić w jakiejkolwiek formie powierzchni lokalu innemu podmiotowi zamierzającemu prowadzić tego samego rodzaju działalność komercyjną, co spółka (§ 4 ust. 4 umowy). W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego, przez zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Rozstrzygnięcie tej kwestii, pozwala na przejście do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonego aktu i zbadanie zasadności zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h w związku z 14 u.g.h. i art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu bezskutecznego. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do spornego zagadnienia - czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (p. wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. II FSK 1474/14). W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej u.g.h., które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie – "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została lecz zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy KE lub dopełniło reguły standstill. W konkluzji NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – jako niekwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w Dyrektywie 98/34/WE – nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie ingeruje w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego tu zarzutu zwrócić należy ponadto uwagę, że w ocenie NSA, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach, poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne – z jego punktu widzenia – jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował. W niniejszej sprawie jest bezsporne, że skarżąca urządzała bez zezwolenia gry na spornym automacie APEX nr [...] z naruszeniem przepisów u.g.h., ponieważ lokal, w którym znajdował się automat do gry nie posiadał statusu kasyna gry, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1a tej ustawy. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Odnosząc się do zarzutów naruszenia cytowanych wyżej art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. przez ich niewłaściwą wykładnię, stwierdzić należy, że kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości (tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl) lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. (tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl). Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Tym niemniej jednak dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry [tak: wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie [tak: wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99, LEX nr 46205). Organ zatem prawidłowo uznał, że skarżąca urządzała gry na automacie do gier w rozumieniu tej ustawy. Losowy i komercyjny charakter gier urządzanych na automacie APEX[...] potwierdził bowiem eksperyment przeprowadzony w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy celnych oraz ekspertyza sporządzona przez biegłego R. R. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s. Odnosząc się do tego zarzutu należy odwołać się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. (sygn. akt P 32/12), w którym Trybunał orzekł m.in. że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. TK wyjaśnił m.in., że kara określona w art. 89 u.g.h. ma wszystkie cechy charakteryzujące administracyjną karę pieniężną. Jest ona bowiem: a) wymierzana za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a zatem za naruszenie nakazu ustawowego urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.); wystarczy więc stwierdzenie naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.g.h., b) podmiotowym warunkiem odpowiedzialności za naruszenie wskazanego obowiązku nie jest wina indywidualna, nie jest zatem konieczne ustalenie winy sprawcy, c) stylizacja kwestionowanego przepisu i art. 90 ust. 1 ustawy nakazuje przyjąć, że wymierzenie kary pieniężnej jest obowiązkiem naczelnika urzędu celnego, a zatem jest obligatoryjne, d) kara ta jest wymierzana w stałej wysokości 12 000 zł od każdego automatu, a zatem organ wymierzający karę pieniężną nie ma kompetencji do ustalenia wysokości kary, stosownie do własnej oceny stopnia szkodliwości naruszenia lub cech osobistych sprawcy. W rezultacie, odnośnej administracyjnej karze pieniężnej nie można przypisać cech i funkcji właściwych karom penalnym, czyli że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., nie jest karą w rozumieniu prawa karnego, nie jest formą odpowiedzialności karnej w znaczeniu przyjętym w art. 42 Konstytucji. TK stwierdził również, że celem omawianej kary pieniężnej nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nie odprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. Podobnie NSA w powołanej wyżej uchwale podkreślił, że regulacja prawna zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie służy, gdy chodzi o jej funkcje, czystej represji, co tylko w sytuacji, gdyby jej wiodącą funkcją była istotnie funkcja represyjna, a tak jednak nie jest, mogłoby podważać zasadność stanowiska o braku jej samoistnego charakteru w relacji do art. 14 ust. 1 tej ustawy. W ocenie NSA przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie penalizuje bowiem, jako przepis sankcjonujący, naruszenia określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy zasad urządzania gier na automatach w takim wymiarze i w takim zakresie, który można i należałoby wiązać z funkcją represyjną. Z uwagi na powyższe, biorąc pod uwagę tezy zawarte w cytowanym wyroku TK, za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze wniosek o wystąpienie do TK z pytaniem prawnym w przedmiocie ustalenia, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h., w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 K.k.s., są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) na wstępie wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W świetle postanowień art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny należy w pierwszej kolejności uznać zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ w swoich rozważaniach możliwości uznania podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia za przepis techniczny. Odnosząc się do tego rodzaju zarzutu należy przypomnieć, że ustalenie czy przepisy u.g.h., stanowią przepisy techniczne stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym nie wymagającą dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Z tego też tytułu uznając przepisy u.g.h., stanowiące podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu za przepisy nie będące przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Dyrektor Izby Celnej nie mógł naruszyć art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez niezastosowanie się do wypływającej z tego przepisu zasady in dubio pro tributario przewidującej konieczność rozstrzygania wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika. Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że zasada in dubio pro tributario nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika jedynie nie dające się wyjaśnić wątpliwości co do stanu faktycznego lub treści obowiązującego prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że użytkowane przez skarżącą urządzenie do gier stanowiło automat do gry w rozumieniu przepisów u.g.h. Również brak definicji legalnych zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., pojęć "element losowy" oraz "charakter losowy" nie uzasadnia stawiania organom zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W dalszej kolejności należy rozważyć podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenia biegłego sądowego zawarte w sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego opinii, kontestowanej przez stronę skarżącą. Z omawianym zarzutem pozostaje w związku również zarzut naruszenia przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy, jak również zarzut naruszenia 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. poprzez oparcie ustaleń na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Wszystkie wskazane zarzuty zmierzają bowiem do zakwestionowania stanowiska organu, że gra na urządzeniu skarżącej stanowiła grę na automacie do gier w rozumieniu u.g.h. Wbrew wywodom skargi oparcie przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia na włączonej do akt sprawy opinii biegłego sądowego powołanego w sprawie karno-skarbowej nie świadczy o naruszeniu przez organ prowadzący postępowanie jakichkolwiek przepisów postępowania. W tym kontekście przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z kolei z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść przytoczonego przepisu w sposób dobitny świadczy o tym, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Należy podkreślić, że z ustaleniami poczynionymi przez biegłego sądowego w sporządzonej przez niego na potrzeby prowadzonego postępowania karno-skarbowego opinii korelują ustalenia funkcjonariuszy celnych zawarte w protokole z kontroli mającej miejsce w dniu 26 stycznia 2012 r. Kontrolujący ustalili, że w trakcie gier na urządzeniach skarżącego na ekranie tych urządzeń wyświetlały się obracające się bębny, które ulegały zatrzymaniu po naciśnięciu przycisku START/STOP. Co przy tym istotne dla oceny losowego charakteru gier na badanych urządzeniach, automat wyświetlał obracające się bębny z prędkością uniemożliwiającą przewidzenie przez grającego wyniku końcowego gry. Z kolei biegły sądowy, na którego opinii oparły się organy orzekające w niniejszej sprawie wyjaśnił, że podjęcie przez użytkownika urządzenia decyzji o zatrzymaniu gry poprzez naciśnięcie przycisku urządzenia nie świadczy o elemencie zręcznościowym, z uwagi na fakt, że gracz naciskając przycisk nie ma wpływu na końcowy układ symboli na bębnach, a tym samym na wynik gry. Pełnomocnik skarżącej podnosi w skardze, że sporządzona przez biegłego sądowego R. R. na potrzeby postępowania karnego skarbowego opinia zawiera jedynie tezy o rzekomym charakterze losowym urządzenia. Omawianej opinii zarzuca się również, że nie zawiera ona uzasadnienia – procesu dochodzenia do postawionych przez biegłego wniosków oraz wskazania metod, jakimi posłużono się dochodząc do wniosków przedstawionych w opinii. Zarzuty skarżącej w tym zakresie należy uznać za bezpodstawne. Biegły w swojej opinii wyjaśnił, że automat został zbadany poprzez zakredytowanie uruchomionego automatu gotówką i wykonanie eksperymentu na automacie celem sprawdzenia dostępności i charakteru gier, stopniowania stawek i wygranej, możliwości gry automatycznej. Przekonująco wyjaśnił tezę o braku zręcznościowego charakteru gry na urządzeniu, wskazując, że bębny urządzenia z symbolami kręcą się z dużą szybkością a ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania przyciskiem Start/Stop jest losowe i niezależne od zręczności grającego. Ze względu na dużą szybkość obracania się bębnów grający nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która ustawi się na bębnach w momencie zatrzymania. Wyjaśniono również, że zatrzymanie się bębnów nie jest realizowane natychmiast po naciśnięciu klawisza Start/Stop - następuje stopniowe zwolnienie kręcenia się bębnów do momentu zatrzymania, a czas zatrzymania jest rzędu 0,5 sekundy (na bębnach przesuwa się jeszcze około 4-5 symboli. W tej sytuacji nie sposób przyznać racji zarzutom skargi mającym na celu zdyskredytowanie wartości dowodowej omawianej opinii. Wpływu na ocenę charakteru gier prowadzonych na urządzeniu znajdującym się w lokalu skarżącej nie mogły mieć: ekspertyza techniczna biegłego sądowego inż. J. K. dotycząca sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętymi niniejszym postępowaniem, opinia prawna prof. M. C., opinia S. P., opinia technicznych B. B. oraz Z. K. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia. Podkreślenia wymaga, że przedłożone przez stronę postępowania opinie mimo tego, że są sporządzone przez biegłych sądowych nie stanowią opinii biegłego, bowiem zostały one sporządzone na zlecenie strony poza toczącym się postępowaniem. Ponadto, postanowieniem z dnia 24 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodu z powyższych opinii, uznając, że okoliczność wykazania zręcznościowo-symulacyjnego charakteru gier na urządzeniu stwierdzona już została wystarczająco innymi dowodami w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz ekspertyzy biegłego sądowego R. R. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przedłożonych przez stronę dokumentów, uznając w świetle zgromadzonych dowodów, że przeprowadzenie tego dowodu jest zbyteczne, w kontekście wskazanej przez stronę tezy dowodowej. Postanowienie organu o odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów jest rozstrzygnięciem słusznym, skoro organ dysponował już ekspertyzą i wynikami gier próbnych oraz posiadał uprawnienia do ustalenia przesłanek upoważniających do orzekania w przedmiocie kary pieniężnej, w tym prawo do samodzielnej oceny charakteru gry. Organ należycie i wyczerpująco uzasadnił odmowę przeprowadzenia tego dowodu, wskazując na brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 188 O.p. W ocenie Sądu organ celny nie naruszył ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. Skarżąca wskazuje na brak dowodów zgodnego z prawem przeprowadzenia kontroli, w trakcie której przeprowadzono gry kontrolne na przedmiotowym urządzeniu. Zdaniem skarżącej w sprawie nadal zachodzi konieczność oceny, czy dopuszczenie dowodu z protokołu z eksperymentu, było dopuszczalne w niniejszym postępowaniu, w świetle treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c., funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13 sierpnia 2015 r., sygn. II SA/Go 375/15). Ponadto, tego rodzaju eksperyment jest możliwym do zastosowania instrumentem procesowym, dozwolonym przez prawo, a wyniki eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwość prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, nie np. zręcznościowym, niż opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta). Eksperyment oddający stan automatów i ich funkcjonowanie "tu i teraz", może nieraz lepiej odzwierciedlać także charakter możliwej do urządzania na nich gry, niż w sytuacji, gdy termin przeprowadzenia kontroli czy oceny automatów znany był wcześniej (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., III SA/Wr 822/13). Jak wynika z akt administracyjnych, funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzenia, które wyglądem odpowiadało automatowi do gier hazardowych. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem, co świadczy o niezasadności rozważanego zarzutu skargi. Sąd nie znalazł podstaw do pozytywnego rozparzenia zawartego w skardze wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, wobec stwierdzenia braku przesłanki "istotnych wątpliwości", których wyjaśnienie byłoby niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (art. 106 § 3 p.p.s.a.). W świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazywane przez skarżącą dowody nie były natomiast konieczne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W przekonaniu Sądu, na tle ustalonego przez organy stanu faktycznego w zakresie charakteru przedmiotowego automatu nie zachodziły wątpliwości, które uzasadniałyby dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, zwłaszcza w postaci orzeczeń wydanych w innych sprawach, opinii prawnych niezwiązanych bezpośrednio z niniejszą sprawą, czy też poglądów wyrażanych w literaturze. Zauważyć trzeba, że Sąd nie jest związany ani poglądami wyrażanym w doktrynie, ani też orzeczeniami sądowymi wydanymi w innych sprawach. Dlatego Sąd nie dopuścił wnioskowanych dowodów, ponieważ nie miały one doniosłości prawnej dla rozpoznania sprawy. Ponadto, należy zauważyć, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, czy inny akt prawny. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego (w. NSA z 10.02.2015 r., sygn. I OSK 2574/14). Jak wynika z powyższych rozważań, organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, w tym charakter gier prowadzonych na urządzeniu APEX nr[...]. Końcowo wskazać należy, że Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania, zgodnie z zawartym w skardze wnioskiem pełnomocnika skarżącej, w związku z pytaniem prejudycjalnym Sądu Okręgowego w Ł. z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt [...] przedstawionym Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie sygn. akt C-303/15. Zauważyć bowiem należy, iż rozstrzygnięcie w sprawie C-303/15 zapadło w dniu 13 października 2016 r., a w jego treści Trybunał orzekł m.in., iż art. 6 ust. 1 u.g.h. nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34. Wniosek o zawieszenie postępowania stał się tym samym bezprzedmiotowy. Zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 p.p.s.a. W szczególności Sąd nie stwierdził istnienia ustawowych podstaw uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. d.j.